第1章　財務諸表の作成と表示に関する枠組み

　第2章　財務諸表の表示（IAS1）

　第3章　棚卸資産（IAS2）

　第4章　キャッシュフロー計算書（IAS7）

　第5章　期間損益（IAS8）

　第6章　有形固定資産（IAS16）

　第7章　リース（IAS17）

　第8章　収益（IAS18）

　第9章　外貨換算会計（IAS21）

　第10章　借入コスト（IAS23）

　第11章　金融商品の表示（IAS32）

　第12章　引当金（IAS37）

　第13章　無形資産（IAS38）

　第14章　金融商品の認識と測定（IAS39）
 
 

　第1章　財務諸表の作成と表示に関する枠組み

　１　「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」とは何か
　国際会計基準委員会（以下、IASC）は、1989年に「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（以下、「枠組み」）を公表しました。この枠組みは、財務諸表を作成し、表示するための基礎となる概念を規定しています。
　「枠組み」の目的は、「枠組み」のイントロダクションで、次のように示しています（par.1.）。

　・将来の国際会計基準（以下、IAS）の作成や現行のIASの見直しの際にIASB（以下、IASB）の手助けになる、
　・財務諸表の表示に関する規則、基準及び手続きの調和化を促進する際のIASBの手助けになる、
　・国内の会計基準を設定する際に各国の会計基準設定主体の手助けになる、
　・IASを適用し、あるいは、まだIASの課題となっていないテーマを扱う際に、財務諸表作成者の手助けになる、
　・財務諸表がIASに準拠しているかどうかの監査意見形成の際に監査人の手助けになる、
　・IASに準拠して作成された財務諸表に含まれる情報を解釈する際の財務諸表利用者の手助けになる、
　・IASの形成のプロセスに関しての情報をIASCの作業に関心を持つ人達に提供する。

　簡単にいえば、IASの作成や修正並びに適用に関する基礎とするものが、「枠組み」というように考えられるわけです。
　このような目的のために設定された「枠組み」は、狭義のIASではなく、特定のIASを扱っているものでもありません（par.2.）。また、この「枠組み」の規定とそれぞれのIASとの間に、差異がある場合には、それぞれのIASに従うことになります。ただし、「枠組み」は、IASBが、IASの作成や修正を行うにあたっての指針となるものですから、それぞれのIASは、今後の修正等を通じて「枠組み」と徐々に一致されていくことになります（par.3.）。

　２　財務諸表の目的
　「枠組み」は、財務報告の主要な一部をなすのが財務諸表であって、それには、貸借対照表、損益計算書、財政状態変動表及び注記や補足資料が含まれるとしています（par.7.）。
　その上で、「枠組み」は、「財務諸表の目的は、広範な利用者が経済的意思決定を行う際に、企業の財政状態、経営成績及び財政状態の変動に関する有用な情報を提供することにある。」（par.12）としています。ここでいっている財務諸表の利用者には、投資家、従業員、融資先、仕入先、得意先、政府及び監督官庁、公衆が含まれています（par.9.）が、「枠組み」は、すべての利用者の情報要求に応えることはできないとし、むしろ、投資家の情報要求を満たすことで、他の多くの財務諸表の利用者の情報要求を満たす（par.10）と考えています。
　具体的には、現金及び現金同等物を発生させる企業の能力を評価し、それらの時期や確実性を評価するために役立つ情報の提供が、投資家を含む多くの利用者の共通する情報要求として考えられています（par.15.）。
　従って、「枠組み」において、財務報告の主要な一部である財務諸表とは、投資家、従業員、融資先、取引先、政府、公衆等の広範な会計情報の利用者が、合理的な経済的意思決定を行うにあたって、企業の現金及び現金同等物を獲得する能力と現金及び現金同等物の発生の時期や確実性を評価できるように、企業の財政状態、経営成績及び財政状態の変動に関する情報を、貸借対照表、損益計算書、財政状態変動表、注記及び補足資料を通じて提供するものであるといえます。
　企業の現金及び現金同等物を発生させる能力を評価するために重要となる情報は、企業の財政状態、経営成績、財政状態の変動に関連した情報に含まれている（par.15.）わけですが、その関係は以下の通りです。
　企業の財政状態は、企業が支配する経済的資源、その財務構造、流動性及び支払能力並びに企業の経営環境への適合能力によって、影響されるものです。企業の支配する経済的資源とその資源を調整した能力に関する情報は、将来の現金及び現金同等物を獲得する企業の能力を予測するのに有用です。財務構造は、将来の借入の必要性や将来の利益の配分の予測にとって有用です。流動性や支払能力に関する情報は、将来の財務契約をリこうする企業の能力を判断するのに有用です（par.16.）。
　企業の経営成績は、将来支配するであろう経済的資源の変動の可能性を評価することに関係し、その情報は、現存の経済的資源によってキャッシュフローを獲得する企業能力の予測や企業の追加資源の使用に関しての、その効率性を判断するのに有用です（par.17）。
　企業の財政状態の変動に関する情報は、営業活動、投資活動、財務活動を評価するために有用です。財政状態の変動を表すために用いられる資金概念には、現金、当座資産、運転資本、総資本等が考えられます（par.18.）。
　企業の財政状態、経営成績及び財政状態の変動を表現するために、貸借対照表、損益計算書、財政状態変動表が作成されるわけですが、これらは、それぞれが他の財務諸表を補完する関係となっていることになります。

　３　基礎的前提
　「枠組み」では、財務諸表を作成し、表示するにあたっての基本的前提として、発生主義と継続企業を挙げています。
　・発生主義
　「枠組み」では、財務諸表を発生主義に基づいて作成することで、財務諸表の目的は達成されるものであって、現金及び現金同等物の収支の時に認識するよりも、発生主義による情報の方が経済的意思決定にとって有用な情報となると考えています（par.22.）

　・継続企業
　財務諸表を作成する場合、通常、その企業は予見しうる将来にわたって事業活動を継続する、言い換えると、途中で清算したり、大幅な縮小をしたりする意図を企業は有していないという考えに基づいて作成されなければなりません（par.23）。

　４　財務諸表の質的特徴
　財務諸表の質的特徴とは、財務諸表が作成され、表示されるにあたって、適用される基準で、利用者の意思決定に有用な会計情報とは、どのようなものか規定しているものです。
　「枠組み」では、理解可能性、目的適合性、信頼性、比較可能性の4つを挙げています。
　・理解可能性
　「枠組み」において、「財務諸表が提供する情報の重要な特性は、その情報が利用者にとって理解しやすいということである。」（par.25.）としている。如何なる情報もその利用者にとって理解できるものでなければ、「宝の持ち腐れ」になってしまいます。しかし、ここで想定されている利用者は、事業や経済活動及び会計に関する知識を有し、勤勉に会計情報の解釈に努めようとする利用者を意味しています（par.25.）。そのために、ある利用者にとってだけ理解が困難であると想定されるといった場合に、その情報は、理解可能性を失っているとはいいません（par.25.）。

　・目的適合性
　目的適合性は、その情報利用者の目的（要求）に適合したものでなければならない（par.26.）のは、いうまでもないことです。情報を処理するということは、どのような情報についてであれ、想定される利用者の必要なものを提供しなければ意味がありません。例えば、自動車を買おうとしている人（情報利用者）に、家のカタログ（情報）を渡しても、全く情報要求に合致していないので、その情報は、利用者にとって有用（目的適合的）とはいえません。
　目的適合性を有するには、利用者が過去、現在、未来の事象を評価したり、利用者の行った過去の評価の確認や訂正に役立てることで、経済的意思決定に影響しなければなりません（par.26.）。それは、情報のもつ予測的役割と確認的役割に関連しているといえます（par.27.）。現在の財政状態や過去の経営成績は、将来の財政状態や経営成績を予測するのに役立つという意味で予測価値を有していますし、また、過去に利用者が行った「この企業は、来年は＊＊＊になるだろう」という予測を確認することで確認価値（アメリカ財務会計審議会「財務会計の諸概念報告書　第2号『会計情報の質的特徴』」（以下、SFAC2）によれば、フィードバック価値）を有しています。
　目的適合的な情報は、予測価値を有するかフィードバック価値を有するか、その両者を有していなければならないのです。
　また、「枠組み」は、目的適合性に関連するものとして、重要性を挙げています。重要性は、その取引その他の事象が情報利用者の判断を左右するものであるかという有用性の境界線としての役割を有しています。

　・信頼性
　「枠組み」において、「情報が有用であるためには、信頼しうるものでなければならない。情報は、重大な誤謬及び偏向が除去され、また、それが表示しようとするかあるいは表示されることが合理的に期待される事実を忠実に表現したものとして、利用者が信頼する時、信頼性の特性を有する。」（par.31.）としています。目的適合的な情報であっても、それが信頼するにたるものでなければ、情報利用者は、その情報を参考にできないし、あるいは、誤った意思決定を行ってしまうかもしれない。
　「枠組み」において、信頼性と関連する質的特徴には、表現上の忠実性、実質優先主義、中立性、慎重性が挙げられています。この中に、SFAC2の信頼性の基準としてある検証可能性（第三者がある会計行為の結果の適否を判断することができるかどうか）が挙げられていませんが、信頼しうるかどうかの判断の基礎には、検証可能な資料に基づくことが含意されていると考えられます。
　表現上の忠実性は、「それが、表示しようとするかあるいは表示されることが合理的に期待される取引その他の事象を忠実に表現しなければならない。」（par.33.）とするもので、かなり噛み砕くと「事実をありのままに表現する」ということになるでしょう。
　実質優先主義は、「取引その他の事象は、単に法的形式に従うのではなく、その実質と経済的実態に則して会計処理され表示されることが必要である。」（par.35.）として示されており、法的形式主義の反対として考えられます。例えば、ファイナンスリースを法的にみれば、賃貸借として会計処理することになりますが、その経済的実質を考慮することで、当該リース資産を他の所有する固定資産同様に会計処理することになるわけです。
　中立性は、不偏性ともいわれ、財務諸表が、ある定められた結果を表現するように意図的に情報を選択したりすることを排除することです（par.36.）。それは、ある利用者に偏った財務諸表の作成や表示は、財務諸表の信頼性を失わせることを意味します。
　慎重性は、財務諸表の作成者に対して、取引その他の事象に不可避的に内在している不確実性を、その性質や範囲の開示するによって、または、財務諸表の作成にあたって用心深さをもって実行することによって、処理するべきであるという意味です（par.37.）。その一方で、故意に過剰な慎重性の適用はすべきではないということも含んでいます（par.37.）。
　完全性は、他の制約はあるとしても、できる限り十分な情報を提供するべきであるという意味です（par.38.）。目的適合的な情報は、できる限りすべて提供するということです。

　・比較可能性
　比較可能性は、財務諸表が各期間を通じて比較することができなくてはならないということ、また、他の企業との比較ができなくてはならないということを意味しています（par.39.）。従って、企業の財務諸表の作成にあたっては、目的適合性や信頼性と不適合な場合を除いて、首尾一貫して行わなくてはならないということです。

　目的適合性と信頼性に対して、適時性による制約とベネフィットとコストのバランスによる制約があります。どれ程目的適合的で信頼できる情報であって、意思決定をする時になければ、意味はありません。また、そうした情報を提供するために係った費用とそれによって生じた意思決定の効果とのバランスが良くなければ、もう少しいえば、その情報を提供した場合の意思決定の効果とコストの差と、その情報を提供しなかった場合の意思決定の効果とコストの差を考慮して財務諸表の作成をしなければなりません。また、実務上、質的特徴間のバランスが必要になってきます。

　５　財務諸表の構成要素
　財務諸表は、いくつかの要素から成り立っています。
　・財政状態に係る構成要素
　財政状態を表す構成要素には、資産、負債、持分があります。
　・資産
　「枠組み」では「資産とは、過去の事象の結果として特定の企業が支配し、将来の経済的便益が当該企業に流入すると期待される資源をいう。」（par.49.）と定義されています。
　この定義において、まず、資産は、「過去の事象の結果として」ということですから、将来の事象（予測）によるものではないということです。例えば、ある商品を販売目的で購入しようという意思を企業が有していても、当該商品は棚卸資産とはならないのです。
　次に、資産は、企業に「支配されている」ということです。ここでいう支配には、法的な支配もありますが、その経済的資源の経済的便益を排他的に受領できるということを意味しています。例えば、所有権を有している機械装置について、自分だけが利用し、そこから得られる経済的便益を受取っている場合にのみ、その機械装置は資産となるといえます。
　「将来の経済的便益とは、企業への現金及び現金同等物の流入に直接的にまたは間接的に貢献する潜在能力をいう。」（par.53）と示されています。そして、「直接的に」とは、その資産の利用や処分によって企業に現金及び現金同等物が流入することで、「間接的に」とは、現金及び現金同等物が流出するのを押さえることを意味します。
　従って、資産は、過去の事象の結果として、現金及び現金同等物を直接的にまたは間接的に生み出す能力を有すると期待される経済的資源のうちで、当該企業にのみその経済的便益をもたらすものといえます。

　・負債
　「枠組み」では、「負債とは、過去の事象から発生した特定の企業の現在の義務であり、これを履行するためには経済的便益を有する資源が当該企業から流出すると予想されるものをいう。」（par.49.）と定義されています。
　まず、資産と同様に負債も「過去の事象から発生した」ものでなければなりません。例えば、金融機関から借入をすれば、その借入金の返済の義務が生じるわけですが、その借入という過去の事象があって借入金は現在の負債となるので、将来の借入予定から借入金という負債は生じないのです。
　次に、負債の定義における重要な特徴は、負債は「現在の義務である」ということです。ここでいう義務は、法的な義務を基礎としていますが、取引慣行や良好な取引関係を維持したり、公正な行動の要望からも生じます。例えば、製品保証のための金額は、過去の販売という事象に対する現在の義務と考えられるので負債となります。
　そして、負債は、将来の経済的便益を減少させることに特徴があります。経済的便益は、現金及び現金同等物の流入を意味しますが、それを減少させるというのが負債の特徴となります。例えば、買掛金の支払のためには、現金で支払うか、為替手形で支払うか（売掛金の減少）とことになります。

　・持分
　「枠組み」では、「持分とは、特定の企業のすべての負債を控除した残余の資産に対する請求権である。」（par.49.）と定義されています。
　持分は、貸借対照表上、株主からの拠出金（資本金）、留保利益、留保利益の処分を表示する準備金と資本維持修正を表示する準備金等に分類されます。

　・経営成績に係る構成要素
　経営成績を表すための構成要素として、収益と費用があります。
　・収益
　「枠組み」では、「収益とは、当該会計期間中の資産の流入や増加、負債の減少の形をとる経済的便益の増加であり、持分参加者からの拠出に関するもの以外の持分の増加をもたらすものをいう。」（par.70.）と定義されています。
　この定義を簡単にいえば、株主等の出資者からの持分（資本）の増加以外の持分の増加をいい、それは、経済的便益の純増加分を意味しています。従って、増資による持分の増加等は収益として処理されません。また、追加借入は、経済的便益の流入と同時に将来の経済的便益の流出とが生じ、経済的便益の純増加はないので、収益とはなりません。
　収益には、企業の通常の活動によって発生する売上、報酬、利益、配当、ロイヤリティー及び賃借料等の狭義の収益と利得（通常の活動以外から発生した収益の定義を満たす経済的便益の増加）とが含まれています（par.74＆75.）。
　「枠組み」では、利得に該当するものとして、非流動資産の処分から発生する利得、市場性ある有価証券の再評価や固定資産の帳簿価額の増加からの未実現利得が例として挙げられています（par.76.）。

　・費用
　「枠組み」では、「費用とは、当該会計期間中の資産の流出薬研か、負債の減少の形をとる経済的便益の減少であり、持分参加者への分配に関連するもの以外の持分の減少をもたらすものをいう。」（par.70.）と定義されています。
　この定義を簡単にいえば、株主等の出資者への持分（資本）の源生以外の持分の減少をいい、それは、経済的便益の純減性分を意味しています。従って、株主への配当等は費用として処理されません。
　費用には、企業の通常の活動によって発生する売上原価、賃金、減価償却費等の狭義の費用と損失（通常の活動以外から発生した費用の定義を満たす経済的便益の減少）とが含まれます（par.78.&79.）。
　「枠組み」では、損失に該当するものとして、火災や洪水等の自然災害から発生した損失、非流動資産の処分から発生した損失、外貨建借入金の為替レートの高等による未実現損失が例として挙げられています（par.80.）。

　６　構成要素の認識
　認識とは、ある項目が、構成要素の定義を満たし、当該項目に関連する将来の経済的便益の流出入の発生の可能性が高く（蓋然性規準）、当該項目が信頼性をもって測定することができる原価や価値を有している（測定の信頼性規準）場合に、当該項目を貸借対処表や損益計算書に組み入れることで、認識には、文字と金額で描写し、それを貸借対照表や損益計算書の合計数値に含めることです（par.82.&83.）。
　蓋然性の規準は、ある項目に関連する将来の経済的便益の流出入することが予想される確実性の度合いに関連しています。例えば、売掛金について、その回収可能性がある場合には、反証がない限り貸借対照表に計上しなければなりません。ただし、ある程度の貸倒は通常発生するわけですから、それについては、経済的便益の予想される減少を費用として認識することになります（par.85.）。
　測定の信頼性規準は、ある項目が信頼性をもって測定できるかどうかが認識の規準となります。つまり、定義を見たし、蓋然性が会っても、ある項目が、信頼性をもって測定できない場合には、認識されないことになりますが、これは、合理的な見積りさえも排除するものではありません（par.86.）。この規準によれば、例えば、訴訟から予想される収入額は、資産と収益の定義を満たし、蓋然性規準も満たしていても、その収入額が信頼性をもって測定されない場合には、資産や収益として認識されません（par.86.）。
　従って、ある項目を、資産、負債、収益、費用として貸借対照表や損益計算書に計上するかどうかは、その項目が、それぞれの定義を満たし、発生の可能性が高く、測定の信頼性が確保された場合となります。蓋然性や測定の信頼性そのものは、「枠組み」ではなく、それぞれの会計基準において示されることになります。
　また、費用の認識にあたっては、費用収益の対応が挙げられます。「枠組み」では、「費用は、原価の発生と特定の収益項目の稼得との間の直接的な関連に基づいて損益計算書に認識される。」（par.95.）か、「経済的便益が南紀化の会計期間にわたって発生すると予想され、収益との関係が間接的にのみ決定される場合には、費用は組織的かつ合理的な配分手続きで損益計算書に認識される。」（par.96.）としています。
　ただし、費用収益対応の原則は、「枠組み」においては二次的で、この原則によって、資産や負債の定義を満たさない項目が貸借対照表に認識されることはありません（par.95.）。例えば、ある支出が将来の経済的便益をもたらさない場合や、将来の経済的便益が資産として認識するに足りない場合等には、費用収益の対応から繰り延べられるような項目も、損益計算書で費用として認識されます（par.97.）。

　７　構成要素の測定
　「枠組み」において、「測定とは、財務諸表の構成要素が認識され、貸借対照表や損益計算書に記載される金額を決定するプロセスで、特定の測定基礎の選択を含む。」（par.99.）と定義されています。
　「枠組み」では、測定基礎として、取得原価（歴史的原価）、現在原価、実現可能価額（あるいは決済価額）、現在価値を挙げています。
　・取得原価
　「取得原価によれば、資産は、その取得時に支払われた現金または現金同等物の金額あるいは取得するために与えられた対価の公正価値の金額で記録され、負債は、義務との交換によって受領した金額やある状況において通常の事業過程で弁済するために支払うことが予想される現金または現金同等物の金額で記録される。」（par.100.）とされています。

　・現在原価
　「現在原価によれば、資産は、同一（同等）の資産を現時点で取得した場合に支払わなければならない現金または現金同等物の金額で記載され、負債は、義務を現時点で弁済するために必要とされるであろう割引を除外した現金または現金同等物の金額で記載される。」（par.100.）とされています。

　・実現可能価額（決済価額）
　「実現可能価額によれば、資産は、経常的な処分によって資産を売却する場合に現時点で得ることができるであろう現金または現金同等物の金額で記載され、決済価額によれば、負債は、通常の事業過程で負債を弁済するために支払われるであろう割引を除外した現金または現金同等物の金額、即ち、決済価額で記載される。」（par.100.）とされています。

　・現在価値
　「現在価値によれば、資産は、通常の事業過程で生じるであろう将来の正味現金流入額の現在割引価値で記載され、負債は、通常の事業過程で負債を弁済するために必要とされるであろう将来の正味現金流出額の現在割引価値で記載される。」（par.100.）とされています。

　○確認問題
　Q.1.「枠組み」において、財務諸表が提供する情報の質的特徴の説明で、誤っているのは次のうちどれか。
　A.情報は、利用者の目的（要求）に適合しなければならない。
　B.情報は、信頼し得るものでなければならない。
　C.情報は、各期間または他の企業と比較できるものでなければならない。
　D.情報は、すべての利用者に理解できるものでなければならない。

　解答　D。「枠組み」における理解可能性は、すべての利用者ではなく、ある程度の知識と理解しようという意思を有している利用者を想定しています。

　Q.2.「枠組み」において、財務諸表が提供する情報の質的特徴の説明で、正しいのは次のうちどれか。
　A.財務諸表の質的特徴は、目的適合性、検証可能性、不偏性、量的表現可能性である。
　B.財務諸表は、真実かつ公正な概観を表示するものでなければならない。
　C.目的適合性が最高規範で、信頼性はその下位に位置づけられる。
　D.財務諸表の目的は有用な情報の提供なので、有用性が最高規範である。

　解答　D。　「枠組み」において、財務諸表の質的特徴として挙げられている4つは、財務諸表が有用であるためのものです。Aは、アメリカ会計学会基礎的会計理論作成委員会『基礎的会計理論』（1966年）の基準です。Cは、目的適合性と信頼性はトーレドオフの関係で、実際にはそれぞれの適切な均衡を図らなければなりません（par.45.）。

　Q.3.「枠組み」において、基本的前提とされているのはどれか。
　A.原価主義と実現主義
　B.発生主義と継続企業
　C.目的適合性と信頼性
　D.財務諸表とその利用者

　解答　B。　「枠組み」において、Aの原価主義と実現主義は、基本的前提となっていません。むしろ、原価主義は、幾つかある測定基礎の1つと考えられています。また、C.の目的適合性と信頼性は、有用な会計情報の質的特徴であり、財務諸表とその利用者も、財務諸表の作成と表示の直接的な前提ではありません。

　Q.4.「枠組み」における、財務諸表の構成要素に関する記述のうちで、誤っているのは、次のうちどれか。
　A.資産は、過去の事象の結果として、ある企業が支配し、将来の経済的便益が当該企業に流入すると期待される資源をいう。
　B.義務とは、法的義務だけではなく、取引慣行等からも生じる。
　C.費用収益対応の原則によって、支出に対して将来の経済的便益がない場合であっても、資産は繰延べ処理されなければならない。
　D.資産の測定は、取得原価だけとは限らない。

　解答　C。　「枠組み」において、ある支出を資産とするか費用とするかは、費用収益対応の原則によるのではなく、それぞれの定義、蓋然性、測定の信頼性に依存しています。
 

　第2章　財務諸表の表示（IAS1）

　１　IAS1の目的と範囲
　1997年に、IAS1『会計方針の開示』、IAS5『財務諸表に開示すべき情報』、IAS13『流動資産及び流動負債の表示』を廃止し、改訂したものが、IAS1『財務諸表の表示』です。
　IAS1は、当該企業の過年度財務諸表及び他の企業の財務諸表との比較可能性を確保するために、財務諸表の表示についての全般的な考慮事項、財務諸表の公正についての指針及び財務諸表の内容についての最小限の要求事項を規定しています。
　そして、IAS1の適用範囲は、IASに準拠して作成、表示される一般目的財務諸表の表示のすべてに適用されます。ここでいう「一般目的財務諸表とは、自己の特別に必要な情報に合わせた報告書を要求する立場にない利用者の要望を満たすための財務諸表であり、別個に掲示されるか、年次報告書や目論見書等の他の公開文書の中で掲示される財務諸表も含むが、要約中間財務情報には適用されない。」（par.2.）としています。
　また、IAS1は、銀行業や保険業も含むすべての企業の、個別財務諸表と連結財務諸表についても適用されます（par.2.&par.3.）。

　２　財務諸表の目的と財務諸表に対する責任
　IAS1において、「財務諸表は、ある企業の財政状態とその企業が行った取引についての財務的表現を体系的に行うものであり、一般目的財務諸表の目的は、経済的意思決定を行う広範囲の利用者にとって、有用な企業の財政状態、経営成績及びキャッシュフローについての情報を提供することである。また、一般目的財務諸表は、委託された資源に対する経営者の責務遂行の成果も示すものである。」（par.5.）としています。
　これは、基本的に、「枠組み」における財務諸表の目的（「枠組み」、par.12.-15.）と一致しています。
　更に、IAS1では、財務諸表には、資産、負債、資本、収益と費用及びキャッシュフローに関する情報を記載し、注記情報とともに、利用者が企業の将来のキャッシュフローを獲得する時期や確実性を予測するのに役立つものでなければならないとしています（par.5.）。
　これもまた、「枠組み」における規定（「枠組み」、par.15-21.）と一致しています。
　そして、財務諸表の作成と表示についての責任は、企業の取締役その他の支配機関にあるとされています（par.6.）。

　３　財務諸表の構成部分
　IAS1では、財務諸表の完全なセットには、次のものが含まれます（par.7.）。

　・貸借対照表、
　・損益計算書、
　・株主持分のすべての変動に関する、または、株主との資本取引及び株主への分配以外の原因による株主持分の変動に関する計算書、
　・キャッシュフロー計算書、
　・会計方針及び説明的注記。

　これは、「枠組み」におけるものと基本的に一致しています。ただし、「枠組み」では、・株主持分変動計算書は含まれていませんでした。
　また、「枠組み」との違いとして、「枠組み」では、財政状態変動表（資金計算書）について、どのような資金概念を用いるか特定していませんでした（「枠組み」、par.7.&18.）が、1992年に改訂されたIAS7『キャッシュフロー計算書』を受ける形で、IAS1は、財政状態変動表について、キャッシュフロー計算書としています。

　４　全般的な考慮事項
　・適正表示とIASへの準拠
　IAS1によれば、企業の財政状態、経営成績及びキャッシュフローの適正表示という財務諸表の目的は、IASを適切に適用し、必要な追加的開示をすれば、ほとんどすべての場合に達成される（par.10.）としています。
　IASの適切な適用とは、財務諸表が適用すべき各IAS及び解指針書のすべての規定に従っていることをいい、その場合にのみ、IASに準拠した旨を開示することになります（par.11.）。
　IASに準拠することが、むしろ有用な情報の提供に反するために、IASの規定とは違った財務諸表の作成や表示の基準を適用した（離脱）場合、次のことを開示しなければなりません（par.13.）。

　・財務諸表が、企業の財政状態、経営成績及びキャッシュフローを適正に表示していると、経営者が結論している旨、
　・適正表示を達成するためにある基準から離脱したことを除いては、すべての重要な点で適用可能か基準書に準拠している旨、
　・企業が離脱した基準及びその離脱の内容（その基準が求めたであろう処理、当該事情の下でその処理が誤解を招くと思われる理由と採用された処理を含む）、
　・提起された各会計期間について、当該離脱が当該企業の純損益、資産、負債、資本及びキャッシュフローに及ぼす財務的影響。

　なお、他の処理でも適正表示されるというだけでは離脱は正当化されませんし、また、国内規定の存在によっても、離脱を正当化できません。

　・会計方針
　財務諸表が、適用すべきIAS及び解釈指針書（以下、SIC）のすべての規定に準拠するように、経営者は企業の会計方針を選択適用しなければならず、具体的な規定がない場合には、経営者は、「枠組み」（「枠組み」、par.24.-42.）で示されている有用な会計情報の質的特徴である目的適合性及び信頼性（表現の忠実性、実質優先主義、中立性、慎重性、完全性）を満たすように、会計方針を設定しなければなりません（par.20.）。
　具体的規定がIAS及びSICになく経営者が自ら会計方針を設定する場合には、・類似した関連する問題についてのIASやSICの規定、・「枠組み」の構成要素の定義、認識及び測定に関する規定、・前記の・・に矛盾のない他の会計基準設定機関の公表文書や一般に認められた業界の実務を検討し、有用な会計情報の提供のための会計方針を選択することになります（par.22.）。
　なお、ここでいう会計方針とは、企業が財務諸表を作成し、表示するために採用する特定の原則、基礎、慣行、規則、実務をいいます（par.21.）。

　・継続企業
　経営者は、企業が継続企業として存続する能力があるかどうかを検討して、企業を清算あるいは営業停止する意思がある場合や清算あるいは営業停止する以外の代替案がない場合を除いて、財務諸表は、継続企業の前提によって作成しなければなりません（par.23.）。そして、継続企業として存続する能力を検討した結果、継続企業の前提に疑問を生じさせる事象等を発見した場合には、その旨を開示しなければなりません（par.23.）。また、継続企業の基準で財務諸表を作成しない場合には、継続企業の基準で作成されていない旨を、そこでの財務諸表の作成の基準及び継続企業とは認められない理由とともに開示しなければなりません（par.23.）。
　継続企業の前提を採用しても適切であるかどうかを判断するにあたって、経営者は、予見しうる将来（12ヶ月以上）に関するすべての入手可能な情報を検討しなければなりません（par.24.）。

　・発生主義
　「枠組み」（「枠組み」、par.22.）でも示されていますが、IAS1においても「企業はキャッシュフロー情報を除いて、発生主義会計により財務諸表を作成しなければならない。」（par.25.）としています。また、費用収益対応について、IAS1でも「枠組み」と同様の規定をし、「費用は、発生した原価と特定の収益項目との直接的関連（対応）の原則によって損益計算書に認識されるが、対応の概念を適用することで、定義に合致しない資産や負債を貸借対照表上に計上することは許されない。」（par.26.）としています。

　・表示の継続性
　財務諸表上の項目の表示と分類は、ある期から次の期へと継続しなければなりません（par.27.）。ただし、企業の事業内容の重大な変化や財務諸表の表示の再検討によって、変更した方がより適切な表示になるような場合や表示の変更がIASやSICによって強制されている場合には、継続性は問われません（par.27.）。表示の変更を行った場合には、比較情報の組み替えを行います（par.28.）。なお、国内基準に従っての表示の変更はIAS1に合致する場合に認めれらます（par.28.）。

　・重要性と合算
　「重要な各項目は財務諸表上で別個に表示しなければならない。」（par.29.）としています。ただし、重要性のない金額は、むしろ合算することで、適正表示が保たれることがあります。
　重要性の判断は、当該項目の性質（機能）と規模（金額）を考慮し、金額が大きくても性質が同様のものは、貸借対照表や損益計算書上で合算されることになります（par.31.）。

　・相殺
　資産と負債は、他のIASで強制されているか許容されている場合以外には、相殺せずに別個に報告されなければならず、収益と費用は、他のIASで強制されているか許容されている場合や同一（類似）の取引その他の事象から生じる利得、損失及び関連費用に重要性がない場合を除いて、相殺せず別個に報告されなければなりません（par.34.&35.）。
　ただし、資産から評価性引当金を控除することは相殺には該当しません（par.36.）。
　相殺表示が取引の実質を反映する場合、例えば、投資や営業用資産等の非流動資産の処分の場合、その処分による損益を処分金額から当該資産の帳簿価額と関連売却費用とを控除して報告することがあります（par.36.）。

　・比較情報
　「他のIASで強制や強要されていない限り、財務諸表注のすべての数値情報について、前期との比較情報を開示しなければならない。」（par.38.）としています。更に、「比較情報が、目的適合性がある場合には、文章による説明的情報も含めなければならない。」（par.38.）としています。
　また、「財務諸表における項目の表示や分類が変更される場合には、実行不可能な場合を除き、当期との比較可能性を確保するために比較情報の金額を再分類し、あらゆる再分類の性質、金額及び理由を開示しなければならず、実行不可能な場合には、再分類をしない理由と金額が再分類されたならば行われていたであろう変更の内容を開示しなければならない。」（par.40.）としています。

　５　財務諸表の識別と報告期間
　・財務諸表の識別
　「財務諸表は、明瞭に識別し、同じ公表書類中の他の情報と区分しなければならない。」（par.44.）とし、IASを使用して作成された情報とそうでない情報とを利用者が識別できるようにしなければなりません（par.45.）。
　「財務諸表の各構成部分は明瞭に識別しなければならない。」（par.46.）としています。とりわけ、報告企業の名称または他の識別手段、財務諸表の対象が個別かグループか、貸借対照表日や財務諸表の対象期間のうちで財務諸表の当該構成部分にとって適切なもの、報告通貨、財務諸表中の表示単位については、目立つようにして、情報の適切な理解に必要であれば反復することになります（par.46.）。

　・報告期間
　財務諸表は、少なくとも年に1回は作成しなければならず、企業の貸借対照表日が変更され、念じ財務諸表が1年よりも長いまたは短い期間で作成されるような例外的な場合には、1年以外の期間が使用された理由と損益計算書、持分変動表、キャッシュフロー計算書及びこれらに関する注記の比較情報の金額が比較可能でない旨を開示しなければなりません（par.49.）
　ただし、財務諸表が、実務上の理由から52週間で報告することを、企業が選択することを認めています（par.51.）。
　また、「枠組み」における適時性との関連で、企業は、財務諸表を貸借対照表日より6ヶ月以内に公表しなければならず、企業の事業活動の複雑さ等の経常的要因は、報告を遅延させる正当な理由とはなりません（par.52.）

　６　貸借対照表
　企業は、その事業活動の性質に応じて、流動資産と非流動資産、流動負債と非流動負債を貸借対照表上、別々の区分として表示するか、あるいは、資産と負債を流動性の順序に従って表示しなければならない（par.53.）として、流動と非流動を区分することを企業の判断に委ねています。ただし、いずれの場合にも、貸借対照表日から12ヶ月以内に回収または決済されるものとそうでないものとを混在している項目について、12ヶ月より後の回収または決裁予定額を開示しなければなりません。
　・流動資産
　ある資産が、・企業の通常の営業循環過程の間に実現される予定であるか、通常の営業循環過程の間に販売または消費する目的で保有されている場合、・主として売買目的または短期保有目的で、貸借対照表日から12ヶ月以内に実現される予定である場合、・使用制限がない現金及び現金同等物である場合には、流動資産として分類しなければなりません（par.57.）。それ以外の項目はすべて非流動資産として分類しなければなりません（par.57.）。
　なお、非流動資産には、長期の有形資産、無形資産、営業用及び金融資産が含まれています（par.58.）。
　また、営業循環期間とは、循環過程に入る材料を取得し、それが現金または直ちに現金と交換可能なものとして実現するまでの期間をいい、この期間内に販売、消費、実現される棚卸資産や営業債権は、12ヶ月以内に実現しないようなものでも、流動資産として分類されます（par.59.）。これを、営業循環基準といいます。
　それに対して、例えば、市場性ある有価証券は、営業循環過程とは関係ないので、12ヶ月以内に実現すると予想されるかどうかで、流動か非流動かに区分されます。これを1年基準といいます。

　・流動負債
　ある負債が、・企業の通常の営業循環過程の間に決済される予定である場合、・決済期限が貸借対照表日から12ヶ月以内である場合には、流動負債として分類し、そうでない場合には、非流動負債に分類しなければなりません（par.60.）。
　また、長期の有利子負債は、その期限が貸借対照表日から12ヶ月以内であっても、・当初の期限か12ヶ月を越え、・企業が当該債務を長期に渡って借換えする意向があり、・その意図が財務諸表の公表前に完了した契約によって裏付けられている場合、非流動負債としなければなりません（par.63.）。なお、これによって非流動負債とされた負債の金額は、その裏付けとなった情報とともに貸借対照表の注記で開示しなければなりません（par.63.）。
　また、営業循環内に返済期日が到来する債務のうち、借換え等が予定され、それが企業の自由意思で行える場合、非流動負債となります（par.64.）。

　・貸借対照表本体に記載すべき情報
　貸借対照表の本体には、次の金額を表す項目を掲記しなければなりません（par.66.）。

　・有形固定資産
　・無形資産
　・金融資産（・、・、・で示される金額を除く）
　・持分法で会計処理されている投資
　・棚卸資産
　・営業債権その他の受取勘定
　・現金及び現金同等物
　・営業債務その他の支払勘定
　・IAS12『法人所得税』に基づく税金負債及び税金資産
　・引当金
　・非流動有利子負債
　・少数株主持分
　・発行済資本金呼び剰余金

　なお、他のIASによって要求されている場合や財政状態の適正な表示に必要な場合には、・資産の性質、流動性金額的重要性、・企業内における各項目の機能、・各負債の金額、性質、返済予定時期等を検討して、追加的表示項目、その見出し及び小計を貸借対照表本体に計上しなければなりません（par.67.&70.）。

　・貸借対照表本体か注記で記載すべき情報
　企業は、次の事項を貸借対照表の本体か注記で開示しなければなりません（par.74.）
　・株式資本の種類ごとに、授権株式数、全額払込済みの発行済み株式数と未払込額のある発行済み株式数、1株当たりの額面金額または無額面である旨、期首と期末の社外流通株式数の調整、その種類の株式に付される権利や制限等、自己株式や子会社株式等の自社株式、オプション及び売渡し契約のために留保している株式やそれらについての契約条件金額棟
　・株主持分の各種剰余金ごとの内容及び目的
　・貸借対照表日後であるが、財務諸表の公表が承認される前に提案されたか宣言された配当の金額
　・未認識の累積優先配当額

　７　損益計算書
　・損益計算書の本体に記載すべき情報
　損益計算書の本体には、少なくとも次の金額を表す表示項目を記載しなければなりません（par.75.）。

　・収益
　・営業損益
　・金融費用
　・持分法適用の関連会社及びジョイントベンチャーの損益に対する持分
　・税金費用
　・経常損益
　・異常損益項目
　・少数株主持分
　・当期純損益

　なお、他のIASによって要求されている場合や経営成績の適正な表示のために必要な場合、収益と費用の構成要素の重要性、性質及び機能等を検討して、追加的表示項目、見出し及び小計を損益計算書本体に計上しなければなりません（par.75.）。

　・損益計算書の本体か注記に記載すべき情報
　「企業は、損益計算書の本体または損益計算書の注記のいずれかに、費用の性質に基づくか、企業内における機能に基づく分類を用いて、費用の分析を記載しなければならない。」（par.77.）とし、前者を費用性質法と呼び、後者を費用機能法（売上原価法）と呼んでいます。2つの分析方法は、安定性、損益の潜在的可能性及び予測可能性の点からみて異なるであろう経営成績の一定の構成要素を強調するために、費用を小分類するためのものです（par.79.）。
　費用性質法では、費用は、損益計算書上、減価償却費、材料仕入高、運送費、賃金給与、宣伝費等のようにその性質に従って集計されます（par.80.）。
　一方、費用機能法では、費用は、損益計算書上、売上原価、販売費、管理費等のようにその機能に従って集計されます（par.82.）。但し、この方法による場合には、償却費、人件費等の費用の性質に関して、追加情報を開示することになります（par.83.）。
　以下の表は、2つの方法による損益計算書です。（）は、マイナスを意味しています。
 

　８　持分変動計算書
　財務諸表の独立の構成部分として、次の持分に関する計算書を表示しなけばなりません（par.86.）。

　・当期純損益
　・他のIASによって、直接、株主持分に計上された収益（利得含む）や費用（損失含む）の各項目とその合計
　・IAS8『期間損益、重大な誤謬及び会計方針の変更』の標準処理による会計方針の変更の累積的影響額及び重大な誤謬の訂正

　なお、・株主との資本取引及び株主への分配、・留保利益や繰越損失の期首期末の各残高と期中の変動、・各種別の株式資本、株式プレミアム及び各種剰余金の期首期末の各残高と期中変動を個別に開示した調整表は、株主持分変動計算書の本体か注記で開示しなければなりません（par.86.）。

　９　財務諸表の注記と会計方針の記載
　財務諸表の注記には、会計方針の開示しなければなりません（par.91.）が、会計方針の開治にあたっては、財務諸表の作成に際して使用された測定基礎及び財務諸表を正しく理解するのに必要な個別の会計方針については、必ず開示しなければなりません（par.97.）。
　また、財務諸表の注記には、IASによって要求される情報で、財務諸表の他の場所に記載されていなものに関しての開示が必要になります（par.91.）。
　更に、財務諸表の本体に記載されていないが、適正な表示に必要とされる追加的情報が開示されなければなりません（par.91.）。

　○確認問題
　Q.1.IAS1において、財務諸表の完全なセットに含まれないものはどれか。
　A.貸借対照表
　B.損益計算書
　C.キャッシュフロー計算書
　D.目論見書

　解答　D。　財務諸表の完全なセットには、A、B、Cの他に、株主持分変動計算書と会計方針及び説明的注記が含まれています。

　Q.2.IAS1における全般的考慮事項の説明で、正しいのはどれか。
　A.すべての財務諸表は、発生主義によって作成しなければならない。
　B.継続企業が前提なので、企業にその能力があるかどうかは問わない。
　C.すべてのIASとSICに従って財務諸表を作成した場合、IASに準拠した財務諸表である旨を開示しなければならない。
　D.評価性引当金控除後の金額は相殺になる。

　解答　C。　キャッシュフロー計算書は発生主義で作成しないので、Aは間違っています。継続企業が前提であっても、その能力がない場合には、継続企業を前提とした財務諸表は有用な会計情報とはいえないので、Bも間違いです。評価性引当金の控除は相殺には該当しないので、Dも間違いです。

　Q.3.IAS1による流動と非流動の区分の説明で、誤っているのはどれか。
　A.非流動資産には、金融資産が含まれる。
　B.使用制限がない場合、現金及び現金同等物は流動資産である。
　C.ある資産の金額に貸借対照表日から12ヶ月以内のものと12ヶ月を越えるものが混在している場合には、12ヶ月を越えて回収される資産の金額を開示しなければならない。
　D.長期の有利子負債は、その期限が12ヶ月以内であっても流動負債としてはならない。

　解答　D。　長期有利子負債は、その期限か12ヶ月以内であって、当初期限が12ヶ月を越え、長期に借換えの意思があって、その意思を裏付ける根拠がある場合を除いて、流動負債とします。

　Q.4.財務諸表の表示に関する記述で、正しいのはどれか。（国際会計テスト第3回第10問一部改正）
　A.異常損益は、損益計算書に記載される。
　B.異常損益は、株主持分変動計算書に記載される。
　C.会計方針の変更の累積影響額は、損益計算書に記載される。
　D.重大な誤謬の訂正額は、IAS8の標準処理によれば、株主持分変動計算書に記載される。

　解答　A。　異常損益は、損益計算書に記載されます。
 

　第3章　棚卸資産（IAS2）

　１　IAS2の目的と範囲
　IAS2は、取得原価主義会計における棚卸資産会計の処理を規定し、資産として認識し、資産として計上される原価の金額を決定することに関連しています。
　IAS2は、「・直接関連する役務提供を含む請負工事契約により発生する未成工事原価、・金融商品、・特定の業種で認められた会計慣行に従って正味実現可能価額で測定される範囲内での農林生産物、鉱物資源及び農産物の生産者の棚卸資産、・農業活動に関連する生物資産。」（par.1.）を除く棚卸資産に適用されます（par.1.）。

　２　棚卸資産の意義
　棚卸資産とは、資産のうち、「・通常の営業過程において販売を目的として保有されているもの、・このような販売を目的とする生産過程にあるもの、・生産過程や役務の提供にあたって消費される原材料や貯蔵品」（par.4.）をいいます。

　３　棚卸資産の測定
　「棚卸資産は、原価と正味実現可能価額とのいずれか低い価額で計上しなければならない。」（par.6.）として、棚卸資産の測定は低価基準で行うことを原則としています。
　・原価
　棚卸資産の原価には、購入原価、加工費及び棚卸資産が現在の場所や状態に至るまでに発生したその他の原価のすべてを含みます（par.7.）。
　購入原価は、購入対価（棚卸資産そのものの値段）、企業が回収できない輸入関税等の税金及び棚卸資産の取得に係る運送費その他の費用で、値引や割戻は購入原価から控除されます（par.8.）。
　加工費には、直接労務費、製造間接費の配賦額からなります（par.10.）。
　製造間接費の配賦は、減価償却費や工場事務管理費等の固定費は、生産能力に基づいて配賦され、間接材料費や間接労務費等の変動費は、生産設備の実際使用料に基づいて配賦されます（par.11.）。
　その他の原価は、棚卸資産が現在の場所や状況に至るまでに発生したもので、製品設計費用等があり、・仕損に係る異常な製造原価、・次工程に移る前のものを除く保管費用、・現在の場所や状況に至る過程に関連しない管理部門の間接費、・販売費用は除かれます。
　なお、IAS41『農業』において、生物資産から収穫した時点で見積り販売時費用控除後の構成価値は、当該農産物の棚卸資産の原価として扱われます（par.16A.）。
　また、標準原価法や売価還元法は、適用結果と原価が類似する場合にのみ簡便法として認められています（par.17.）。
　原価配分の方法は、互換性のない棚卸資産の原価と特定プロジェクトのために製造されて他の棚卸資産から区分されている原価や役務の原価は、当該棚卸資産に直接帰属させる個別法で処理され、それ以外の場合には、先入先出法（先に購入したものを先に販売すると考えて、期末の棚卸は、最近購入したか製造されたものと仮定して計算する）、または、加重平均法（期首と期中の購入したり製造したりしたものの原価を加重して計算する）が、標準処理としてされており、後入先出法は、注記を伴った代替処理として認められています（par.19.-24.）。

　・正味実現可能価額
　「正味実現可能価額とは、通常の営業過程における予想売価から、完成までに要する見積原価と販売に要する見積費用を控除した額である。」（par.4.）と定義されています。
　正味実現可能価額は、棚卸資産によって実現すると予想される金額の見積を行う時点において入手可能な、最も信頼しうる証拠に基づいて決定されなければなりません（par.27.）。
　ただし、確定済みの販売契約や役務提供契約を履行するために保有されている棚卸資産の正味実現可能価額は、契約価格に基づき算定されます。その際、契約量より在庫量が多い場合には、契約量について契約価格が適用され、それ以外は、通常の販売価格に基づいて算定されます（par.28.）。
　また、原材料の正味実現可能価額は、その再調達原価（取替原価）で測定されることもあります（par.29.）。

　・低価法の適用
　棚卸資産について、低価基準が用いられるわけですが、いくつかの点で注意しなければなりません。
　例えば、生産に使用するための材料や貯蔵品は、それが組込まれる製品の販売価格が原価を下回らない場合で、原材料の価格の下落が製品の正味実現可能価額を原価より低くする場合を除いて、材料や貯蔵品の評価減は行われません（par.28.）。
　また、評価後の金額を新たな帳簿価額とする切放し法が適用されますが、評価減資他原因が消滅した場合には、洗い替え法で評価減を戻し入れて、新たにに低価基準によって帳簿価額を決定します（par.30.）。

　４　費用の認識
　販売された棚卸資産の帳簿価額は費用として認識され、評価減が生じた場合には、その金額は、発生期間の費用として認識されます（par.31.）。このように売却された棚卸資産の帳簿価額を費用として認識することは、費用と収益との対応させることになります（par.32.）。

　５　開示
　財務諸表には、次の事項が開示されなければなりません（par.34.）。

　・棚卸資産の評価にあたって採用した会計方針
　・棚卸資産の帳簿価額の合計と企業に適した分類ごとの帳簿価額
　・正味実現可能価額で計上した棚卸資産の帳簿価額
　・当期損益として認識した評価減の戻し入れ額
　・戻し入れをした原因の状況や事象
　・負債の担保のために供されている棚卸資産の帳簿価額
　・後入先出法を適用した場合に、棚卸資産の貸借対照表価額と、標準処理による価額と正味実現可能価額のいずれか低い額、または、貸借対照表日の現在原価と正味実現可能価額のいずれか低い額のどちらかとの差額
　・当期中に費用として認識された棚卸資産の原価、または、収益に対応する費用として当期中に認識された性質別分類による営業費用

　○確認問題
　Q.1.IASによる処理として、正しいのはどれか。
　A.棚卸資産は、原価と再調達原価による低価基準で評価する。
　B.棚卸資産は、原価と正味実現可能価額による低価基準で評価する。
　C.棚卸資産は、原価で評価する。
　D.棚卸資産は、公正価値で評価する。

　解答　B。　IAS2によれば、棚卸資産は、原価と正味実現可能価額による低価基準で評価されます。

　Q.2.IAS2の規定で、誤っているのはどれか。
　A.正味実現可能価額とは、通常の営業過程における予想売価から、完成までに要する見積原価と販売に要する見積費用を控除した価額である。
　B.棚卸資産の原価は、購入原価、加工費及び棚卸資産を現在の場所や状況にするために要したその他の原価のすべてを含まなければならない。
　C.互換性のない棚卸資産や特定プロジェクトのために製造され他の棚卸資産と区分される財貨または役務の原価には、個別法が強制される。
　D.借入費用は、一切、棚卸資産の原価を構成しない。

　解答　D。　IAS23『借入コスト』で代替処理として認められる場合には、借入費用は、棚卸資産の原価を構成します。

　Q.3.以下のデータにから、各期末における棚卸資産の評価額として正しい組み合せはどれか。（単位：千円）（国際会計テスト第1回第21問一部改定）
 

　なお、材料Ｙは、製品Ｘの生産に使用されている。また、2001年末に、材料Ｙの価額が低くなったことが原因で、製品Ｘの正味実現可能価額が下落した。
　　2000年度末　　2001年度末
　A.　75,000　　　　80,000
　B.　72,000　　　　80,000
　C.　75,000　　　　86,000
　D.　76,000　　　　80,000

　解答　A。　IAS2で、棚卸資産の評価は、原価と正味実現価額と低価基準が強制されています。ただし、製品の生産のための材料は、関連する製品の正味実現可能価額を下落させる原因となっている場合に、評価減することになります。従って、2000年度末では（60,000+15,000）、2001年度末では（65,000+15,000）となります。

　Q.4.決算日現在、棚卸資産が1,000個ある。当該商品の原価は、1個あたり100千円であり、決算日の販売価格は105千円である。1,000個のうち500個については、1個あたり108千円の販売価格で確定済みの販売契約がある。なお、通常の1個あたりの直接販売費は10千円である。期末の棚卸資産の評価額はいくらか。
　A.95,000千円
　B.96,500千円
　C.100,000千円
　D.105,000千円

　解答　B。　確定済みの販売契約における正味実現可能価額は、当該契約の販売価格によりますので、98千円（＝108千円−10千円）となり、残りの部分の正味実現可能価額は、95千円（＝105千円−10千円）となります。どちらも帳簿価額（原価）よりも正味実現可能価額が低いので、確定済み販売契約分の評価額は、500個×98千円＝49,000千円となり、残りは、500個×95千円＝47,500千円となり、合計で、96,500千円となります。
 
 

　第4章　キャッシュフロー計算書（IAS7）

　１　IAS7の目的
　「枠組み」によれば、財務諸表の目的は、広範な会計情報の利用者が、合理的な経済的意思決定を行うにあたって、企業の現金及び現金同等物を獲得する能力と現金及び現金同等物の発生の時期や確実性を評価できるように、企業の財政状態、経営成績及び財政状態の変動に関する情報を提供することですが、この考え方を受けて、従来の運転資本概念を資金概念としていた財政状態変動表（資金計算書）から、より現金及び現金同等物の獲得能力、その時期や確実性を評価できる、現金及び現金同等物を資金概念としたキャッシュフロー計算書に取換えるために、IAS7は1992年に改訂され、公表されました。

　２　キャッシュフロー計算書に関連する概念
　キャッシュフロー計算書は、一定期間のキャッシュフローを表示する財務諸表です。これは、現金主義的な損益計算書と考えられます。
　キャッシュフローとは、現金及び現金同等物の流入と流出をいいます（par.6.）。
　現金は、手許現金（通貨の他にも現金勘定で処理される項目）と要求払預金（当座預金、普通預金、通知預金等）を意味しています（par.6.）。
　現金同等物は、短期の流動性の高い投資のうち、容易に一定金額に換金可能で、価値変動について僅少なリスクしか負わないものをいいます（par.6.）。現金同等物には、例えば、ある投資が取得日から短期（一般に3ヶ月以内）に期限の到来する国債等があります（par.7.）。また、要求払債務である当座借越は、負の現金同等物として扱われます（par.8.）。
　キャッシュフローは現金及び現金同等物の流出入をいいますから、現金及び現金同等物間の変動、例えば、当座預金へ現金を預け入れる等は、キャッシュフローから除かれます（par.9.）。
　上記のキャッシュフローに関連する用語は、日本の会計基準におけるものと相違はありません。
　IAS7では日本と同様に、キャッシュフローを営業活動、投資活動、財務活動に区分して、キャッシュフロー計算書に表示します。

　３　営業活動によるキャッシュフロー（以下、CFO）
　「営業活動とは、企業の主たる収益獲得活動をいい、投資活動や財務活動以外のその他の活動も含む。」（par.6.）としており、純損益の決定に関連する取引及びその他の事象に関連しています（par.14.）。
　CFOには、例えば、「・財貨の販売及び役務の提供による収入、・ロイヤリティ、報酬、手数料及びその他の収益による収入、・財貨や役務の仕入先に対する支出、・従業員に対するあるいは従業員のための支出、・保険会社の保険料収入並びに保険金、年金及びその他の保険契約上の給付金の支払、・財務活動や投資活動に結び付けられない、法人所得税の支払や還付、・短期売買目的で保有される契約からの収入及び支出」（par.14.）が含まれます。
　CFOの報告には、直接法と間接法があります。直接法は、主要な種類ごとの収入と支出を表示する方法で（par.18.）、間接法は、税金及び異常損益控除前純損益を非資金的性格の取引の影響、繰延べ見越し計上した損益、投資活動や財務活動に関連した損益を調整して表示する方法です（par.18.）。
　直接法と間接法の違いは以下のようになります。
 

　４　投資活動によるキャッシュフロー
　「投資活動とは、長期性資産の取得や処分及び現金同等物には含まれないその他の投資の取得や処分をいう。」（par.6.）としており、現金及び現金同等物や運転資本以外の貸借対照表の借方項目の変動に係る取引をいいます。
　投資活動によるキャッシュフローには、例えば、「・資産計上された開発費や自家建設の有形固定資産に関連する支出を含む有形固定資産、無形資産及びその他の長期資産を取得するための支出、・有形固定資産、無形資産及びその他の長期資産の売却による収入、・現金同等物とされるか短期売買目的で保有される金融商品への支出を除く、他の企業の持分や債権及びジョイントベンチャーの持分の取得のための支出、・現金同等物とされるか短期売買目的で保有される金融商品に関する収入を除く、他の企業の持分や債権及びジョイントベンチャーの持分の処分からの収入、・金融機関からの貸出を除く、他者への貸出、・金融機関からの貸出を除く、他者への貸出の返済による収入、・短期売買目的で保有される場合や財務活動として分類される場合を除く、先物契約、先渡契約、オプション契約及びスワップ契約による支出、・短期売買目的で保有される場合や財務活動として分類される場合を除く、先物契約、先渡契約、オプション契約及びスワップ契約による収入」（par.16.）が含まれます。

　５　財務活動によるキャッシュフロー
　「財務活動とは、当該企業の持分資本及び借入の規模と公正に変動をもたらす活動をいう。」（par.6.）としており、運転資本以外の貸借対照表の貸方項目の変動に係る取引をいいます。
　財務活動によるキャッシュフローには、例えば、「・株式またはその他の持分証券の発行による収入、・企業自身の株式の買戻しや償還のための所有者への支出、・社債発行、借入金、手形借入、抵当権付借入及びその他の短期または長期の借入による収入、・借入金の返済による支出、・ファイナンスリースに関する負債残高を減少させる賃借人への支出」（par.17.）が含まれます。

　６　その他の取扱
　・純額表示
　それぞれの活動から生じたキャッシュフローは、基本的には、総額で報告されなければなりません。
　「・キャッシュフローが当該企業よりもむしろ顧客の活動を反映している場合の顧客のための収入及び支出、・回転が早く、金額が大きく、かつ期日が近い項目に対する収入及び支出」（par.22.）については、純額表示が認められ、・の例として、銀行の要求払預金の受払い、投資会社が顧客のために保有する資金、集金された所有者に支払われる賃借料があり、・の例として、クレジットカード顧客に対する元本額の立替えとその返済、投資資産の取得及び売却、その他の短期借入金とその返済があります（par.23.）。

　・外貨建てのキャッシュフロー
　外貨建取引によって生じたキャッシュフロー及び在外子会社のキャッシュフローは、当該キャッシュフローの発生日における報告通貨と当該外貨との間の為替レートを適用して、報告通貨で計上します（par.25.&26.）。なお、外貨レートの変動による未実現損益は、キャッシュフローとはなりませんが、外貨で保有されているか決済される現金及び現金同等物に対する為替レートの変動による影響額は、期首と期末の現金及び現金同等物を調整するために、キャッシュフロー計算書に計上されます（par.28.）。

　・異常損益項目
　異常損益項目に関連したキャッシュフローは、その性質や現在及び将来の企業のキャッシュフローに対する影響を利用者が理解できるようにするために、営業活動、投資活動、財務活動によるキャッシュフローとは別個に開示されることになります（par.29.&30.）。

　・利息及び配当金
　受取利息、受取配当金、支払利息及び支払配当金は、毎期継続した方法で、営業活動、投資活動あるいは財務活動に分類し、それぞれ別個に開示します（par.31.）。
　金融機関において、支払利息、受取利息及び受取配当金を、すべて営業活動に分類するか、支払利息を財務活動とし、受取利息及び受取配当金を投資活動に分類する方法のいずれかが認められています（par.33.）。なお、支払配当金は、営業活動か財務活動に分類されます（par.34.）。

　・法人所得税
　法人所得税によるキャッシュフローは、投資活動や財務活動に明確に結び付く場合には、それぞれに適切に分類されますが、通常、CFOを構成するものとして扱われます（par.35.）。

　・子会社及びその他の事業単位の取得と処分
　子会社やその他の事業単位の取得や処分によって生じたキャッシュフローの総額は、投資活動に分類され、・取得価額または処分価額の合計、・取得価額のうちで現金及び現金同等物で受取った部分、または、処分価額のうちで現金及び現金同等物で支払われた部分、・取得または処分された子会社やその他の事業単位の現金及び現金同等物の金額、・取得または処分された子会社やその他の事業単の現金及び現金同等物以外の資産及びすさいの金額を主要な区分ごとに要約したものを別個に開示しなければなりません（par.39.&40.）。

　・非資金的取引
　・直接関連する負債の引受けやファイナンスリースのいずれかによる資産の取得、・持分の発行による企業の取得、・負債の資本への転換のような、現金及び現金同等物の使用を必要としない投資取引及び財務取引といった非資金的取引は、キャッシュフローから除外され、これらの投資活動や財務活動に関するすべての適切な情報が提供できるように、他の財務諸表で開示しなければなりません（par.43.&44.）。

　・その他の開示事項
　現金及び現金同等物の構成要素を開示し、キャッシュフロー計算書と貸借対照表におけるこれらの項目の金額を調整して表示しなければなりません（par.45.）。
　また、為替管理やその他の法律上の制約が適用される国で活動する子会社の現金及び現金同等物が親会社や他の子会社によって利用できないといったような、企業グループの現金及び現金同等物のうちで利用できない有用な金額がある場合には、経営者のコメントとともにそれらは開示されなければなりません（par.48.&49.）。

　○確認問題
　Q.1.IAS7におけるキャッシュフロー計算書の分類に該当しないものはどれか。
　A.営業活動、投資活動、財務活動
　B.営業活動、投資報酬及び資金調達費用、税金、投資活動、財務活動
　C.営業活動、利息、税金、資本的支出及び財務的投資、子会社その他の事業単位の取得及び処分、株式配当金支払、流動資源の管理、財務活動
　D.事業活動、資金調達活動

　解答　A。　Aは、3分法といわれ、日本、アメリカ、オーストラリア、IAS等の多くの国で採用されています。Bは、5分法といわれ、イギリスの財務報告基準（以下、FRS）の第1号『キャッシュフロー計算書（1991年）』の分類方法で、Cは、7分法といわれ、FRS第1号『キャッシュフロー計算書（1996年改訂版）』の分類方法です。なお、Dは、以前に公表されていた日本の資金収支表によるものです。

　Q.2.IAS7におけるキャッシュフローの分類についての説明のうち、正しいのはどれか。
　A.自社株式の取得は、投資活動に分類しなければならない。
　B.支払利息は、営業活動に分類しなければならない。
　C.火災に伴う保険金収入は、営業活動、投資活動、財務活動とは別に計上しなければならない。
　D.在外子会社のキャッシュフローは、決算日の為替レートで換算しなければならない。

　解答　C。　Aについて、自社株式は財務活動に分類されます。Bについて、支払利息は、通常の場合、営業活動に分類されますが、投資活動や財務活動に毎期継続することを前提に分類できます。Cについて、異常損益については、営業活動、投資活動、財務活動とは区分して表示しなければなりません。Dについて、在外子会社のキャッシュフローは、その発生日の為替レートで換算します。

　Q.3.次のデータから、仕入先への支出として、正しいのはどれか。（国際会計テスト第1回73問一部改定）
 

　A.270,000
　B.271,000
　C.272,000
　D.273,000

　解答　D。　期首棚卸高＋当期仕入高−期末棚卸高＝売上原価ですから、272,000円が当期仕入高となり、期首買掛金18,000円は支払済み、期末買掛金17,000円は未払いですので、273,000円が仕入先への支払となります。

　Q.4.次のデータから、以下の記述で誤っているのはどれか。（単位：千円）
 

　なお、増減額は期首期末残高の差額で、有形固定資産の増減額は、帳簿価額（取得原価−減価償却累計額）の差額である。また、非資金的取引はない。
　A.営業活動によるキャッシュフローは、400千円である。
　B.投資活動によるキャッシュフローは、-9,500千円である。
　C.財務活動によるキャッシュフローは、14,000千円である。
　D.キャッシュフローは、6,900千円である。

　解答　D。　営業活動によるキャッシュフローは、得意先からの収入100,000千円（＝売上高120,000千円−売掛金増加額20,000千円）、仕入先への支払78,000千円（＝売上原価75,000千円＋棚卸資産増加額15,000千円−買掛金増加額12,000千円）、人件費16,000千円、家賃支払額3,000千円（＝家賃2,000千円＋前払家賃増加額1,000千円）、利息支払額2,000千円（＝支払利息3,000千円−未払利息増加額1,000千円）、法人税等支払額600千円で、400千円となります。投資活動によるキャッシュフローは、建物増加額8,000千円と建物減価償却費3,000千円を加算したものが新規建物への支出となり、機械減少額2,000千円から機械減価償却費1,000千円を控除した額が売却した機械の帳簿価額1,000千円で、これに売却益500千円を加算したものが機械の売却収入となりますので、-9,500千円となります。財務活動によるキャッシュフローは、14,000千円（＝−借入金減少額5,000千円＋社債増加額20,000千円−自社株式増加額1,000千円）となります。従って、正味キャッシュフローは4,900千円となり、これは、当期純利益19,900千円に貸借対照表項目を加算（機械減少額2,000千円、買掛金増加額12,000千円、未払利息増加額1,000千円、社債増加額20,000千円）及び減算（売掛金増加額20,000千円、棚卸資産増加額15,000千円、前払家賃増価額1,000千円、建物増加額8,000千円、借入金減少額5,000千円、自社株式増加額1,000千円）して確認できます。

　Q.5.IAS7において、現金同等物となるのは、次のうちどれか。
　A.普通預金
　B.一時保有の株式
　C.当座借越
　D.期限到来国債利札

　解答　C。　当座借越は負の現金同等物です。普通預金と期限到来国債利札は現金となります。また、一時保有の株式は投資活動に分類されるものです。
 
 

　第5章　期間損益（IAS8）

　１　IAS8の目的と範囲
　1993年に改訂されたIAS8『期間純損益、重大な誤謬及び会計方針の変更』は、損益計算書の作成と表示における損益計算書項目の分類開示及び会計処理についての規定です。IAS8では、損益計算書における経常的活動からの損益と異常損益の規定及び会計上の見積りの変更にについて取り扱っています。

　２　期間純損益
　IAS8では、「IASが他の取扱を規程しているか容認している場合を除き、一会計期間において認識されるすべての収益及び費用項目は、当該期間の純損益の算定に含めなければならない。」（par.7.）としており、これは、異常損益項目や会計上の見積りの変更による影響も期間純損益に含まれることと、「枠組み」の収益や費用の定義に合致しても、例えば、IAS16『有形固定資産』における再評価剰余金のように他のIASの規定で純損益の計算から除外されるべきものは期間純損益から除かれるということです。
　IAS8に従うと、期間純損益は、大きくわけて、経常的活動からの損益と異常損益項目に区分されます。IAS1でも、基本的にはこれらの区分表示を要求していましたが、これらの項目に含まれるものの規定がIAS8に示されています。
　・異常損益項目
　「異常損益項目とは、企業の経常的活動とは明確に区分され、反復的にまたは定期的に発生すると見込まれないような事象や取引から発生する収益や費用をいう。」（par.6.）として、資産の接収や地震その他の自然災害を挙げています（par.14.）。ある事象が経常的活動と明確に区分されるかどうかは、事象が生じると予期される頻度ではなく、あくまで、当該企業が経常的に行っている事業との関連で考えることになりますので、ある企業では、異常損益項目であっても、他の企業では異常損益項目とならない場合もあります（par.13.）。

　・経常的活動からの損益
　まず、経常的活動ですが、IAS8では、「経常的活動とは、事業の一部として企業が行うあらゆる事業活動及びその事業活動の推進や事業活動に伴ってあるいは派生して企業が行う事業活動をいう。」（par.6.）と定義しています。
　経常的活動に伴う収益及び費用は、IAS1のpar.75.と付録を参考にすれば、営業利益に含まれる項目の他に、金融費用、関連会社及びジョイントベンチャーからの損益、税金費用、少数株主持分損益が含まれます。
　これらの経常的損益は、期間業績の説明にとって独立表示することが、その規模、内容または金額から考えて適切なもの、例えば、・棚卸資産の正味実現可能価額への評価減や有形固定資産の回収可能価額への評価減及びそのような評価減の戻入れ、・企業のリストラクチャリング及びリストラクチャリングの費用に対する引当金の戻入れ、・有形固定資産項目の処分、・長期投資の処分、・廃止事業、・訴訟の解決、・その他の引当金の戻入れのような項目は、独立に開示することになります（par.16.&18.）。

　・会計上の見積りの変更
　会計において、最新の入手可能な情報に基づく判断を伴うような見積り、例えば、不良債権、棚卸資産の陳腐化、償却資産の耐用年数や経済的便益の費用の予想パターン等の見積りが伴います。それは合理的である限り、財務諸表の作成にとって必要不可欠なものであって、信頼性を損なうものではありません（par.23.）。
　しかし、実際には、見積りの基礎となった状況の変化が生じたり、新しい情報、より多くの経験やその後の進展によって、見積りを修正しなければならない場合、見積りの変更の影響は、その変更期にだけ影響する場合は、その変更の期間の期間純損益に含め、変更期及びそれ以降の期間に影響する場合は、変更の影響する期間の期間純損益に含めることになります（par.24.&26.）。また、見積りの変更は、異常損益項目や重大な誤謬の定義には合致しません。
　見積りの変更が重要な場合には、その内容と金額を開示し、金額が算出不可能な場合にはその事実を開示しなければなりません（par.30.）。

　３　重大な誤謬
　「重大な誤謬とは、当期中に発見された誤謬であって、前期またはそれより前の会計期間の財務諸表が、その公表日においてもはや信頼できるものとは認められないほど重大なものをいう。」（par.6.）としており、例としては、実施することができない不正契約に基づく重要な金額の仕掛品や売掛金の経常等が挙げられます（par.32.）。
　IAS8の標準処理を適用すれば、過年度の重大な誤謬の訂正額は、利益剰余金の期首残高を修正し、比較情報は、実行できない場合を除いて、修正再表示されることになり、企業は、・重大な誤謬の内容、・当期及び開示される各過年度の訂正額、・比較情報に含まれる期間よりも前の期間に関する訂正額、・比較情報が修正表示される旨あるいは修正表示することができない旨を開示しなければなりません（par.34.&37.）。
　一方、認められる代替処理によれば、重大な誤謬の訂正額を当期純損益に含め、比較情報は過年度の財務諸表で報告された通りに表示することもできます（par.38.）。ただし、その場合には、・重大な誤謬の内容、・当期純損益に認識されている修正額、・仮定情報が開示される期間ごとの修正額と仮定情報が開示される期間よりも前の期間に関する修正額、・仮定情報を表示することが実行不可能な場合にはその旨を開示しなければなりません（par.38.&40.）。
　ここで、（追加的）仮定情報とは、公式の財務諸表を修正せず、他の方法を採用していた場合の財務諸表上の数値を算出して、公式財務諸表と並列開示する情報をいいます。

　４　会計方針の変更
　会計方針について、IAS1のpar.21.と同様に、IAS8では、「企業が財務諸表を作成するに当たって採用する特定の原則、基準、慣習、規則及び実務をいう。」（par.6.）としています。
　「会計方針の変更は、法や会計基準設定主体によって要求されている場合、または、その変更により財務諸表が事象や取引をより適切に表示することになると認められる場合にのみ、行わなければならない。」（par.42.）としており、以前に存在している事象や取引と実質的に異なる事象や取引に対する会計方針の採用、または、以前には存在していなかったあるいは存在していたが重要でなかった事象や取引に対する新しい会計方針の採用は、会計方針の変更にはなりません（par.44.）。会計方針の変更は、遡及的にまたは将来に向かって適用されます（par.45.）。遡及的適用は、新しい会計方針が、過去から常に用いられていたように適用するので、会計方針は、それらの事象や取引の発生日から適用されます（par.45.）。将来に向かっての適用は、新しい家計方針がその変更日以後に発生した事象や取引に適用され、利益剰余金の期首残高や当期純利益に対しての修正は生じません（par.45.）。
　会計方針の変更にあたって、他のIASを採用し、その際に、当該IASの規定に経過規定がある場合を除いて、IAS8の以下の処理の適用を受けます。
　IAS8は、会計方針の変更に係る標準処理として、会計方針の変更は、過年度の修正額を合理的に算定できる場合には、遡及的に適用され、その結果生じる修正額は、利益剰余金の期首残高を修正し、比較情報は、実行不可能な場合を除いて修正表示され、一方、過年度の修正額を合理的に算定できない場合には、将来に向かって適用されます（par.49.&52.）。
　標準処理によれば、会計方針の変更が、当期や過年度に重要な影響がある、または、将来の期間に重要な影響がある場合には、・変更の理由、・当期及び表示されている各期間に対する修正額、・比較情報に含まれる期間よりも前の期間に関する修正額、・比較情報が修正再表示されている旨、または、それができない旨を開示することになります（par.53.）。
　認められる代替処理によれば、過年度に係る修正額を合理的に算定できる場合には、遡及的に適用し、修正額は当期純損益に含め、比較情報は、過年度の過年度財務諸表の通りに開示し、過年度に係る修正額を合理的に算定できない場合には、将来に向かって適用されます（par.54.&56.）。
　代替処理によれば、会計方針の変更が、当期や過年度に重要な影響がある、または、将来の期間に重要な影響がある場合には、・変更の理由、・当期純損益に認識された修正額、・仮定情報が表示される期間ごとの修正額及び財務諸表に含まれる期間よりもまえの期間に関する修正額、または、それができない旨を開示することになります（par.57.）。

　○確認問題
　Q.1.経常的活動に含まれないものは、次のうちどれか。
　A.廃止事業の損益
　B.関連会社の損益
　C.訴訟の解決に伴う損益
　D.外国政府による子会社の接収

　解答　D。　外国政府によって、子会社が接収された場合には、IAS8のpar.14.における資産の接収に該当するので、異常損益項目となります。

　Q.2.重大な誤謬があった場合のの処理として、誤っているのはどれか。
　A.重大な誤謬の修正額は、期間純損益に含めてはならない。
　B.重大な誤謬の修正額は、利益剰余金の期首残高を修正して開示しなければならない。
　C.重大な誤謬があった場合に比較情報は、実行可能な場合には、修正再表示しなければならない。
　D.比較情報は、過年度のままの財務諸表とすることも認められている。

　解答　A。　代替処理として、期間純損益に重大な誤謬の修正額を含めることができます。ただし、比較情報は過年度の公表財務諸表を開示したうえで、追加的仮定情報を可能な場合には開示しなければなりません。

　Q.3.2001年期に、自社使用目的で建設されている製造工場と工場内付属設備に係る借入費用の会計方針を、資産化する処理から費用化する処理へ変更した。なお、2000年期における資産化した借入費用は3,000、2000年期よりも前の期間に資産化された借入費用は5,000である。なお、2000年期の経常的活動からの利息及び税金控除前利益20,000、2000年期の利息費用0、法人所得税6,000、純利益14,000であった。会計方針の変更に伴う標準処理した場合の期間純利益はどれか。
　A.6,000
　B.9,000
　C.11,000
　D.11,900

　解答　D。　まず、経常的活動からの利息及び税金控除前利益20,000から遡及される2000年期の利息費用3,000を差引いて、経常的活動からの税引前利益17,000を算出します。次に、法人所得税を税引前利益に税率30%（=6,000÷20,000）を掛けて5,100を算出し、その結果、期間純利益11,900（＝17,000−5,100）となります。
 
 

　第6章　有形固定資産（IAS16）

　１　IAS16の目的と範囲
　1982年に公表され、1998年に改訂されたIAS16『有形固定資産』は、有形固定資産会計の主要な問題点である固定資産の認識時点、その帳簿価額及びそれに関連して認識されるべき減価償却費に関しての規定をするものです。
　この基準の適用を免れるものには、農業活動に関連する生物資産や鉱業権、あるいは、再生不可能な天然資源の探鉱及び採取、投資不動産といったものが挙げられています（par.2.&4.）。

　２　有形固定資産の認識
　有形固定資産とは、財貨の生産、役務の提供、外部への賃貸、管理のために企業が保有され、一定期間を超えて使用されると予測される資産（par.6.）をいいます。
　有形固定資産の定義を満たし、蓋然性規準と測定の信頼性規準を満たした時には、有形固定資産は資産として計上しなければなりません（par.7.）。
　・蓋然性規準
　入手可能な証拠に基づいて、当該資産に関連する将来の経済的便益が企業に流入する可能性（確実性）が高くなったと確証された場合、例えば、その資産の使用によるほとんどの経済的利益とリスクの両方が当該企業に生じることが契約やその他の証拠で確認できる場合には、蓋然性の規準を満たしたと考えられます（par.7.&9.）。契約を破棄しても違約金の支払がないような場合には、当該契約時点は蓋然性規準を満たす時点にはなりません。

　・測定の信頼性規準
　当該資産の取得原価を信頼性をもって測定でき、即ち、測定の信頼性規準を満たす場合に、認識しなければなりません（par.7.）。これは、通常の交換取引であれば、請求書等の証拠によって容易に満たされます（par.10.）。

　３　有形固定資産の当初測定
　有形固定資産が認識される場合には、当該有形固定資産は、その取得原価をもって測定しなければなりません（par.14.）。
　有形固定資産の取得原価とは、有形固定資産の取得時や建設時に、当該資産を取得するために支出した現金や現金同等物の金額、あるいは、その他の引き渡した対価の公正価値（par.6.）をいい、これには、輸入関税や還付されない取得税を含む当該資産の購入価格と当該有形固定資産資産の意図した使用状況にするための直接付随費用（整地費用、搬入費用、取扱費用、据付費用、専門家報酬、IAS37「引当金、偶発債務及び偶発資産」で引当金と認められる範囲での資産の撤去や移設及び原状回復に係る見積り費用）を含みます。
　なお、管理費やその他の一般間接費、スタートアップ費用、生産準備費用は、当該資産の稼働可能な状態に直接必要とされる場合を除いて、期間損益を構成することになります（par.17.）。
　また、異なる資産を交換した場合、受入資産の取得原価は、受入資産の公正価値で測定され、類似資産を交換した場合は、引き渡した資産の帳簿価額が、受入資産の取得原価となります（par.21.&22.）。

　４　取得後の支出
　有形固定資産を取得した後に、当該資産への支出がなされることがありますが、その場合、支出によって当該資産の将来の経済的便益を増加させる時には、例えば、耐用年数を延長させるような改良、生産物の品質を大幅に改善するような改良、操業費用の大幅な削減を可能にする生産過程の採用といった時には、資産の帳簿価額に加算することになりますが、それ以外は、発生した期間の費用として認識されることになります（par.23.&24.）。
　前者は、資本的支出といわれ、後者は、収益的支出といわれ、この判断は、上記のように、ある支出が資産の定義を満たすかどうかが重要になります。

　５　当初認識後の測定
　・減価償却
　有形固定資産の当初認識後の帳簿価額は、原則として、取得原価から減価償却累計額や減損損失累計額を控除した価額となります（par.28.）。
　減価償却とは、資産の償却可能価額（資産の取得原価または財務諸表計上額から残存価額を引いた価額）を規則的に、その耐用年数（企業によって資産が使用されると見込まれる期間、あるいは、企業が資産から得られると見込まれる生産高等の単位数）にわたって配分すること（par.6.）をいいます。
　耐用年数は、・当該資産の予想能力や実際生産高等の検討に基づいた予想される使用態様、・企業の修理及び保守計画や休止中の当該資産の管理及び維持等の運営上の要因に基づいた予想される物理的減耗、・生産技術の変化や工場、当該資産によって製造される製品や提供される役務の市場需要の変化からの技術的陳腐化、・当該資産に対する法的並びにその他の制約を考慮して、資産の企業にとっての予想される有用性から決定されます（par.43.&44.）。耐用年数は定期的に見直ししなければなりませんが、変更の必要がある場合には、IAS8の規定に従って、当期及びそれ以降の減価償却費を修正しなければなりません（par.49.）。
　残存価額は、資産の耐用年数到来時に、当該資産から得られると期待される金額から見積処分費用を控除した額をいいます（par.6.）。残存価額は、取得時点で見積もられますが、その後の価格の変化等で増額されることはありません（par.46.）。
　減価償却を行うにあたって、当該資産の経済的便益の消費パターンを反映した償却方法を採用することになります（par.41.）。償却方法には、定額法、定率法、生産高比例法があります（par.47.）。定額法は、耐用年数に渡って一定額の費用を計上するもので、定率法は、耐用年数に渡って逓減的に費用を計上するもので、生産高比例方法は、予測される資産の使用や生産高に応じて費用を計上するものです（par.47.）。これらから資産の経済的便益の消費パターンに基づいて選択し、毎期継続して適用することになります（par.47.）。減価償却方法は定期的に見直ししなければなりませんが、その際に、経済的便益の消費パターンの変化によって変更する必要がある場合には、IAS8の規定に従って、当期及びそれ以降の減価償却方法を適切な減価償却方法に変更して、会計処理を行わなければなりません（par.52.）。
　減価償却費は、IAS2に従って、製品や仕掛品に附加されたり、IAS38「無形資産」に従って、無形資産に附加されたりする場合を除いて、発生した期間の費用として認識しなければなりません（par.41.&48.）。

　・減損
　有形固定資産は、減価償却の他に、IAS36「資産の減損」に従って、減損の会計処理によって、資産から費用化されていきます。減損損失とは、資産の帳簿価額が回収可能価額を超過する金額（par.6.）をいいます。
　回収可能価額とは、資産の正味売却価格（取引知識のある自発的当事者間で、独立第三者取引条件で資産を売却することから得られる金額から処分費用を控除した額）と使用価値（資産の継続的使用とその耐用年数の最終時における処分から生じる予測される見積将来キャッシュフローの現在価値）との高い金額（IAS36、par.5.）をいいます。資産の減損については、IAS16では取り扱っていません。

　・再評価
　有形固定資産は、IAS16では、減価償却と減損を標準処理として、帳簿価額を構成することになりますが、代替的処理として、再評価が認められています（par.29.）。
　再評価は、再評価実施日において、帳簿価額を公正価値（通常、市場価値）とし、その後は、再評価による公正価値から減価償却累計額及び減損損失累計額を控除した再評価額を帳簿価額とする処理のことです（par.29.）。例えば、取得原価10,000万円、減価償却累計額5,000万円の建物の公正価値が7,000万円になった場合、帳簿価額を7,000万円に修正することになります。
　再評価にあたって、土地や建物の公正価値は、専門の鑑定士等によって評価される市場価値となりますが、工場や設備といった特殊で余り売買がされないものは、市場価値の証拠がないことがあり、その際には、減価償却後の再調達原価で評価されます。ここで、再調達原価（現在原価）とは、IAS15「物価変動の影響を反映する情報」のpar.13.によれば、「通常、新規もしくは中古の類似資産の現在の取得原価、あるいは、同等の生産能力やサービス提供能力もった資産の現在の取得原価」（「枠組み」、par.100.も参照）をいいます。
　再評価を行う場合、当該資産の属する企業の業務において性質と使用目的を類似する種類の有形固定資産全体、例えば、土地なら土地、機械装置なら機械装置のすべてを、同時に再評価しなければなりません（par.34.-37.）。
　再評価の結果、資産の帳簿価額が増加する場合には、以前の同一資産の再評価で費用とした部分までは収益として戻し入れ、それ以外は、再評価剰余金として、株主持分に直接貸方計上することになります（par.37.）。一方、再評価の結果、資産の帳簿価額が減少する場合には、同一資産に関連する再評価剰余金がある場合にはその範囲で再評価剰余金を借方記入して減少させ、それ以外は、費用として処理されます（par.38.）。
　再評価を行う際に、再評価日の減価償却累計額は、・再評価後の資産の帳簿価額が再評価額に等しくなるように、資産の減価償却累計額控除前の帳簿価額の変動に比例して改訂するか、・当該資産の減価償却累計額控除前の帳簿価額と相殺消去され、その純額が資産の再評価額に改訂することになります（par.33.）。
　先の例でいえば、・では、建物勘定を14,000万円（借方　建物　4,000万円）、減価償却累計額勘定を7,000万円（貸方　減価償却累計額　2,000万円）にして、建物の帳簿価額を7,000万円に改訂し、差額2,000万円を再評価剰余金とします。・では、建物勘定を7,000万円（貸方　建物　10,000万円、借方　建物　7,000万円）、減価償却累計額を0（借方　減価償却累計額　5,000万円）にして、建物の帳簿価額を7,000万円に改訂し、差額2,000万円を再評価剰余金とします。

　６　除却と処分
　除却や処分をした場合には、当該資産を貸借対照表から除外し、それによって生じた損益は、損益計算書上に収益か費用として認識しなければなりません（par.55.&56.）。

　７　開示
　財務諸表には、有形固定資産の種類ごとに、・減価償却累計額控除前の帳簿価額を決定するために用いられて測定規準、・採用された償却方法、採用された耐用年数あるいは減価償却率、・期首と期末の減価償却累計額控除前の帳簿価額と減価償却累計額（減損損失累計額を含む）、期首と期末の帳簿価額との調整表（増加、処分、企業結合による取得、再評価や減損による株主持分の増減、損益計算書に計上した減損損失と減損損失戻入、減価償却、在外事業体の財務諸表の換算による換算差額、その他の増減）を開示することになります（par.60.）。
　また、・所有権に対する制約や負債の担保として抵当に入っている有形固定資産の有無と金額、・有形固定資産の玄奘買う服のための見積り費用に関する会計方針、・建設中の有形固定資産に係る支出、・有形固定資産の購入契約の金額も開示することになります（par.61.）。

　○確認問題
　Q.1.所有する建物（取得原価5,000万円、減価償却累計額3,000万円）の公正価値が1,500万円になっていた。この場合の仕訳で、誤っているのはどれか。なお、以前の当該資産の再評価による再評価剰余金はない。
　イ　減価償却累計額　　3,000万円　　建物　　　　　　　3,500万円
　　　固定資産再評価損　　500万円
　ロ　固定資産再評価損　　500万円　　減価償却累計額　　　500万円
　ハ　固定資産再評価損　　500万円　　建物　　　　　　　　500万円
　ニ　減価償却累計額　　　750万円　　建物　　　　　　　1,250万円
　　　固定資産再評価損　　500万円
　A.イとロ
　B.ロとハ
　C.ハとニ
　D.ロとニ

　解答　B。　再評価にあたって認められる処理は、イ（減価償却累計額を消去し、建物勘定を公正価値とする）とニ（増加割合または減少割合によって、建物勘定と減価償却累計額勘定を増減させる）の処理です。

　Q.2.IAS16による減価償却の規定として、誤っているのはどれか。
　A.減価償却費が製品や仕掛品等の棚卸資産の製造原価を構成する場合は、費用計上しなくてもよい。
　B.資産の耐用年数は、経済的耐用年数より短いこともある。
　C.減価償却方法は、毎期継続適用すれば、定額法、定率法、生産高比例法のいずれを採用しても企業の自由である。
　D.耐用年数や減価償却方法は、必要な場合には、変更できる。

　解答　C。　減価償却方法のうちどれを選択するかは、企業によっての当該資産の経済的便益の消費されるパターンを反映しなければならないので、企業の自由選択とはいえません。ただし、そのパターンを反映している場合には、どれを選択するかは企業の判断になります。

　Q.3.有形固定資産を他の有形固定資産との交換によって取得する場合、新たに取得した資産の取得原価の決定に関する記述のうち、正しいのはどれか。（国際会計テスト第3回第27問）
　A.異なる有形固定資産との交換であれ、同種の有形固定資産との交換であれ、受入資産の公正価値が、新資産の取得原価となる。
　B.異なる有形固定資産との交換であれ、同種の有形固定資産との交換であれ、引き渡し資産の帳簿価格をもって取得原価とする。
　C.異なる有形固定資産との交換の場合、引き渡した資産の帳簿価格をもって取得原価とする。同種の有形固定資産交換との場合、受入資産の構成価値をもって取得原価とする。
　D.異なる有形固定資産との交換の場合、受入資産の公正価値をもって取得原価とする。同種の有形固定資産の交換の場合、引き渡した資産の帳簿価額が取得原価となる。

　解答　D。　異種資産と同種資産では、交換によって受入れられた資産の取得原価は異なります。異種資産は、受入資産の公正価値によって、同種資産は、引き渡し資産の取得原価とされます。

　Q.4.有形固定資産の耐用年数に関する次の記述について、正しいものはどれか。（国際会計テスト第4回第28問）
　A.耐用年数を見直す場合、必ず公正価値による再評価と一体で行うことが必要で、公正価値に基づいて見直された耐用年数により減価償却費を計算する。過年度分は修正する必要はない。
　B.耐用年数を見直した場合でも減価償却費を修正する必要はない。最終的に廃棄ないし売却により耐用年数の見直し分が修正される。
　C.耐用年数を見直した場合、見積りの修正なので過年度の減価償却費を修正する必要はなく、当期以降の減価償却費が修正された金額となる。
　D.耐用年数を見直した場合、過去の見積りの間違いを修正するための過年度の減価償却費を修正するとともに当期の減価償却費を計上する。

　解答　C。　耐用年数の見直しによる修正は、会計上の見積りの変更なので、当期及びそれ以降の減価償却費の修正をすればよいことになっています。

　Q.5.以下の条件で、当期首に取得した機械装置の初年度減価償却費として、IAS16で認められていないのはどれか。

　A.4,950,000円
　B.11,330,000円
　C.9,000,000円
　D.16,500,000円

　解答　C。　Aは定額法、Bは定率法、Cは級数法、Dは生産高比例法による減価償却費です。IAS16では、級数法の処理が認められていませんので、Cが間違っていることになります。

　Q.6.IAS16で、有形固定資産の取得原価を構成するものはどれか。
　A.引当金として認められる範囲での資産の撤去に係る見積り費用。
　B.生産準備のための費用。
　C.自家建設資産の製作において発生した廃棄原材料。
　D.有形固定資産の故障を直した修繕費。

　解答　A。　稼働可能な状態にするための費用でない場合には、取得原価を構成しないので、Bは費用として処理され、自家建設資産の製作における廃棄原材料や異常な原価もまた費用とあります。有形固定資産の将来の経済的便益を向上させるような支出でない限り、費用として処理しなければなりません。
 
 

　第7章　リース（IAS17）

　１　IAS17の目的と範囲
　IAS17『リース』は、1997年に改訂されました。この基準は、リースに関する会計処理を範囲としていますが、リースでも、IAS40『投資不動産』やIAS41『農業』で扱われるリースに関しては適用されません（par.1.）。

　２　リース取引の意味と分類
　「リースとは、貸手が一括払または数次の支払を得て、契約期間中、資産の使用権を借手に移転する契約である。」（par.3.）とされています。もう少し簡単にいうと、一定の契約期間に貸手の資産を借手が使用するという賃貸借の契約です。
　リースは、その契約条件によって、ファイナンスリースとオペレーティングリースに区分されます。
　「ファイナンスリースとは、資産の所有に伴うリスクと経済的価値を実質的にすべて移転するリースをいう。この場合、所有権の移転の有無は問わない。」（par.3.）とし、一方、「オペレーティングリースとは、ファイナンスリース以外のリースをいう。」（par.3.）としています。
　従って、リース契約を行う際に、その契約がファイナンスリースであるかないかが重要になります。その判断は、契約の形式というよりも取引の経済的実質によって分類されます。
　そこで、IAS17では、ファイナンスリースの定義にある資産の所有に伴うリスクと経済的価値を次のように示しています。「リスクとは、リース資産の遊休または技術的陳腐化により生じる損失の可能性及び経済的諸条件の変化に起因する収益額の変動の可能性を含む。」（par.5.）とし、「経済的価値とは、当該資産の経済的耐用年数にわたる活動により収益が生じるという期待及び価値評価または残存価値の実現による利得の期待によって表される。」（par.5.）としています。これは、単純にいえば、リースによって取得した資産でない資産、即ち、現金で購入したような資産を所有することと同様のリスクと経済的価値がある、例えば、固定資産でいえば、修繕費、保険料、固定資産税等があるでしょうし、その資産を利用することで得られる利点、例えば、製品を製造原価を引き下げる等があるでしょう。
　このように、リース資産の所有権は、貸手にあるものの、資産の使用に伴うメリットとデメリットのすべてが、借手にあるというようなリースを契約をファナンスリースといいます。
　ファイナンスリースに該当するリース契約として、IAS17は、次のものを挙げています（par.8.&9.）。

　・当該リースにより、リース期間の終了までに、借手に資産の所有権が移転される。
　・借手が当該資産の購入選択権を与えられており、その購入価額が選択権の行使日の公正価値よりもかなり低いと予想されるので、リース開始日において、当該選択権の行使が合理的に確実視される。
　・所有権が移転しないとしてもリース期間が当該資産の経済的耐用年数の大部分を占める。
　・リース開始日において、最低リース料総額の現在価値が、当該リース資産の公正価値と少なくとも一致する。
　・リース資産が、その借手にのみ大きな変更なしで使用できるような特殊な性質のもの。
　・借手が当該リース契約を解約できる場合には、その解約に関連する貸手の損失は、借手の負担となる。
　・残存資産の公正価値変動による利得または損失は、借手に帰属する（例えば、当該リースの終了時における売却収益とほぼ一致する賃借料の割戻のような形態による）
　・借手が、市場の賃借料相場より十分に低い賃借料で次期のリース契約を継続できる。

　ここにある、いくつかの用語は以下の通りの意味を有していいます。
　リース期間とは、解約不能なリースの契約期間と借手がリースを継続する選択権を有する期間の合計した期間（par.3.）をいいます。
　リース開始日とは、リースの契約日かリースの契約条項における義務を確約した日のいずれか早い日（par.3.）をいいます。
　経済的耐用年数とは、ある利用者による資産の経済的な使用可能予測期間あるいは予測生産高及び類似する単位（par.3.）をいいます。
　最低リース料総額とは、借手がリース期間にわたって支払を要する金額から、変動リース料や貸手の未清算の立替金を除き、保証残存価値（借手においては、借手及びその関係者が保証する残存価値で、貸手においては、借手、あるいは、貸手に関係のない第三者による保証される残存価値）を加算した金額（par.3.）をいいます。

　３　借手におけるリース
　・ファイナンスリース
　借手は、ファイナンスリースをリースの開始日のリース資産の公正価値または最低リース料総額の現在価値のいずれか低い金額で、当該資産とリース契約に係る負債を計上することになります（par.12.）。なぜなら、ファイナンスリースは、長期割賦購入等によって資産を取得した場合と同様の経済的実質（リスクと経済的価値）を有しているので、リース資産を所有したものとして認識し、支払うべき金額を負債として認識します。
　なお、最低リース料総額とは、借手がリース期間にわたって支払うことを要する金額から、変動リース料並びに貸手が立替え払している未清算の諸費用を控除し、保証残存価値と購入選択権の行使が確実な場合の購入選択権行使時のための支払額を加算した金額（par.3.）をいい、また、その現在価値を求めるにあたって、リース上の計算利子率（最低リース料総額と未保証残存価値の合計割引現在価値が、公正価値と一致するするような利子率）によって行うことが原則ですが、その確定が不可能な場合には、借手の追加借入利子率を用いることになります（par.12.）。
　そして、決算時には、他の所有権のある資産と同様の会計方針で、IAS16の基準に準拠して減価償却することになります（par.19.）。ただし、リース期間終了までに所有権が借手に移転する場合には、当該リース資産の予想しよう期間が耐用年数となり、リース期間終了までに所有権が借手に移転しない場合には、耐用年数とリース期間を比べて短いほうで全額償却することになります（par.19.）。また、リース資産の減損については、IAS36『資産の減損』に従って、減損処理をすることになります（par.22.）。
　例えば、公正価値が50,000,000円の機械装置をファイナンスリースしたとします。リース期間は5年で、リース料総額は60,000,000円（年払い）であったとし、追加借入利子率は5%であったとします。
　リース料総額の現在価値は、12,000千円/(1+0.05）^1＋12,000千円/(1+0.05）^2＋12,000千円/(1+0.05）^3＋12,000千円/(1+0.05）^4＋12,000千円/(1+0.05）^5=51,953,720円となりますので、公正価値50,000,000円が資産及び負債の金額となり、リース開始日における仕訳は、次のようになります。
 

　次に、リース料は、金融費用と負債残高の返済部分とに区分します（par.17.）。区分にあたって、金融費用が、各期の負債残高に対して、一定の利子率となるように配分することになります（par.17.）。
　その際、まず、利子率（r）を計算します。上記の例を参考にして、計算式12,000千円/（1+r）＋12,000千円/（1+r）^2＋12,000千円/(1+r）^3＋12,000千円/(1+r）^4＋12,000千円/(1+r）^5=50,000千円を解くと、利子率は、この場合、約6.4022%となります。
　その上で、金融費用と元本返済部分の計算をしていくことになります。

　上記の図表が、例における、それぞれの期間における利息と元本の内訳になります。期首元本に利子率6.4022%を掛けて、期中利息を計算します。次に、返済合計から利息を引くことで、元本返済額が計算されることになります。
 

　仕訳は第1回支払い時の仕訳ですが、以降も利息と元本を分け仕訳します。

　・オペレーティングリース
　オペレーティングリースは、借りているリース資産を貸借対照表上計上しない方法で処理することになります。
　リース料の支払いよりも、他の規則的な方法が借手のリース資産の経済的便益の時間的な消費パターンを反映している場合を除いて、リース料をリース期間にわたって定額法によって費用を認識することになります（par.25.）。従って、リース料の支払額を費用とする方法が、資産の経済的便益の時間的消費パターンを反映しない場合には、経済的便益の時間的消費パターンを反映した方法によることになります（par.26.）。

　４　貸手におけるリース
　・ファイナンスリース
　ファイナンスリースについて、貸手は、リース投資未回収総額に等しい金額で未収金として計上します（par.28.）。ここで、リース投資未回収総額とは、最低リース料総額と未収無保証残存価値（リース資産の残存価値のうち、貸手によって実現が不確実か、貸手の関係者によってしか保証されていない部分の未収額）の合計額をいいます（par.3.）。
　先の例では、リース投資未回収総額は、50,000,000円となり、これをリース債権として資産計上し、当該リース資産を貸手が購入した部分の負債あるいは現金預金が生じます。ここで、貸手は、リース資産の代金が未払の状態であるとすると次のような仕訳になります。
 

　また、貸手は、受取ったリース料について、正味リース投資未回収額残高に期間利益率を掛けた部分を金融収益とし、差額を債権の回収部分として処理します（par.31.）。
　先の例で考えると、利息と元本との返済内訳は、上記の図表と一致します。
　従って、貸手のリース料の受け取り時の仕訳は以下のようになります。
 

　・オペレーティングリース
　オペレーティングリースの貸手側の処理は、リース資産をその種類に従って貸借対照表に計上します（par.41.）。また、リース収益は、リース料の受取状況よりも、リース資産の時間的消費パターンを適切に示す方法がある場合を除いて、リース期間にわたって定額法で認識することになります（par.42.）。
　なお、貸手は、オペレーティングリースに係るリース資産をIAS16に従って、減価償却していくことになります（par.45.）。

　４　セールアンドリースバック取引
　「セールアンドリースバック取引とは、売手による資産の売却と、その同一資産を当該売手にリースする取引をいう。」（par.49.）
　セールアンドリースバック取引においても、当該リース契約が、ファイナンスリースであるか、オペレーティングリースであるかを判断しなければなりません。
　ファイナンスリースである場合には、売却代金が帳簿価額を超える金額を、売手（借手）の収益として認識せずに、リース期間にわたって配分することになります（par.50.）。例えば、簿価1,000,000円の機械を1,500,000円で、セールアンドリースバックしたとすると、まず、当該資産を貸記し、差額を前受収益とします。前受収益部分1,500,000円は、リース期間に配分します。また、1,500,000円のリース資産とリース債務が認識されることになります。
　一方、オペレーティングリースである場合には、当該資産の売買が公正価値で行われていれば、帳簿価額と売却価額（公正価値）との差額は、損益が認識されることになります（par.52.）。公正価値以下の売却価額で売買が行われる場合には、利益は即時認識されますが、損失に関しては、将来リース料を市場価格より低くして保証される場合には繰延償却します（par.52.）。公正価値以上の売却価額であれば、利益は繰延べ配分されます（par.52.）。なお、売買が公正価値に基づかない取引で、帳簿価額が公正価値を上回る場合には、帳簿価額を公正価値まで評価減することになります（par.54.）。
　これを簡単に示すと次のようになります。
　公正価値100、売却価額100、帳簿価額100→損益なし。
　公正価値100、売却価額100、帳簿価額90→利益10。
　公正価値100、売却価額100、帳簿価額110→損失10。
　公正価値100、売却価額90、帳簿価額85→利益5。
　公正価値100、売却価額90、帳簿価額100→損失10。ただし、将来のリース料を市場価格以下にすることで保証される場合は繰延償却。
　公正価値100、売却価額90、帳簿価額95→損失5。ただし、将来のリース料を市場価格以下にすることで保証される場合は繰延償却。
　公正価値100、売却価額90、帳簿価額110→公正価値まで評価減。
　公正価値100、売却価額110、帳簿価額100→利益を繰延配分。
　公正価値100、売却価額110、帳簿価額105→利益10。　帳簿価額は100まで評価減。

　○確認問題
　Q.1.IAS17において次の記述のうち正しいものはどれか。（国際会計テスト第4回第68問）
　A.ファイナンスリースは、最終的に所有権の移転を伴う。
　B.解約不能リースは、すべてファイナンスリースである。
　C.リース開始時において最低リース料総額が、当該リース資産の公正価値と少なくとも実質的に一致する場合、ファイナンスリースとなる。
　D.リース資産が、その借手のみが大きな変更なしで使用できるような特殊な性質のものはファイナンスリースとなる。

　解答　D。　ファイナンスリースの要件は、経済的実質による判断ですが、そこでは、所有権の移転が伴う必要はありませんし、解約不能リースであっても、リスクと経済的価値がすべて移転していなければなりません。最低リース料総額の現在価値と公正価値が一致している場合に、ファイナンスリースとなります。従って、A、B、Cは、IAS17のファイナンスリースの要件としては、適切ではありません。Dの要件は、リース資産のリスクと経済的価値は、必然的に、借手に帰属することになるので、ファイナンスリースとなります。

　Q.2.IAS17において、次のうち正しいものはどれか。（国際会計テスト第4回69問）
　A.リース開始日とは、当事者がリースの主要条項に関する義務を確約した日である。
　B.最低リース料総額とは、借手がリース期間にわたって支払を要する金額から保証残存価値を控除した金額をいう。
　C.リース期間とは、リースを継続する選択権がない場合、借手が資産をリースする契約を締結した解約不能な期間である。
　D.耐用年数とは、一人もしくは複数の利用者による資産に関する経済的使用予測期間である。

　解答　C。　リース開始日は、Aとリース契約日のうち早い日をいいます。最低リース料総額は、借手がリース期間にわたって支払を要する金額から変動リース料及び貸手が立替払した未清算の諸費用を控除し、それに、保証価値を加算したものをいいます。耐用年数は、リース資産の経済的便益が企業によって費消されると予測される残存期間をいいます。

　Q.3.IAS17における解約不能リースにおける解約可能な条件として次のもののうち、正しいものはいくつあるか。
　イ　実現性の低い偶発事象が発生した場合。
　ロ　貸手の許可がある場合。
　ハ　借手が同一の貸手と同一または同等の資産に対して新規のリース契約を結んだ場合。
　ニ　リース開始及び継続を確実にするように追加金額を借手が支払う場合。
　A.　１つ
　B.　２つ
　C.　３つ
　D.　４つ

　解答　D。　IAS17において、上記4つの条件以外は解約できないリースを解約不能リースとしています。

　Q.4.次のファイナンスリースにおける借手の当初資産計上額はいくらか。

　解答　A。　リース資産の取得原価は、リース資産の公正価値と最低リース料総額の割引現在価値のいずれか低い金額となります。そこで、最低リース料総額の4,500,000円を、追加借入利子率で次のように割引計算します。1,500,000/(1.07)^1+1,500,000/(1.07)^2+1,500,000/(1.07)^3＝3,936,474円となります。
 
 

　第8章　収益（IAS18）

　１　IAS18の目的と範囲
　IAS18『収益』は、物品の販売、役務の提供、利息、ロイヤリティ、配当に係る収益を適用範囲としています（par.1.）。
　工事契約、リース契約、持分法により処理される投資からの配当、保険会社の保険契約、金融商品の構成価値の変動とそれらの処分、その他の流動資産の価値の変動、農業活動に関連する生物資産の当初認識と公正価値の変動、農産物の当初認識、鉱物の採取に関しては、他のIASに従うことになります（par.4.&6.）。

　２　収益の意味と測定
　IAS18において、「収益とは、持分参加者からの拠出に関連するもの以外で、持分の増加をもたらす一定期間中の企業の通常の活動過程で生じる経済的便益の総流入をいう。」（par.7.）と定義しています。
　「枠組み」では、「収益とは、当該会計期間中の資産の流入や増加、負債の減少の形をとる経済的便益の増加であり、持分参加者からの拠出に関するもの以外の持分の増加をもたらすものをいう。」（「枠組み」、par.70.）と、収益を定義しているのに対して、IAS18での収益の定義は、利得を含まない、狭義の収益の概念が使われています。従って、IAS18における収益の特徴は、通常の活動の過程で生じる収益（持分参加者の拠出を除いた持分の増加）を指しています。
　この章の以下で収益といった場合には、当然のことながら、IAS18の狭義の収益を意味しています。
　収益は、通常の企業の活動から生じるものですので、IAS18の範囲にもありますように、物品の販売や役務の提供といった取引から生じます。
　しかし、売上税や物品税等のような第三者のために回収した金額は、それらが、企業の経済的便益の流入ではなく、持分の増加をもたらさないので、収益から除かれます（par.8.）。また、同等の性質や価値を有する物品や役務との交換は、収益を生み出す取引とみなさないので、これらの取引から生じたものも収益から除かれることになります（par.12.）。

　IAS18では、「収益は、受領した、または、受領可能な対価の公正価値で測定されなければならない。」（par.9.）としています。
　対価は、通常、現金または現金同等物の形をとり、この金額が、一般的には公正価値となります。しかし、現金や現金同等物の流入が繰り延べられる場合、例えば、企業が物品の対価として、無利息の信用を買手に供与したり、市場金利を下回り金利付きの受取手形を買手から受取った場合、対価の公正価値は受領されるまたは受領可能な対価の名目額より少なくなりますので、その差額は、利息収益として扱われることになります（par.11.）。
　このような金融取引を構成する場合は、対価の公正価値は、将来のあらゆる入金額をみなし利率（類似の格付けを有する発行者の類似金融商品に対する一般的利率とその金融商品の名目額を現金販売価格へ割引く利率のいずれか明確に決定可能な利率）で、割引くことになります（par.11.）。
　なお、収益は、「枠組み」の認識基準にもあるように、将来の経済的便益の流入の可能性が高く、経済的便益の測定が信頼できる場合に認識されます。

　３　物品の販売
　物品の販売からの収益は、以下の条件を満たした時に認識しなければなりません（par.14.）。

　・物品の所有に伴う重要なリスク及び経済的価値が買手に移転すること。
　・販売された物品に対して、所有と通常結び付けられる程度の継続的な管理上の関与も有効な支配も企業が保持していないこと。
　・収益の額が信頼性をもって測定できること。
　・その取引に関連する経済的便益が企業に流入する可能性が高いこと。
　・その取引に関連する発生したあるいは発生する原価を信頼性をもって測定できること。

　・と・は、物品の経済的価値とリスクに関連した収益の認識基準で、多くの場合は、所有権や占有権といった法律上の権利の移転によって判断されますが、重要なリスクを留保しているような場合には、所有権や占有権の移転とは異なった時点が収益の認識時点となります。そのような例には次のようなものがあります（par.16.）。

　・売手が、通常の保証情報ではカバーされない不十分な遂行に対する義務を残している場合。
　・委託販売のような、売手が特定の販売からの収益を受け取るためには、買手がその物品の販売から収益を得ることが条件となっている場合。
　・物品が据付を要する状態で出荷され、据付が契約の重要な部分で、それを売手がまだ行っていない場合。
　・使用販売のような、買手が販売契約で明記された理由で購入を取り消す権利を有しいて、売手にとって返品の可能性が不確実であるような場合。

　また、海外での販売対価の送金許可を当該国政府が与えるか不確実な場合には、経済的便益の流入する可能性が高いとはいえないので、送金許可があるまで、収益は認識されません。

　上記の物品の販売に関する収益の認識規準を適用した場合の例が、IAS18の付録（基準そのものではありません）において示されています。それは、次の通りです。
　請求済未出荷の販売（買手の要請で引き渡しが遅れているが、所有権は貸手にあり、請求を受入れている場合）には、・引き渡しの行われる可能性が高いこと、・対象品が売上認識時点で手許にあって、他と区分されていて、買手にいつでも引き渡せる状態にあること、・買手が引き渡し延期の支持を特に認めていること、・通常の支払い条件が適用されること、といった条件が満たされている場合に、収益は認識されます。
　据付や検収が未了の受け渡し済みの販売は、据付や検収が終了した時点で認識されますが、据付の仮定が内容的に単純である場合や検査が契約価格の最終決定の目的のみに行われる場合には、受け渡し時点で収益を認識することができます。
　試用販売で、買手が限定的な返品権をもっている場合には、返品の可能性が不確実である場合には、出荷された物品を買手が正式に受入れるか、または、物品を引き渡していて返品を認める期間が経過した時、収益は認識されます。
　委託販売においては、受託者（買手）が第三者に当該物品を販売した時に、収益は認識されます。
　代金引換販売の場合には、引き渡しが行われ、かつ、代金が売手やその代理人によって受領された時に、収益は認識されます。
　分割払の最終支払時に物品が買手に引き渡される支払完了時引渡販売の場合には、販売の大部分が完結すると見込まれ、重要な金額を受領した際に当該物品が他と区分されて手許にあって、いつでも買手に引き渡せる状態様な状態を除いて、物品の引渡時点が収益の認識時点となります。
　在庫として保有していない物品の引渡の前に代金を受け取った場合の受注は、収益は、物品の引渡時点となります。
　買戻条件付販売では、所有に伴う経済的価値とリスクを保持している場合には、資金貸借契約として、収益は認識されません。
　出版物等の購読契約では、一定期間ごとに同等の価値をもつ出版物等を送付するような場合には、送付される期間に定額法で収益は認識されますが、そうでない場合には、対象物すべての見積り販売価値の合計に対する送付済みの対象物の販売価値を基準に収益を認識することになります。
　割賦販売では、利息相当部分を除いた販売価格、割賦大欣をみなし利率で割引いた対価の現在価値は、販売時の収益として認識され、利息部分は稼得された時に、期間按分で収益に認識されます。
　不動産販売では、売手が所有権移転後に、何らかの行為を行わなければならない場合には、その行為が完了した時点が収益の認識時点となり、そうでない場合には、所有権の移転をもって収益を認識することになります。

　４　役務の給付
　「役務の提供に関する取引の成果を信頼性をもって見積もれる場合には、その取引関する収益は、貸借対照表日の当該取引の進捗に応じて認識しなければならない。」（par.20.）として、一方、「見積もることができない場合には、収益は費用が回収可能と認められる範囲でのみ認識しなければならない。」（par.26.）としており、基本的には、進行基準を採用しています。
　なお、・収益の額が信頼性をもって測定でき、・その取引に関連する経済的便益の流入の可能性が高く、・取引の進捗度が、貸借対照表日に信頼性をもって測定でき、・取引に関連する発生した原価と取引の完了に要する原価を信頼性をもって測定できる、といった条件すべてが満たされた場合を、信頼性をもって取引の成果を見積ることができるといいます（par.20.）。
　上記の基準を適用した場合の例を付録を参考にして次に示します。
　役務の提供のための据付料は、進行度に応じて収益は認識されます。
　アフターサービスやソフトウェア販売でのヴァージョンアップのように、製品の販売価格が販売後の役務に対する識別可能な金額を含んでいる場合、その額は繰り延べられ、その役務が実行される期間にわたって収益を認識します。
　広告業において、媒体手数料は、当該広告が公表された場合に、収益は認識され、製作手数料は、当該プロジェクトの進捗度に応じて認識されることになります。
　芸術興業や宴会等の特別な行事に係る収益は、それらの行事が行われる時に収益が認識されますが、数回にわたる行事に対する入場券の販売においては、その料金は行事で実行される役務の程度を反映するように行事間で配分して認識することになります。
　入会金は、会員資格を得るためだけにあって、他の役務や製品とは別個に支払われるような場合（年会費含む）には、回収が確実になった時に収益を認識することになります。入会金が、会員に対する役務や出版物を受け取る権を与えたり、会員以外よりも安く物品や役務を購入する権利を与えられている場合には、提供される役務の時期、性格、価値等を反映するように収益は認識しなければなりません。
　フランチャイズ料は、その課す目的に従って収益を認識しなければなりません。

　５　利息、ロイヤリティー及び配当
　発生可能性と測定の信頼性が確保され、その上、利息であれば、対象資産の実行利回り（当該資産の満期までに予想される現金流入が、当該資産の当初の帳簿価格と等しくなる利率）を考慮した期間按分で収益を認識し、ロイヤリティーであれば、該当する契約の実質に従って発生主義で収益を認識し、配当であれば、支払いを受ける株主の権利が確定した時に収益を認識しなければなりません（par.29.&30.）。
　例えば、商標権や特許権に対して使用許諾をした場合には、当該契約による使用許諾料は、契約の実質から判断して、より適切な方法がある場合を除いては、契約に従って当該契約期間にわたって定額法で、収益は認識されます。

　○確認問題
　Q.1.物品の販売に関する収益認識について正しいものはどれか。（国際会計テスト第5回13問一部改正）
　イ　物品の所有に伴う重要なリスクと経済価値を買手に移転したこと。
　ロ　販売された物品に対して、企業が通常所有とみなされる継続的な管理上の関与と有効な支配を保持しなくなったこと。
　ハ　収益の額が信頼性をもって測定できること。
　ニ　当該取引に関連する発生したまたは発生する原価を信頼性をもって測定できること。
　A.イとロの要件を満たす。
　B.イ〜ハの要件を満たす。
　C.イ〜ニの要件を満たす。
　D.上記以外の要件も満たす。

　解答　D。　この他に、当該取引に関連する経済的便益の流入の可能性が高くならなければなりません。

　Q.2.物品の販売に関して、次のうち収益の認識として正しいのはどれか。
　A.買手に所有権が移転した商品があり、当該商品は、他の商品と区分され、いつでも配送できる状態にあるが、買手の支持で引渡が遅れているので、通常の支払い条件での請求をしているが、収益を認識していない。
　B.試用販売をして、返品を認める期間が経過したので、収益を認識した。
　C.委託販売で、受託者に商品を引き渡したので、収益を認識した。
　D.月刊誌の定期購読契約を受け、年間定期購読料を全額受け取ったので、入金額のすべてを収益として認識した。

　解答　B。　Aの条件であれば、買手の支持で引渡が延期されている場合でも、請求時点で収益を認識できます。委託販売では、委託した商品が第三者に販売したときに認識されることになります。また、定期購読契約を締結して、同等の出版物を定期的に送付する場合には、契約期間にわたって定額法で収益が認識されます。

　Q.3.次の条件で割賦販売を行った。初年度の売上高と利息収益はいくらか。

　A.売上高　45,000千円　利息収益　0千円
　B.売上高　41,033千円　利息収益　1,322千円
　C.売上高　15,000千円　利息収益　0千円
　D.売上高　13,636千円　利息収益　1,364千円

　解答　B。　割賦販売では、利息分を除いて販売時点で収益を認識します。従って、販売価格は、割賦金額をみなし利率で割引いて求めます。まず、この問題では、契約時点で割賦代金を受け取っていますので、割引計算を行う際には、初年度分は、(15,000千円/1.1^0）＝15,000千円となります。次に、2回目（15,000千円/1.1^1）＝13,646千円、3回目（15,000千円/1.1^2）で、割引現在価値は41,033千円となります。また、利息収益は、期間に按分することになるので、45,000千円と41,033千円との差額を3で割って求めます。

　Q.4.役務の給付について、次の収益の認識のうち誤っているのはどれか。
　A.原則として、役務の給付の収益認識は進行基準で行う。
　B.取引の成果を信頼性をもって見積もれない場合は、当該取引からは利益は計上されない。
　C.広告手数料のうち、媒体手数料は製作手数料とともに、進行基準を適用して収益を認識する。
　D.バスの定期代は、有効期限にわたって、定額法で収益を認識する。

　解答　C。　役務の収益認識は、基本的に進行基準を採用します。ただし、進捗度が信頼性をもって測定できない場合には、回収可能原価の範囲でのみ収益は認識されます。広告手数料の場合、製作手数料は進行基準を適用しますが、媒体手数料はその公表時点で収益を認識します。また、バスの定期代等のように、役務の提供が一定期間に不確定な数の行為によって実行される場合は、より進捗度に適した方法がある場合を除いて、期間に定額法で収益を認識します。

　Q.5.次の条件で普通社債を購入した場合の決算時（12月31日）における有価証券利息の金額として正しいのはどれか。

　イ　平成13年12月31日　39,837円
　ロ　平成13年12月31日　40,000円
　ハ　平成15年12月31日　50,000円
　ニ　平成15年12月31日　50,289円
　A.イとハ
　B.ロとハ
　C.イとニ
　D.ロとニ

　解答　C。　まず、IAS18では、利息法を用います。そこで、実効利回り（r）を次のように算出します。950,000円×（1+r/2）×（1+r）×（1+r）=1,000,000円。すると、r≒2.071%となります。次に、平成13年12月31日の有価証券利息　950,000円×2.071%/2=9,837円、平成14年12月31日の有価証券利息　（950,000円＋9,837円）×2.079%=19,878円、平成15年12月31日（950,000円＋9,837円＋19,878円）×2.079%=20,289円となります。それぞれの実際の受領される有価証券利息は、額面金額に利率をかけて求めます。
 
 

　第9章　外貨換算会計（IAS21）

　１　目的と範囲
　IAS21『外国為替レート変動の影響』は、1993年に改訂されたもので、これには、外貨建取引に関する会計処理と連結、比例連結及び持分法によって財務諸表に組み込まれる在外営業活動体の財務諸表の会計処理を扱うものです。

　２　外貨換算会計に関連する諸概念
　外貨換算が必要なのは、財務諸表を作成、表示するに用いられている通貨と、ある取引とそれに関連する債権及び債務で用いられる通貨が異なる場合や報告企業の子会社や関連会社の財務諸表で用いられる通貨が異なる場合です。
　報告企業の財務諸表で用いられる通貨を報告通貨といい、それとは異なる通貨を外貨といいます（par.7.）。
　報告通貨にある外貨を合わせることを外貨換算といい、その際には、為替レート（通貨の交換比率）で換算することになります。決算日時点における為替レートを決算日レートといいます（par.7.）。取引日におけるレートを取得日レート（取引日レート）といい、また、取引日に近似する一定期間の為替レートの平均を平均レートといいます。
　外貨換算を行った場合に生じる差額を為替差額といいます（par.7.）。

　２　外貨建取引
　在外営業活動体との取引や他の在外企業との取引によって、外貨で表示されているか、外貨での決済を必要とする取引を外貨建取引といい、・価格が外貨で表示されている財貨の売買や役務の授受を行った場合、・債権債務の額面金額が外貨で表示されている資金の借入や貸付を行った場合、・未履行外国為替契約の当事者となる場合、・その他の方法で外貨表示されている資産を取得するか処分した場合、・その他の方法で外貨表示されている負債を負うか決済した場合を含みます（par.8.）。
　外貨建取引は、当初認識時に、当該取引日の為替レート、即ち、取引日レートで換算することになります（par.9.）。
　例えば、商品100,000ドルを購入したとします。その日の為替レートは、1ドル＝120円であったとすると、次のように仕訳することになります。
 

　実務上、取得日レートではなく、その近似レート、例えば、1週間あるいは1ヶ月の平均レートを適用することも、取得日レートと平均レートが著しく変動している場合を除いて、認められます。
　当初認識後、貸借対照表日において、外貨換算を行う場合には、貨幣性項目と非貨幣性項目とを区分しなければなりません。「貨幣性項目とは、保有している通貨、並びに固定または決定可能な額の通貨で決済される資産及び負債をいう。」（par.7.）と定義されています。このような、貨幣性項目の貸借対照表日における計上額は、決算日レートで換算したものとなります（par.11.）。非貨幣性項目については、当該項目の帳簿価額が歴史的原価としている場合には取得日レートで報告し、帳簿価額が公正価値である場合には、公正価値を決定した時点での為替レートで報告することになります（par.11.）。
　例えば、上記の買掛金が貸借対照表日に未決済であって、貸借対照表日の為替レートが、1ドル＝115円だったとすると、次のように仕訳することになります。
 

　このように、為替差損益は、貸借対照表日における外貨換算から生じる場合と、次の場合のように、貨幣性項目を決済した場合にも生じます。
　例えば、上記の買掛金が決済されたとします。決済日における為替レートが1ドル＝125円であったとすると、次のように仕訳することになります。
 

　上記に示した通り、為替差額は、為替差損益として、発生した期間に損益として認識しなければなりません（par.15.）。従って、異なる会計期間において、一方で、為替差益が生じ、もう一方で、為替差損が生じたとしても、それを相殺するということはありません。つまり、為替差額は、繰り越すことが基本的にはありません。
　ただし、実質的に在外事業体に対する正味投資額の一部を構成する貨幣性項目から生じた為替差額や在外事業体に対する投資額のヘッジとして処理された外貨建負債から生じた為替差額については、株主持分として処理され、当該投資額の処分時に、損益を認識することになります（par.17.&19.)。
　なお、ヘッジする実際的な手段がない程の大幅な切り下げや通貨価値の大幅な下落によって生じる為替差額については、関連する資産の修正後の帳簿価額が、再調達原価と回収可能額のいずれか低い額を超えない範囲内で、関連する資産の帳簿価額に含めることが、代替的処理として認められています（par.21.）。例えば、資産の輸入代金に生じた多額の為替差額は当該資産の取得原価とすることが認められます。

　３　在外営業活動体の財務諸表
　外貨換算が必要になるもう1つの理由は、企業が他国に自らの営業拠点となる活動体を置いて取引をしている場合です。この営業拠点となって活動する活動体（組織）を在外営業活動体といいます。
　IAS21では、「在外営業活動体とは、報告企業の所在国以外の国で営業活動の基盤を置くか、そこで営業活動を営んでいる報告企業の子会社、関連会社、ジョイントベンチャー、または、支店をいう。」（par.7.）としています。
　子会社とは、他の企業（親会社）によって経営方針等の重要な企業の意思決定を左右される、即ち、支配されている企業をいいます（IAS28、par.3.）。関連会社とは、親会社等の投資会社から重要な影響力を受ける企業で、子会社やジョイントベンチャーでない企業をいいます（IAS28、par.3.）。ジョイントベンチャーとは、複数の当事者が共同支配する、ある契約によって経済活動を営むこと及びその実体をいいます（IAS31、par.2.）。
　在外営業活動体のうちで、その営業活動が報告企業の営業活動と不可分の構成部分となっていないものを、在外事業体といいます（par.7.）。
　在外事業体であるかどうかは、例えば、「・報告企業が在外営業活動体を支配しているが、当該在外営業活動体の活動が、報告企業の活動から高度の自主性をもって遂行されている、・報告企業との取引が、在外営業活動体の活動の中で高い割合を占めていないこと、・在外営業活動体の活動が主として報告企業からの資金よりもも当該活動体自身の営業または現地での借入によって賄われている、・在外営業活動タイの製品やサービスの労務費、材料費及びその他の原価要素が、主として、報告通貨よりも現地通貨で支払われるか決済されること、・在外営業活動体の販売が主として、報告通貨以外の通貨で行われていること、・報告企業のキャッシュフローが、在外営業活動体の活動に直接影響されるのではなく、その当該在外営業活動体の日々の活動とは切り離されていること」（par.26.）に該当する場合には、在外事業体と考えられます。
　報告企業の営業活動と不可分である在外営業活動体、言い換えれば、非在外事業体の財務諸表は、報告企業の諸取引のように報告することになりますから、外貨建取引における基準や手続きを用いて換算することになります（par.27.）。従って、テンポラル法（取得原価に基づくものは取得日レート、時価に基づくものは決算日レート）によって換算することになります。
　一方、在外事業体を報告企業の財務諸表に組み入れる場合には、・在外事業体の資産及び負債は、貨幣性項目も非貨幣性項目も、決算日レートで換算し、・損益項目については、超インフレ経済下の通貨では、決算日レートで換算し、それ以外は取引日レートで換算し、・すべての換算差額は、正味投資額の処分されるまで株主持分として処理することになります。

　○確認問題
　Q.1.外貨建取引の処理について誤っているのはどれか。
　A.外貨建項目は、貨幣性項目と非貨幣性項目で換算レートが異なる。
　B.外貨建非貨幣性項目は、すべて取引日レートで換算を行う。
　C.外貨建貨幣性項目は、すべて決算日レートで換算を行う。
　D.基本的に為替差額は、当期の損益として処理する。

　解答　B。　外貨建非貨幣性項目の換算は、当該項目の帳簿価額が、歴史的原価であるか公正価値であるかで異なります。前者であれば、取引日レートとなり、後者であれば、公正価値に修正した日の為替レートとなります。

　Q.2.在外事業体と判定されないものはどれか。
　A.報告企業が在外営業活動体を支配しているが、当該在外営業活動体の活動が報告企業の活動から高度の自主性をもって遂行されている場合。
　B.在外営業活動体の活動が、主として、報告企業からの資金よりも、当該活動体自身の営業活動や現地での借入によって賄われている場合。
　C.在外営業活動体の販売が、主として、報告通貨で行われている場合。
　D.報告企業のキャッシュフローが、在外営業活動体の活動に直接影響されるのではなく、当該在外営業活動体の日々の活動とは切り離されている場合。

　解答　C。　在外事業体であるかどうかは、報告企業の営業の延長というよりも、独立して、営業活動を行っているということが基本にありますので、販売についても、主として、報告通貨ではなくて、現地通貨で行われている場合が在外事業体の判定となります。

　Q.3.在外営業活動体の財務諸表の換算の処理として正しいのはどれか。
　A.報告企業の営業と不可分の在外営業活動体の有形固定資産は、取得日レートですべて換算する。
　B.報告企業の営業と不可分の在外営業活動体の棚卸資産が、正味実現可能価額で評価されている場合、正味実現可能価額で評価された日の為替レートで換算する。
　C.在外事業体の資産と負債のうち、貨幣性項目については決算日レートで換算し、非貨幣性項目については、取引日レートで換算する。
　D.在外事業体における為替差額は、当期の損益として処理する。

　解答　B。　不可分在外営業活動体の財務諸表換算は、報告企業の換算手続きと同様に行われます。また、在外事業体の資産と負債は、貨幣性項目であるかどうかに係らず、決算日レートで換算し、為替差額は、株主持分として、当該活動体への投資を処分するまで繰り越されます。
 
 

　第10章　借入コスト（IAS23）

　１　目的と範囲
　IAS23『借入費用』は、1993年に改訂された、借入コストに関する会計基準です。

　２　借入コストの意味
　IAS23は、「借入コストとは、企業の資金の借り入れに関連して発生する利息及びその他の費用をいう。」（par.4.）と定義し、借入コストには、・当座借越、短期借入金及び長期借入金の利息、・社債の割引額やプレミアムの償却額、・借入に際して発生する付随費用の償却額、・ファイナンスリースに関連する財務費用、・外貨建借入金から発生する為替差損益で、利息費用に対する修正とみなされる部分が含まれます。

　３　借入コストの会計処理
　・標準処理
　借入コストは、その発生期間に費用として認識することが標準処理とされています（par.7.）。

　・代替的処理
　ただし、適格資産の取得、建設、製造を直接の発生原因とする借入コストを当該適格資産の取得原価として含めることが代替処理として認められています（par.11.）。ここで、「適格資産とは、意図した使用や販売が可能となるまでに相当の期間を必要とする資産を」（par.4.）いい、製造プラントや発電設備のようなものがその例として考えられますが、他の投資及び経常的に製造されるか経常的ではないが短期的に反復して大量生産される棚卸資産は、適格資産とはなりません（par.6.）。
　適格資産の取得、建設、製造を直接の発生原因とする借入コストは、適格資産に係る支出がなければ避けられた借入コストで、このような借入コストを資産化適格借入コストといいます。従って、このような借入コストは、適格資産の取得原価を構成すると考えることができるので、資産化適格借入コストを、当該適格資産の取得原価に含める処理が認められることになるわけです。
　資産の取得のための目的で特別に借入れた資金、即ち、特定目的借入資金を利用する場合には、適格資産に関連する借入コストの識別は容易に行えます。特定目的借入資金に対する借入コストは、その資金の一時的投資から得られた利益がある場合には、それを控除したものが、資産化適格借入コストの金額となります。
　ところが、一般目的借入資金から、適格資産を取得する場合には、当該借入コストのうちの、資産化適格借入コストを、当該資産に係る支出に資産化率を適用して決定することになります（par.17.）。資産化率とは、適格資産取得目的の特定借入金を除く、当期中の借入残高に対する借入費用の加重平均率で算出されます（par.17.）。
　資産化適格借入コストを取得原価の一部とする条件は、・資産に係る支出が発生した、・借入コストが発生した、・資産を意図した使用または販売を可能にするために必要な活動が進行中である場合です。これらのすべての条件が満たされた場合に、借入コストは資産の取得原価に算入されます（par.20.）。
　なお、借入コストの資産化は、開発活動が中断されている期間中は停止しなければなりません（par.23.）。ただし、実質的な技術的及び管理的業務が実施されている期間中である場合、あるいは、一般的な遅延が、資産を意図した使用や販売を可能にするための工程の必要な一部である場合には、借入コストの資産化は継続することになります（par.24.）。
　適格資産の意図した使用や販売を可能にするために必要な活動が、実質的に完了した時に、借入コストの資産化は終了することになります（par.25.）。なお、適格資産の建設の部分的完成によって、当該部分を意図した使用や販売を可能にするために必要な活動が、実質的に完了した場合には、借入コストの資産化は終了することになります（par.27.）。
　このような、借入コストの資産化を会計方針として採用した場合には、当該企業のすべての適格資産の取得、建設、製造を直接の原因とする借入コストのすべてに、適用しなければなりません（SIC2、par.3.）。

　借入コストの処理に関して、次の取引を参考に説明を加えることにします。
　当社（決算日3月31日）は、平成13年3月1日に、生産規模を拡大するために、新工場を建設するためのプロジェクトを開始した。当該プロジェクトとこれに伴う借入金に関する資料は、以下の通りである。

　平成13年3月1日（借入時）

　平成13年3月31日（決算時）

　平成13年4月1日（着工時）

　平成14年3月31日（利息支払時）

　平成14年3月31日（利息受取時）

　平成14年3月31日（決算時）

　平成15年1月1日（借入時）

　平成15年3月31日（支払時）

　平成15年3月31日（利息支払時）

　平成15年3月31日（利息受取時）

　平成15年3月31日（決算時）

　○確認問題
　Q.1.借入コストを資産の取得原価に算入するための条件として、正しいものはいくつか。
　イ　当該借入が発生した直接の原因が、意図した使用や販売が可能となるまでに相当の期間を必要とする資産を建設するためである場合。
　ロ　当該資産に係る支出が行われた場合。
　ハ　借入費用が発生した場合。
　ニ　当該資産の意図した使用や販売を可能にするための必要な活動が進行している場合。
　A.１つ
　B.２つ
　C.３つ
　D.４つ

　解答　D。　借入コストのうちで、イに該当するものだけが資産化適格借入コストとして、資産の取得原価に算入することができます。資産化適格借入コストのうちで、ロ〜ハの3つの条件を満たすものだけが、資産の取得原価に算入されます。

　Q.2.本社ビル（10,000,000円）を建設するために、同額の特定目的の借入をした。当該借入について、借入期間は平成13年4月1日〜平成16年3月31日で、利率は年4%である。借入資金は当座預金としている。また、当該資産の建設施工期間は平成13年7月1日〜平成15年4月30日であり、平成13年10月1日に8,000,000円を支払い、残りは完成時に支払う。この条件で、当該会計期間（平成13年4月1日〜平成14年3月31日）において、資産化することができる借入コストの金額はいくらか。
　A.160,000円
　B.200,000円
　C.300,000円
　D.400,000円

　解答　A。　施工が開始され、支払済みの分の利息だけが資産化できます。従って、8,000,000円に対する発生した借入コストが資産化できるので、年利率4%を掛けて、支払時点から決算時点までの年数を計算することになります。

　Q.3.A社は本社ビルの建設資金500百万円を、次のような一般目的借入金の中から充当した。これらの借入金について生じる支払利息のうち、A社が本社ビルの取得原価に含めて資産計上できる金額に関する説明として正しいものはどれか。（国際会計テスト第5回34問）
 

　A.特定目的借入金の利子は資産計上できるが、一般目的借入金の利子を資産計上することは認められない。
　B.保守主義により、利子率の低い方の借入金が充当されたと考え、500百万円×6%＝30百万円が資産計上できる上限額である。
　C.加重平均利子率［（240百万円＋60百万円）÷（3,000百万円＋1,000百万円）］＝7.5%として計算し、500百万円×7.5%＝37.5百万円を資産計上することができる。
　D.資産計上できる支払利息の金額は、実際に存在する借入金であれば、どれの利子率を用いて算定してもよく、従って500百万円×8%＝40百万円までは資産計上することができる。

　解答　C。　資産化適格借入コストの識別が困難な場合には、資産化率を用いて計算します。資産化率は、加重平均利子率を用いて行うことになります。
 
 

　第11章　金融商品の表示（IAS32）

　１　目的と範囲
　IAS32『金融商品：開示と表示』は、1995年に設定され、1998年に改訂された。IAS32の主たる目的は、世界的に拡大している金融商品取引について、オンバランスしているものの表示規準並びに、オフバランスのものの開示規準を明らかにすることです。従って、IAS32の範囲は、認識されているものも認識されていないものも含むすべての種類の金融商品に適用されることになります。なお、IAS27『連結財務諸表及び子会社に対する投資の会計処理』で定義されている子会社に対する持分、IAS28『関連会社に対する投資の会計処理』で定義されている関連会社に対する持分、IAS31『ジョイントベンチャーに対する持分の財務報告』で定義されているジョイントベンチャーに対する持分、IAS19『従業員給付』やIAS26『退職給付制度の会計及び報告』で示されている従業員給付を含むすべての種類の退職後給付に関する事業主債務及び年金制度債務、IAS19で示されている従業員のストックオプション制度やストックパーチェス制度における事業主債務、保険契約上の債務といったものは、IAS32の範囲から除かれています。

　２　金融商品の意味
　IAS32において、「金融商品とは、一方の企業にとっての金融資産と、他方の企業にとっての金融負債あるいは持分金融商品の双方を生じさせるあらゆる契約である。」（par.5.）と定義されており、この定義から金融商品は、金融資産、金融負債、持分金融商品に区分できます。
　金融資産には、現金、他の企業から現金や他の金融資産を受け取ることができる契約上の権利（例えば、売掛金）、金融商品を潜在的に有利な条件で他の企業と交換できる契約上の権利、他の企業の持分金融商品（例えば、株式）が含まれます（par.5.）。
　金融負債には、他の企業に現金や他の金融資産を引き渡す義務（例えば、買掛金）、金融商品を潜在的に不利な条件で他の企業と交換する義務が含まれます（par.5.）。
　持分金融商品とは、企業のすべての負債を控除した後の残余財産権を証する契約のことです（par.5.）。
　ただし、前払費用や繰延収益、保証債務のような項目は、商品や役務の提供であるので、金融商品には該当しないことになります（par.12.）。
　なお、「契約」及び「契約上の」とは、法的強制力に裏付けられ、当事者が回避できないような経済的効果を有する当事者間の合意を意味しています（par.6.）。また、企業には、個人、パートナーシップ、法人、政府も含んだ意味で用いられています（par.7.）。

　２　表示
　金融商品を表示するとは、金融商品を財務諸表上（貸借対照表上）計上することです。
　金融商品の発行体は、当初認識時に、契約の実質や金融負債及び持分金融商品の定義に従って、金融消費あるいはその構成部分を負債又は持分に区分することになります（par.18.）。通常、法的形式と経済的実質は一致することになりますが、両者が異なる場合、例えば、ある金融商品が持分の法的形式をとってはいても、その経済的実質が負債である場合には、金融負債として当初認識時から認識除外される時まで貸借対照表で表示されることになります（par19.）。これは、「枠組み」における財務諸表の質的特徴の1つである実質優先からの要請といえます（「枠組み」、par.35.）。
　金融負債と持分金融商品とを区分する重要な特徴は、金融商品の一方の当事者（発行体）が、他の当事者（保有者）に現金や他の金融資産を提供するか、発行体に潜在的に不利な条件で他の当事者と他の金融資産を交換するという契約上の義務が存在するかどうかに依存することになりますので、決済方法のいかんにかかわらず金融負債となり、そうでない場合には、持分金融商品となります（par.20.&21.）。
　また、負債部分と持分部分とを有している複合金融商品の発行体は、金融商品のそれぞれの部分を、契約の実質と金融負債や持分金融商品の定義から判断して、分類することになります（par.23.）。つまり、単一の金融商品に、負債部分と持分部分とがあれば、それぞれを分離して貸借対照表に表示することになります（par.24.）。なお、分離した金融商品の帳簿価額について、比較的測的困難な部分は、容易に測定可能な部分の金額を控除した残余を充てたり、負債部分と持分部分を測定し、残余を比例的に調整したりすることになります（par.28.）。
　金融負債として分類された金融商品やその構成要素に関連する利息、配当及び損益は、損益計算書において損益として計上し、持分金融商品として分類された金融商品の保有者に対する分配については、持分勘定の借方に記入することになります（par.30.）。従って、金融商品の分類によって、損益計算書上に計上されるか否かが決定されることになります（par.31.）。なお、金融商品の分類によって、持分金融商品となるものの発行に係る費用（例えば、登録手数料やアドバイザーへの支払等）、即ち、資本取引費用は、関連するすべての税効果便益と相殺して、持分から控除することになり、複合金融商品の場合には、入金額を基礎として配分することになります（SIC17, par.6&7.）。
　認識された金額を相殺する法的強制力のある権利を有し、純額で決済するかあるいは資産の回収と債務の決裁を同時に実行する意図がある場合には、金融資産と金融負債は相殺して、貸借対照表上に表示されることになります（par.33.）。ただし、・1つの金融商品の特徴と同じような特徴を持たせるためにいくつかの異なる金融商品がつかわれる場合（例えば、合成商品）、・金融資産と金融負債が同じ主たるリスクエクスポージャーをもつ金融商品（例えば、先渡契約等のポートフォリオ内の資産と負債）から生じるが取引相手が異なる場合、・金融資産やその他の資産が、遡及義務のない金融負債の担保に供せられている場合、・債務弁済目的で債務者が金融資産を信託に預託しているが、負債の決済にあたって債権者がその資産を受入れていない場合（例えば、減債基金契約）、・損失を生じた事象の結果として発生した債務が、保険契約に基づく求償によって第三者から補填されると予想される場合には、相殺するための条件を有していないと考えられる（par.40.）。

　３　開示
　開示は、オンバランスされている金融商品とオフバランスされている金融商品に関して、企業の財政状態と経営成績に及ぼす重要性に関する理解を高め、これらの金融商品に関する将来のキャッシュフローの金額、時期及び確実性を評価することに役立つような情報を提供することを目的として、財務諸表の一部として、あるいは、財務諸表外において示すことになります（par.42.）。
　開示する必要がある事項は、金融商品に関するエクスポージャー（経済的リスクの程度）を評価するのに有用な情報で、それには、価格リスク、信用リスク、流動性リスク、キャッシュフローリスクがあります（par.43.）。
　価格リスクには、為替リスク（金融商品の価値が外国為替レートの変化によって変動するリスク）、金利リスク（金融商品の価値が市場金利の変化によって変動するリスク）、市場リスク（金融商品の価値が市場価格の変化によって変動するリスク）が含まれます（par.43.）。
　信用リスクは、金融商品の一方の当事者が債務の履行が不可能となり、他方の当事者が財務的損失を被ることとなるリスクのことです（par.43.）。
　流動性リスク（資金調達リスク）は、金融商品に関連した約定を履行するために必要な資金を調達するのが困難になるリスクのことです（par.43.）。
　キャッシュフローリスクは、貨幣性金融商品に関する将来のキャッシュフローの金額が変動するリスクのことで、例えば、利率が上昇する負債商品の場合の実効金利の変化に伴うリスクのようなものです（par.43.）。
　こうした金融商品に関するリスク評価に関する情報を開示するにあたって、まず、財務リスク管理の目的と方針を記述しなければなりません（par.43A.）。そして、契約条件及び会計方針、金利リスク、信用リスク、公正価値について、開示することになります。
　・契約条件及び会計方針の開示
　保有する金融商品について、その種類ごとに、将来キャッシュフローの金額、時期及び確実性に影響を及ぼす可能性のある重要な契約条件を含む金融商品の範囲と内容に関する情報、更に、認識規準と測定基礎を含む採用した会計方針や会計処理方法について、開示しなければなりません（par.47.）。
　金融商品が重要なエクスポージャーを生じさせる場合には、・元本、額面金額、または類似の金額、・満期日や行使日等、・金融商品の当事者のいずれかが保有する早期決済オプションの情報（例えば、オプション期間や行使日等）、・金融商品の当事者のいずれかが保有する他の金融商品や他の債権債務の転換あるいは交換するオプションの情報（例えば、転換レートや交換レート等）、・将来に予定されている金融商品の元本受払額と時期（分割返済等を含む）、・利息や配当等の元本からの定期的なリターンの金額等、・金融資産の場合には保有する担保、金融負債の場合には提供した担保、・報告通貨以外の通貨で表示されている金融商品の受払に必要な通貨、・交換のために提供される金融商品の場合には、交換によって取得される金融商品に対する上記の情報、・違反した場合に他の契約条件を大幅に変更することになる金融商品の契約条件やその他の財務制約条項が開示されなければなりません（par.49.）。
　また、金融商品の貸借対照表上の表示が法形式と異なる場合にも注記にその説明を加えることが望ましいとされています（par.50.）。
　会計方針や会計処理方法の開示には、・金融資産や金融負債の認識規準及び認識中止規準、・金融資産や金融負債の当初測定の基礎及びそれ以降の測定の基礎（原価評価されている場合には、取得及び発行費用、貨幣性の金融資産と金融負債の発行差金、金融資産の構成価値が帳簿価額を下回る金額等が開示され、公正価値で評価されている金融商品については、採用した公正価値が、市場価格、鑑定価額、割引キャッシュフローあるいは他の評価方法で決定されているのか、そして、その際に使用された重要な仮定が開示される）、・金融資産や金融負債から生じる損益が認識され測定される基礎（損益のうち、実現損益や未実現損益等を損益計算書で報告するための基準等）が含まれることになります（par.52., 54.&55.）。

　・金利リスクの開示
　金融資産と金融負債の各種類ごとに、金利リスクに対するエクスポージャーの情報を開示することになりますが、その際には、金利が固定されている時間の長さを明らかにするために、契約上の金利更改日と満期日のいずれ早い方の日にちを、また、金利が固定されている水準を明らかにするために、可能な場合には実効利率を開示することになります（par.56.&58.）。

　・信用リスクの開示
　金融資産の種類ごとに、信用リスクに対するエクスポージャーに関する情報を提供することになりますが、その際には、金融商品に関する義務を他者が履行できなくなった場合に、貸借対照表日現在の最大の信用リスクを、担保価値を考慮せずに最もよく表す金額と信用リスクの著しい集中について開示しなければなりませんが、これには、将来生じるであろう損失の可能性を評価する情報の開示は要求されていません（par.66.&67.）。
　認識済み金融資産の場合には、貸借対照表上の帳簿価額（損失引当金控除後の金額）が、信用リスクにされされている程度を示しているので、追加開示する必要はありません（par.69.）。未認識金融資産に関連した信用リスクが存在しない場合や開示されている元本金額や表示金額等と最大のエクスポージャーが等しい場合にも、追加開示する必要はありません（par.72.）。
　・公正価値情報の開示
　「公正価値とは、取引の知識がある自発的な当事者の間で、独立第三者間取引条件によって、資産が交換される、あるいは、負債が決済される価額をいう。」（par.5.）と定義されているもので、金融資産と金融負債は、種類ごとに公正価値に関する情報を開示しなければなりません（par.77.）。
　公正価値情報の最善の証拠は市場価格（活発な市場での金融商品の売却価額あるいは取得価額）です（par.81.）が、市場価格が入手できないあるいは公正価値の定義を満たさない場合には、実質的に同一の他の金融商品の現在の市場価値や割引現在価値法等によって、公正価値を求めて開示することになります（par.82.）。ただし、十分に信頼できる水準で公正価値を算出することが困難な場合には、公正価値情報の開示は省略されるけれども、省略の理由と金融商品の価値に関連した主要な特徴及び禁輸商品市場に関する情報を開示する必要があります（par.85.）。
　また、公正価値を超過する金額で金融商品が計上されている場合には、個々の資産や個々の資産の適当なグループの帳簿価額及び公正価値と帳簿価額を減額しない理由を開示しなければなりません（par.88.）。

　○確認問題
　Q.1.IAS32において次の記述のうち正しいものはいくつか。
　イ　金融商品とは、金融資産、金融負債、持分金融商品からなる。
　ロ　公正価値とは、市場価格と割引現在価値のいずれか低い額である。
　ハ　価格リスクには、為替リスク、信用リスク、市場リスクがある。
　ニ　金融商品には、前払費用が含まれる。
　A.1つ
　B.２つ
　C.３つ
　D.４つ

　解答　A。　公正価値は、市場価格がある場合はにはそれが公正価値となり、市場価格がない場合等に、割引現在価値などによって求められます。価格リスクには、為替リスク、金利リスク、市場リスクがあります。金融商品には、前払費用のような商品や役務の受取は含まれません。

　Q.2.金融資産と金融負債を相殺して純額で貸借対照表に計上しなければならない場合について、次の組み合せのうち正しいものはどれか。（国際会計テスト第3回38問一部改正）
　イ　認識された金額を相殺する法的強制力のある権利を有していること
　ロ　純額で決済するか、資産の回収と債務の決済を同時に実行する意図を有していること
　A.イのみ
　B.ロのみ
　C.イとロの両者
　D.イとロのいずれか

　解答　C。　金融資産と金融負債を相殺する場合には、イとロの両方の条件を満たしていなければなりません。なお、両方の条件を満たしている場合には、相殺処理をしなければなりません。

　Q.3.IAS32における金融商品の開示について、正しいものはどれか。
　A.公正価値の測定には取引費用を考慮しなければならない。
　B.開示を要求されている項目以外について開示することは原則として認められていない。
　C.金融資産の信用リスクが集中している場合には、それに関する情報を開示しなければならない。
　D.金融商品の貸借対照表の表示と法的形式が異なる場合には、必ず、財務諸表の注記にその金融商品の説明をしなければならない。

　解答　C。　公正価値の測定には取引費用は含みません。開示を要求されている項目以外についても、財務諸表利用者の理解を深める場合には追加的開示が推奨されています（par.94.）。金融商品の貸借対照表上の表示と法的得意識が異なっている場合には、注記で説明することが望ましいとされており、強制されていません（par.50.）。

　Q.4.IAS32における金融商品の開示について、誤っているものはどれか。
　A.金融商品は、その種類ごとに、認識基準と測定基礎を含む採用した会計方針及び会計処理の方法を開示しなければならない。
　B.金利リスクに対するエクスポージャーに関する情報として、契約上の金利更改日と満期日のいずれか早い日にちを開示しなければならない。
　C.未認識の金融資産に関連した信用リスクが存在しない場合には、追加開示する必要はない。
　D.公正価値を超過する金額で計上された金融資産については、その帳簿価額と公正価値を開示するだけでよい。

　解答　D。　公正価値を超過する金額で計上された金融資産については、帳簿価額と公正価値の開示の他に、帳簿価額を減額しない理由等も開示しなければなりません。

　Q.5.金融商品に関する負債と持分の表示にについて、正しいものはどれか。（国際会計テスト第5回54問）
　A.将来の特定日に一定の金額で強制償還される規定のある優先株を発行した場合、その優先株は貸借対照表において負債として表示される。
　B.将来の特定日に一定の金額で強制償還される規定のある優先株を発行した場合、その優先株は貸借対照表において持分として表示される。
　C.転換社債や新株引受権付社債のように、負債としての特徴を有する部分と持分としての特徴を有する部分とを合わせ持っている金融商品は、負債として表示しなければならない。
　D.転換社債や新株引受権付社債のように、負債としての特徴を有する部分と持分としての特徴を有する部分とを合わせ持っている金融商品は、持分として表示しなければならない。

　解答　A。　強制償還される規定がある優先株は、金融負債の定義に適合するので、持分としてではなく、負債として表示することになります。CとDのような複合金融商品は、負債部分と持分部分を分離して貸借対照表に計上することになります。
 
 

　第12章　引当金（IAS37）

　１　目的と範囲
　IAS37『引当金、偶発債務及び偶発資産』は、引当金、偶発債務及び偶発資産の認識及び測定について、その内容、時期及び金額について十分な情報が財務諸表の注記に開示されることを目的として、1998年に公表されました。
　その適用範囲は、公正価値で計上されている金融商品に起因するもの、不利な契約を除いた未履行契約に起因するもの、保険契約者との契約によって保険会社において発生したもの、他の国際会計基準（IAS11『工事契約』、IAS12『法人所得税』、IAS17『リース』、IAS19『従業員給付』）で取り扱われているものを除いて、適用されます（par.1.）。従って、公正価値で計上されていない金融商品について、また、未履行契約（いずれの当事者もその債務を全く履行していないか、あるいは、双方ともそれらの債務を部分的に同じ程度に履行している状態の契約）であっても不利な契約である場合については、その適用範囲となります（par.2.&3.）。

　２　引当金の意味と処理
　引当金は、「時期や金額が不確実な負債である。」（par.10.）と定義され、・企業が、過去の事象の結果として現在の法的債務または推定的債務を有しており、・当該債務を決済するために経済的便益を有する資源の流出が必要となる可能性が高く、・債務の金額が信頼できる見積によって求められる場合に、認識しなければなりません（par.14.）。なお、法的債務とは、契約、法律の制定、その他の法律の運用によって発生した債務のことで、推定的債務とは、確定されている過去の実務慣行、公表されている政策、あるいは、極めて明確な最近の文書によって、企業が外部者に対しある責務を受諾することを表明しており、その結果として、企業がこれらの責務を果たすであろうという妥当な期待を外部者の側に惹起している場合に発生する債務のことです（par.10.）。
　・引当金の認識
　まず、現在の債務の存在の判断が重要となります。現在の債務の存在を判断するためには、利用可能な証拠に基づいて、現在の債務が存在している可能性と存在しない可能性を比較して、存在する可能性の方が高い場合には、現在の債務が存在していると判断されることになります（par.15.）。
　なお、現在の債務が存在しているという場合には、それが、過去の事象によって生起していなければなりません。言い換えれば、法的債務や推定的債務を引き起こす事象で、その債務を決済する以外に現実的な選択肢をもたないような事象（par.10.）、即ち、債務発生事象がなければなりません（par.17.）。
　以上のことは、貸借対照表が、期末の財政状態を表すのであって、将来に起こり得る財政状態を表すわけではないからで、例えば、違法な環境破壊に対する罰金や浄化費用は過去の事象から発生したと考えられますが、商売上の圧力や法律上の要求から将来に特別の方法によって運営していくのに支出を行う意図があるといった場合には、引当金の認識はされません（par.18.&19.）。
　次に、引当金の認識にあたっては、経済的便益をもつ資源の可能性の高い流出という要件があります。これは、負債の定義との関係から規定です。貸借対照表上に認識するためには、貸借対照表の構成要素の定義を満たし、蓋然性があり、測定の信頼性がある必要があります（「枠組み」、par.83.）。従って、引当金についても負債の定義、即ち、将来に経済的便益を有する資源が流出するものであり、その蓋然性がなければなりません。
　ただし、引当金を認識するにあたっての蓋然性は、将来の資源の流出する可能性が、流出しない可能性よりも高いことを意味しています。それは、「枠組み」等のように、資源の流出の可能性あるいは不確実性の程度を問題としている蓋然性とは意味が異なっています。
　そして、認識するための第三の要件として、測定の信頼性があります。しかしながら、他の負債項目と比較すると、引当金はその定義によって明らかにされているように、不確実な性質の項目であり、測定にあたっては見積に大きく依存することになります。

　・引当金の測定
　引当金の測定は、見積に依存しなければなりませんが、その見積は、貸借対照表日における現在の債務を決済するために必要な支出の最善の見積によって行わなければなりません（par.36.）。現在の債務を決済するのに必要な支出の最善の見積とは、貸借対照表日の債務を決済するため、あるいは、貸借対照表日に債務を第三者に移転するために、企業が合理的に支払う金額を意味しています（par.37.）。
　例えば、製品保証契約が存在している場合、保証によって生起するであろう修理費用について、販売製品の75%は修理の必要はなく、100万円の修理費用が20%の確率で発生し、400万円の修理費用が5%の確率で発生すると予測されるならば、0円×75%＋100万円×20%+400万円×5%＝400,000円となる。
　「多くの事象と状況に必然的に関連するリスクと不確実性は、引当金の最善の見積に到達する過程で考慮しなければならない。」（par.42.）とされていますが、それらを過度に反映させて、引当金の過大計上をすることは正当化されるわけではありません（par.43.）。
　また、引当金の金額は、貨幣の時間的価値の影響が重要な場合には、債務の決済に必要と見込まれる支出の割引現在価値となりますが、その際には、割引率は、貨幣の時間価値に関する市場の評価と当該負債の特有のリスクを反映した税引前割引率を用いることになります（par.45.&47.）。ただし、割引率には、キャッシュフローの見積において考慮されたリスクや不確実性については、反映してはならないことになっています（par.47.）。
　引当金の金額を決定するにあたって、債務の決済に必要な支出に影響する将来の事象が発生するという十分に客観的な証拠がある場合には、それらを反映させることになります（par.48.）。例えば、製品保証について、現在の技術では、100万円の支出が必要であるが、将来においては90万円の支出を要するといった場合には、90万円が引当金の金額として用いられることになります。
　引当金の測定に密接に関係がある将来の資産の処分利得は、引当金の設定にあたって考慮してはなりませんが、引当金の決済にあたって、その一部又は全部を他人から補填されることが予想される場合（例えば、保険契約等）には、その補填金の受取が確実な場合には、補填金を別個に資産として認識し、その金額は引当金の金額を超えないで計上しなければなりません（par.51.&53.）。なお、引当金に関する費用は、損益計算書では、補填金と相殺して純額で評することが認められています（par.54.）。
　以上のように測定された引当金は、その後の貸借対照表日に修正していかなければなりません（par.59.）。その際に、割引計算された引当金の金額は、毎期増加することになりますが、当該増加額は、借入費用として処理されることになります（par.60.）。また、引当金はその対象とした事象に対してのみ使用しなければなりません（par.61.）。

　３　偶発債務と偶発資産の処理
　偶発債務とは、・過去の事象から発生する債務のうちで、企業が必ずしも管理可能な範囲にあるとはいえない将来の不確実な事象によってのみその存在が確認される債務、あるいは、・過去の事象から発生した現在の債務であるが、宰務決裁のために経済的便益をもつ資源の流失が必要となる可能性が高くないか、債務の金額が十分な信頼性をもって測定できないものであると定義されています（par.10.）。偶発資産とは、過去の事象から発生する資産のうちで、企業が必ずしも管理可能な範囲にあるとはいえない将来の不確実な事象によってのみ存在が確認されるものであると定義されています（par.10.）。
　そして、これらの偶発債務と偶発資産は、認識してはならないとされています（par.27.&31.）。ただし、偶発債務については、経済的便益の流出の可能性がほとんどない場合を除き、また、偶発資産については、経済的便益の流入の可能性が高い場合には、開示する必要があります（par.28.&par.34.）。

　４　IAS36の具体的適用例
　IAS36の具体的な適用例は、以下の通りです。
　・将来の営業損失は、引当金を認識することはできません（par.63.）。

　・企業が不利な契約（契約による債務履行に不可避的な費用が契約上の経済的便益の流入額を超過している契約）を有しているならば、当該契約については、引当金を認識しなければなりません（par.10.&66.）。

　・経営者によって企画され、支配されている計画で、事業の範囲や運営方法を大きく変更させる、いわゆる、リストラクチャリング（例えば、事業部門の売却や撤去、経営管理構造の変更等）については、引当金に対する認識基準を満たしている場合、具体的には、リストラクチャリングについての公式計画に、・関係する事業や事業の一部、・影響を受ける主たる事業所、・雇用契約終結によって保証されることになる従業員の勤務地、職種及びその数、・負担する支出、・計画が実施される時期を明確にしていて、リストラクチャリング計画の実施を開始しているか、リストラクチャリングの主要な特徴の影響を受ける人々に公表することで、企業がリストラクチャリングを実行するという期待を惹起している場合にのみ、引当金を認識されます（par.70., 71. &72.）。

　・ある製造業者が、販売時点から3年以内で製品保証をしていて、製品の欠陥に対して、修理や取り替えるという契約があり、過去の経験から欠陥について保証請求の可能性が高い場合には、貸借対照表日以前に販売された保証製品を修復補償費用に対して引当金を認識します（付録C、例示1）。

　・ある小売店で、法律上の払い戻し義務がない場合でも、顧客が満足しなかった商品を払い戻す方針をとっており、払戻金を支払うという方針が一般に知られている場合には、払戻金に対して引当金を認識します（付録C、例示4）。

　・新しい法律の下で、企業は、2000年6月30日までに排煙濾過装置を工場に設置することが要求され、企業にそのような装置がない場合に、1999年12月31日の貸借対照表日には引当金を認識しませんが、2000年12月31日の貸借対照表日にも装置を設置していない場合には、排煙濾過装置に対する引当金の認識はしませんが、罰金等が課せられる可能性が課せられない可能性よりも高い場合には、引当金を認識します（付録C、例示6）。

　・企業Aは企業Bの借入金に対して単一の保証を作っており、1999年の企業Bの財政状態は健全であったが、2000年に企業Bの財政状態は悪化し、2000年6月30日に和議の申請をした場合、企業Aは、1999年12月31日の貸借対照表日には、引当金の認識はしませんが、2000年12月31日の貸借対照表日には、引当金の認識をします（付録C、例示9）。

　・航空会社は、法律によって航空機を3年ごとに点検整備することを要求されている場合、点検整備の義務が将来の行為と無関係でない（航空機の売却によって点検整備及びその支出を回避できる）ので、現在の債務はないために、引当金の認識はしません。

　○確認問題
　Q.1.IAS37において次の記述のうち正しいものはいくつか。
　イ　現在の債務には、確立している過去の実務慣行があり、企業がこのような責務を果たすであろうという妥当な期待を外部者が有している場合も含まれる。
　ロ　将来の企業の行動によって、債務を決済することが避けられるものは引当金を認識しない。
　ハ　引当金の認識規準における蓋然性は、他のIASにおける蓋然性とは必ずしも一致しない。
　ニ　測定の信頼性は、見積の使用を認めている。
　A.１つ
　B.２つ
　C.３つ
　D.４つ

　解答　D。　すべて正しい記述です。

　Q.2.IAS37の処理として誤っているのはどれか。
　A.引当金は３つの認識規準を満たす場合には、必ず認識しなければならない。
　B.偶発債務は認識してはならない。
　C.偶発資産は認識する場合もある。
　D.偶発債務と偶発資産は必ずしも開示する必要がない場合もある。

　解答　C。　３つの認識規準を満たしている場合には、引当金を認識しなければなりません。偶発債務は認識してはなりません。同様に、偶発資産も認識志手はなりません。偶発債務と偶発資産は、開示する場合としない場合があります。

　Q.3.IAS37によれば、引当金の認識規準について正しいものはどれか。（国際会計テスト第4回63問一部改正）
　イ　企業が過去の事象の結果として現在の債務を有しており、
　ロ　債務を決済するための経済的便益をもつ資源の流出の可能性があり、
　ハ　債務の金額について信頼性がある。
　A.イからニはこのままで正しい。
　B.ロについて、現在の義務に加え、将来の義務も含める必要がある。
　C.ハについて、可能性があるだけでは十分でなく、可能性が高くなければならない。
　D.イとロの両方を修正する必要がある。

　解答　C。　可能性が高くなければなりません。

　Q.4.IAS37において次の記述のうち誤っているものはどれか。
　A.ある企業の海外工場が、環境保護法のない国で汚染を発生させたが、当該企業は発生した汚染を浄化する責任を負うという環境保護方針を広く公表し、その方針を守っている実績がある場合には、浄化に係る支出を引当金として認識する。
　B.ある企業の取締役会が、不採算部門の閉鎖を決定した場合、貸借対照表日前に、この決定が影響を及ぼす人に通知されておらず、決定を実行するためのその他の手段がとられていない時には、債務発生事象は存在していないし、債務も存在しないので、引当金を認識しない。
　C.ある損害賠償を企業が求められて訴訟手続が開始している場合に、企業がその責任に意義を唱えていても、貸借対照表日に企業の顧問弁護士が、当該企業の責任があるとされる可能性が高いと助言したならば、当該損害賠償請求に対する支出を引当金として認識する。
　D.企業は、5年に一度、店舗の改装を行うという慣習があって外部者も広く認知している場合に、貸借対照表日に前回の改装から3年経過しているならば、推定的債務があるといえるので、引当金を認識する。

　解答　D。　5年に一度の店舗改装というものが慣習化され、外部者に広く認知されている場合であっても、将来の改装するかどうかは、企業の意思によって避けられるものであるので、引当金を認識しません。
 
 

　第13章　無形資産（IAS38）

　１　IAS38の目的と範囲
　IAS38『無形資産』は、1998年に公表され、2000年に改訂されました。IAS38では、外部購入と自己創設（内部創設）の無形資産とについて規定しています。なお、他のIASで規定されている無形資産等については、IAS38の適用から除外されます（par.1.）。

　２　無形資産の意味と認識規準
　「無形資産とは、物的実体のない識別可能な非貨幣性資産で、商品やサービスの生産や供給に使用するために、自己以外に賃貸するため、あるいは、管理目的のために所有するものをいう。」（par.7.）と定義されています。この定義から、無形資産は、非貨幣性資産であるとされていますので、所有している通貨及び固定または決定可能価額で通貨を受領する資産である貨幣性資産ではない資産ということになり、資産である以上、過去の事象の結果として企業が支配し、将来の経済的便益が企業に流入すると期待される資源でなければなりません。そして、無形資産の定義で重要な点は、識別可能でなければならないということです。
　法的権利等のように個別的経済的便益を把握することができる場合には識別可能性の要件を満たすと考えられ、また、特定の将来の経済的便益を貸与、売却、交換、または分配することができるという分離可能性の要件によっても識別可能性の要件を満たすと考えられます。識別可能性とはいうのは、ある資産が、単独であるいは複合して将来の経済的便益を創出する場合に、その資産から将来の経済的便益が生じることを識別（把握）できるということを意味しています。つまり、将来の経済的便益の源泉としてある項目を識別できることを意味していると考えられる。例えば、ある企業が特許権を所有しており、その特許権から使用料を受け取る契約をしているならば、当該企業はその使用料という将来の経済的便益の源泉として特許権を識別できると考えられます。
　企業が、物的実体を有していない項目からの将来の経済的便益を支配し、その将来の経済的便益と当該項目との関係を識別できる場合には、無形資産の定義を満たすと考えられ、その上で、蓋然性と測定の信頼性という認識規準を満たす場合には、無形資産を認識しなければなりません（par.18.&19.）。

　３　無形資産の測定
　・取得による無形資産の当初測定
　無形資産は、取得原価によって当初測定しなければなりません（par.22.）。
　個別的に無形資産を取得する場合に、現金やその他の貨幣性資産での支払形態であれば、その金額によって取得原価が決定されることになりますが、その場合に、輸入完全や還付されない購入税等を含み、使用するための準備に要する支出（例えば、法律サービスに対する専門家への報酬）を含まれ、一方、値引き等は取得原価の算定上控除されることになります（par.23.&24.）。
　企業結合に伴う無形資産の取得の場合には、企業結合によって買収した日の公正価値を基礎として、取得原価が決定されます。その場合、活発な市場における市場価格が存在する場合には、それを用いることになりますが、活発な市場が存在しない場合には、取得原価の算定は、利用できる最善の情報に基づいて、資産に関する知識のある自発的な当事者間での独立第三者間取引条件で取得時点に支払うであろう金額を用いることになります（par.28.&29.）。
　政府補助金等によって、無償や名目価格で無形資産を取得する場合には、基本的には公正価値を用いて測定されることになりますが、IAS20『政府補助金の会計処理及び政府援助の開示』で認められている名目価格と準備費用を基にして取得原価を決定することができます（par.33.）。
　交換によって無形資産を取得する場合には、取得した資産の取得原価は、受領した資産の公正価値で測定されることになります（par.34.）。ただし、無形資産を同一の事業分野において同様な目的で使用し、同様な公正価値のある類似資産と交換したり、類似資産の持分利益と引き換えに無形資産を売却するといった場合には、取引の損益は認識しないので、提供資産の帳簿価額が、取得資産の取得原価となります（par.35.）。
　以上のように購入によって取得した無形資産は、取得時点の公正価値をもって取得原価を算定することになります。

　・自己創設無形資産の当初測定
　自己創設ののれんは資産として認識してはなりません（par.36.）が、自己創設の無形資産については、一定の条件を満たす場合には、認識することになります。
　自己創設無形資産の認識にあたっては、無形資産の形成創設過程を研究段階と開発段階に分けることになります（par.40.）。ただし、研究段階か開発段階かを区分できない場合は、研究段階において発生したものとします（par.42.）。
　「研究とは、新規の科学的または技術的な知識及び理解を得る目的で実施される基礎的計画的調査をいう。」（par.7.）と定義され、「開発とは、事業ベースで生産や使用の開始以前に、新規のあるいは大幅に改良された材料、装置、製品、プロセス、システムまたはサービスによる生産のための計画や設計の研究成果やその他の知識の応用をいう。」（par.7.）と定義されています。
　研究段階（例えば、新知識の入手を目的とする活動、研究成果やその他の知識の応用の探求、評価及び最終的選択等）における支出は、無形資産として認識せずに、発生時に費用として認識しなければなりません（par.42.）。
　一方、開発段階（例えば、生産開始以前の試作品やモデルの設計等）の場合には、・使用や売却できるように無形資産を完成させることの技術上の実行可能性、・無形資産を完成させ、それを使用または売却するという企業の意図、・無形資産を使用または売却できる能力、・無形資産が将来の経済的便益を生み出す仕組み（販売用のものはその市場の存在、内部使用のものはその有効性）、・無形資産の開発を完成させ、更に、それを使用または売却するために必要となる資源の利用可能性、・開発期間中の無形資産に起因する支出に対する信頼性をもって測定できる能力のすべてを立証できる場合には、無形資産として認識しなければなりません（par.45.）。
　また、自己創設されたブランド、題字、出版表題、顧客名簿及び実質的にこれらに類似する項目は無形資産として認識してはならないとされています（par.51.）。これらは、事業全体を発展させるコストと区分することが不可能であると考えられるからです（par.52.）。
　認識される要件を満たす無形資産の取得原価は、認識規準を最初に満たした日以降に発生する支出の合計となります（par.53.）。そして、これには、無形資産を生じさせる上で使用あるいは消費した材料等への支出、その無形資産を生じさせる上で直接従事した従業員の賃金給料等が含まれることになります（par.54.）。
　
　４　費用の認識
　無形項目に関する支出は、認識規準を満たす無形資産の取得原価の一部を構成する支出であるもの、あるいは、買収による企業結合にともない取得されたが無形資産として認識することができない項目を除いて、発生時に費用として認識しなければなりません（par.56.）。従って、IAS16『有形固定資産』において固定資産項目の取得原価に含まれるものを除く開業準備活動への支出や創立費（創業費）といったもの、更に、広告宣伝活動への支出等は、発生時に費用として認識することになります（par.57.）。

　５　事後の支出
　無形資産の購入や完成後に発生する当該資産への支出は、その支出が資産の経済的便益を当初査定した達成基準を超過して創出させる可能性が高く、その支出を信頼性をもって測定し、当該無形資産に帰属させることができるといった場合を除いて、発生時に費用として認識することになります（par.60.）。

　６　当初認識後の測定
　・標準処理
　当初認識後の無形資産は、その取得原価から償却累計額と減損累計額を控除して測定されることが、標準処理となっています（par.63.）。

　・代替的処理
　代替的処理として、当初認識後の無形資産は、再評価日の公正価値から再評価日以降の償却累計額及び減損累計額を控除した金額で認識されることになります（par.64.）。なお、無形資産の再評価に際しての公正価値は、活発な市場（取引されている物品が同質で、通常、自発的な取引当事者が常に観察でき、価格が公表されている市場）を参照しなければなりませんが、従来資産として認識されなかった無形資産やその取得原価以外の金額によって無形資産の当初認識を認めるものではありません（par.7., 64.&65.）。
　ある無形資産を再評価する際、他の同一種類の無形資産（同様の特性があるものや同様に使用される資産グループに属するもの）をすべて、活発な市場がない場合を除いて、再評価することになります（par.70.&71.）。
　従って、無形資産の再評価は、活発な市場の存在が重要な基礎となります。
　無形資産を再評価することによって、無形資産の帳簿価額が増加する場合には、その増加額は再評価剰余金（持分）として認識し、無形資産の帳簿価額が減少する場合には、その減少額は費用として認識しなければなりません（par.76.&77.）。なお、再評価剰余金は、その後の再評価において減少額が生じた場合には、その減少額の範囲で、過去に費用処理された再評価減少額まで、収益として処理します（par.76.）。反対に、再評価による減少額は、再評価剰余金がある場合には、そこから控除することになります（par.77.）。
　代替的処理について、以下に例を挙げておきます。
　決算日が毎年12月末日の企業が、ある無形資産を2000年1月1日に5,000千円で購入し、当該無形資産の耐用年数は5年で、残存価額は0とします。なお、2001年の決算時点の活発な市場における公正価値は2,400千円になり、2002年の決算時点の活発な市場における公正価値は2,300千円になったとします。

　2000年1月1日（取得時）

　2000年12月31日（決算時）

　2001年12月31日（決算時　再評価）

　2002年12月31日（決算時　再評価）

　2003年12月31日（決算時）

　再評価後の帳簿価額を基礎として、次期以降の減価償却費を算定します。2002年の場合には、2,400千円÷3年＝800千円となります。また、2003年では、2,300千円÷2年＝1,150千円となります。なお、耐用年数が変更した場合には、その耐用年数を基に減価償却を行います。

　７　償却
　無形資産の償却は、使用可能となった時点から、その最善の見積耐用年数にわたって、計画的に配分しなければなりません（par.70.）。
　・償却期間（耐用年数）
　耐用年数の決定にあたっては、・当該企業による予定された使用方法と他の管理チームによって当該資産が有効に管理され得るかどうか、・当該資産に対する典型的な製品ライフサイクルと同様な方法で利用される資産の類似形態の見積耐用年数について公表される情報、・陳腐化の技術的、工学的、あるいはその他の要因、・資産を使用される事業分野の安定性と当該資産から算出される製品やサービスに対する需要の変化、・競争相手や潜在的競争相手による予想される行動、・当該資産からの期待される将来の経済的便益を獲得するために必要とされる維持費の水準とそのような水準に達成するために必要な企業の能力と意図、・当該資産への支配の期間とリース終了日のような資産の使用に関する法的なあるいは類似の制限、・当該無形資産の耐用年数が企業の他の資産の耐用年数に依存しているかどうか、といった要素を含めて検討する必要があります（par.80.）。
　無形資産の耐用年数は、その無形資産が使用可能になった時点から20年を超えない範囲が通常ですが、反対証拠によって20年を超える場合には、資産をその見積耐用年数によって償却し、減損の有無を明確にするために、毎年、無形資産の回収可能価額を見積るとともに、その根拠に関して開示することになります（par.83.）。
　また、無形資産からの将来の経済的便益に対する支配が、法律上の期限によって制限されている場合には、法律上の権利の更新が可能で更新がほとんど確実である場合を除いて、法律上の権利の期間を超える耐用年数を用いることはできません（par.85.）。

　・償却方法
　償却方法は、定額法、定率法、生産高比例方のうちで、資産の経済的便益を企業が消費するパターンを表すものでなければなりませんが、そのパターンが信頼性をもって決定できない場合には、定額法を採用することになります（par.88.&89.）。償却額は、他のIASで他の資産へ賦課することが認められているような場合を除いて（例えば、製造工程で使用される無形資産の償却額は棚卸資産の原価を構成することになります）、費用として認識しなければなりません（par.88.&90.）。

　・残存価額
　無形資産の残存価額は、・第三者によって耐用年数の終了時点での当該資産を買い取る契約がある、または、・当該資産に対して活発な市場があり、その市場を参考に残存価額の決定が可能で、資産の耐用年数の終了時点においても同様な市場が存在する可能性が高いという場合を除いて、ゼロとされます（par.91.）。
　標準処理される場合には、残存価額は、資産の価値や価格の変化とは無関係ですが、代替処理を採用する場合には、再評価日ごとに新たに見積もることになります（par.93.）。

　・償却の変更
　償却期間及び償却方法は、各事業年度末において、再検討しなければなりません（par.94.）。見積耐用年数が大きく相違すれば償却期間を変更し、経済的便益の消費パターンが大きく変化したならば償却方法を変更しなければなりません（par.94.）。

　８　無形資産に対するその他の処理
　無形資産のうち、未だ使用可能にならないものと使用可能になった日から20年を超える期間にわたって償却されるものについては、各事業年度末において、減損の兆候の有無に係らず、無形資産の回収可能価額を見積もらなければなりません（par.99.）。
　また、無形資産は、処分された時点あるいは期待された将来の経済的便益を維持できなくなった時点、認識を中止して貸借対照表から削除し、それに伴う損益を正味処分収入と帳簿価額との差額として損益益さんしょ常任指揮しなければなりません（par.103.&104.）。

　９　開示
　無形資産は、無形資産の種類（例えば、ブランド名、免許や独占販売権、著作権や特許権等）ごとに、自己創出無形資産とそれ以外のものとを区分して、・耐用年数または償却率、・償却方法、・期首と期末の償却前帳簿価額及び償却累計額（減損累計額を含む）、・無形資産の償却額が含まれている損益計算書上の項目、・期首と期末の帳簿価額の変動（自己創設あるいは購入による取得、廃棄及び売却、再評価、減損及び減損戻入益等）にちて開示しなければなりません（par.107.&p.108.）。
　なお、・20年を超えて償却される無形資産については、その理由と根拠、・企業の財務諸表の全体における重要な個々の無形資産に関する説明、帳簿価額及び残存耐用年数、・政府補助金で取得した無形資産で、当初認識時に公正価値で認識された無形資産についての、当初認識時に公正価値、帳簿価額、当初認識後の測定における標準処理と代替処理の採用の選択、・その権利が制限されている無形資産と担保になっている無形資産についてのその存在と帳簿価額、・無形資産の取得のための約定金額といったものも開示しなければなりません（par.111.）。
　代替処理によって計上されている無形資産については、・再評価日、・再評価された無形資産の帳簿価額、・再評価された無形資産を標準処理で計上した場合の財務諸表計上額、・無形資産に関する再評価剰余金の期首と期末の金額並びに期中変動と残高の株主配当への制限を開示しなければなりません（par.113.）。

　○確認問題
　Q.1.無形資産を認識するために必要な要件は、以下のどれか。（国際会計テスト第1回30問）
　イ　物質的実体はないが、識別可能である。
　ロ　企業が支配している。
　ハ　法的権利を有している。
　ニ　その無形資産により将来の経済的便益が企業に流入することが期待できる。
　A.イとニ
　B.ロとハ
　C.イ、ロ、及びニ
　D.イ、ロ、ハ、及びニ

　解答　C。　無形資産は、物質的実体はないけれども、識別可能な資産（将来の経済的便益に対して企業が支配しているもの）であって、必ずしも法的権利を必要としていません。

　Q.2.A社は、当期首において、外部の第三者から特許権を購入した。関連する資料は次の通りである。特許権の購入代金は2,700千円、特許権の購入にあたり、法律相談及び手続等に300千円、この特許権の法律上の有効期間は30年で、残存価額は0である。A社はこの特許権を当期から定額法で償却する。当期末の貸借対照表において、この特許権はいくらで表示されるか。（国際会計テスト第1回31問）
　A.2565千円
　B.2,610千円
　C.2,850千円
　D.2,900千円

　解答　C。　無形資産の償却期間は、単に法律上30年の有効期間があったとしても、償却期間が20年を超えるというための有効な基準とはなりません。なお、取得原価には、購入代金と付随費用を含めた3,000千円となります。従って、（3,000千円-0千円）÷20年＝150千円が償却額となりますので、期末の貸借対照表価額は2,850千円となります。

　Q.3.無形項目への支出について、次のうち誤っているものはどれか。（国際会計テスト第2回31問）
　A.研究にかかわる支出は、その発生時点で費用として認識しなければならない。
　B.当該無形項目が取得してみなされる企業結合において取得され、かつ、無形資産として認識することができない場合には、発生時に費用として認識しなければならない。
　C.中間財務諸表において費用として認識した無形項目に係る支出は、後日、期末の財務諸表において無形資産の原価の一部として認識しなければならない。
　D.無形資産の購入または完成後に発生した支出は、無形資産の認識基準に合致する場合には、無形資産の原価に算入することが認められる。

　解答　C。　過去の年次財務諸表や中間財務報告書において、当初費用として認識した無形項目への支出は、後日、無形資産の取得原価の一部として認識してはならないとされています（par.59.）。
 
 

　第14章　金融商品の認識と測定（IAS39）

　１　IAS39の目的、範囲及び用語の定義
　IAS39『金融商品：認識と測定』は、1998年に公表され、2000年に改訂されました。IAS39は、金融商品取引に関する認識と測定、及び開示の原則を定めています。その適用範囲は、・IAS27『連結財務諸表及び子会社に対する投資の会計処理』、IAS28『関連会社に対する投資の会計処理』、IAS31『ジョイントベンチャーに対する持分の財務報告』によって会計処理される子会社、関連会社及びジョイントベンチャーに対する持分、・IAS17『リース』の適用を受けるリース契約上の権利及び義務、・IAS19『従業員給付』の適用を受ける従業員給制度に基づく事業主の資産及び負債、・IAS32『金融商品：開示と表示』二置いて定義されている保険契約上の権利及び義務、・報告企業が発行した持分金融商品、・債務者が期日に支払を履行しなかった場合に支払うことを規定する信用状を含む金融保証契約、・企業結合中の条件付対価の契約、・気象的、地質的あるいは他の物理的変数に基づく支払を要求する契約といったものを除いて、すべての金融商品となっています（par.1.）。
　IAS39における金融商品とは、IAS32と同様に、一方の企業にとっての金融資産と他の企業にとっての金融負債または持分金融商品の双方を生じさせるあらゆる契約をいい、金融資産（現金、他の企業から現金やその他の金融資産を受け取ることができる契約上の権利、金融商品を潜在的に有利な条件で他の企業と交換することができる契約上の権利、他の企業の持分金融商品）、金融負債（他の企業に現金やその他の金融資産を引き渡す義務、金融商品を潜在的に不利な条件で他の企業と交換する義務）、及び持分金融商品（企業のすべての負債を控除した後の資産中の残余持分を証する契約）からなっています（par.8.）。
　また、金融商品の1つであるデリバティブとは、・その価値が特定の金利、証券価格、コモディティー価格、外国為替レート、価格やレートの指数、信用格付けや信用指数等の変動に応じて変動し、・当初の純投資を全く要しないか市場の状況の変動に類似の反応をする他の種類の契約に比較してほとんど当初の純投資を要さない、・将来のある日に決済されるものをいい（par.10.）、その典型的な例としては、先物取引、先渡取引、スワップ取引、オプション取引があります（par.13.）。
　これらの金融商品は、・短期売買目的で保有する金融資産及び金融負債（価格や取引マージンの短期変動から利益を稼得することを目的として取得したもの）、・満期保有投資（固定されているか決定可能な金額の支払いと固定された満期を有する金融資産で、それを満期まで保有する明確な意図と能力を企業が有しているもの）、・企業によって作られた貸付金及び債権（金銭、財貨、あるいは、サービスを直接債務者に提供するような金融資産で短期売買目的で保有しないもの）、・売却可能金融資産（短期売買目的、満期保有目的、企業創出の債権に該当しないもの）に分類されることになります（par.10.）。
　短期売買目的で保有するとして当初認識したものは、短期利益の追求に関する最近の実績に基づく証拠がない場合には、他の区分に振替えることはできません（par.108.）。
　満期保有投資の条件として満期まで保有する明確な意図というのがありますが、・企業が金融資産を保有する期間を決定していない場合、・市場金利や市場リスクの変動、資金需要、代替的投資の入手可能性と利回りの変動、資金調達の手段及び条件、あるいは、外国為替リスクの変動に応じて、企業がいつでも金融資産を売却する用意がある場合、・発行体が、金融資産をその償却原価より著しく低い金額で決済する権利を有する場合には、この条件を満たさないことになります（par.79.）。同様に、満期保有投資の条件として満期まで保有する明示的能力というのがありますが、・企業がその投資を満期まで継続して保有するために利用できる財務的資源を有していない場合、・企業がその投資を満期まで保有するという意図を妨げる可能性のある法的その他の障害がある場合には、この条件を満たさないことになります（par.87.）。

　２　認識
　・取引日会計と決済日会計
　金融資産の通常の方法（関係市場の規則や慣習で一般的に確立されている期間内に資産の引渡しをする必要がある場合）による購入または売却は、取引日会計（取引日または契約日は企業が資産を購入または売却をすることを確約する日をいい、取引日会計とは取引日に資産及び負債を認識または認識中止すること）あるいは決済日会計（決済日は資産が企業にまたは企業によって引き渡される日をいい、決済日会計とは決済日に資産や負債を認識または認識中止すること）を継続的に適用して、認識することになります（par.30.-33.）。

　・当初認識
　企業は、金融商品の契約条項の当事者となった時に、金融資産や金融負債を貸借対照表上に認識しなければなりませんので、例えば、・無条件の債権及び債務は、企業が契約当事者となり、その結果として現金を受け取る法的権利を得た時点、または、現金を支払う法的義務を負った時点に、・確定注文を受け取った企業は、当該契約によって現金等を受け取る法的権利を得た時点、即ち、商品の引渡等の時点に、・先渡契約では契約締結時点で、・金融オプションでは買手や売手が契約当事者となった時点において、資産や負債を認識することになります（par.29.）。
　なお、あるデリバティブが、デリバティブと主契約の双方を含む複合金融商品（合成金融商品）の構成要素となっていて、その合成された商品のキャッシュフローのあるものが独立したデリバティブと類似の方法によって変動するようなものを組込デリバティブといい、・組込デリバティブの経済的特徴とリスクが主契約の経済的特徴とリスクに密接に関連していないこと、・組込デリバティブと同一条件の独立の商品であればデリバティブの定義に該当していること、・合成金融商品が公正価値の変動を純損益で報告するように公正価値で測定されていないことをの条件を満たす場合には、主契約と区分して、デリバティブとして処理することになります。

　・認識中止
　企業は、金融資産あるいは金融資産の構成要素の一部を構成する契約上の権利を喪失した時（例えば、契約における特定の便益に対する権利の実現時、権利の失効時、権利の放棄時）に認識を中止しなければなりません（par.35.）。
　企業が金融資産の支配を喪失したかを判断するには、その企業と譲受人の双方の立場に依存することになるので、いずれかの企業の立場が、譲渡人が支配を保持していることを示す場合、例えば、・資産が市場で容易に獲得できるか再取得価格が再取得時の公正価値である場合を除いて、譲渡人が譲渡資産を最取得する権利を有する場合、・金融商品を譲渡し、それと交換に取得した資産の貸手としてのリターンを実質的に譲受人に対して支払うような条件で譲渡人が譲渡資産を再取得する権利と義務を有する場合、・譲渡資産が市場で容易に取得できず、譲渡人が譲受人との間で締結したトータルリターンスワップによってそのリターンとリスクを実質的に保有し続けているか、譲受人が保有する譲渡された資産に無条件のプットオプションによってそのリターンとリスクを実質的に保有し続けている場合には、譲渡人は、貸借対照表から金融資産の認識を中止することはできません（par.37.&38.）。一方、譲受人が、譲渡された資産の公正価値のほとんどすべてを自由に売却できるような場合や譲受人が、許容される活動が限定された特別目的会社で、その特別目的外社自体あるいはその会社の受益権の保有者が、譲渡された私さんの便益を実質的にすべて獲得する能力を有している場合には、譲渡した金融資産の支配を喪失しているので、認識を中止することになります。
　金融資産の一部を保持しながら、他の一部を譲渡する場合には、当該金融資産の帳簿価額を保持し続ける部分と譲渡する部分に、公正価値の比率を基に按分するコスト回収アプローチによって、按分しなければなりません（par.47.）。例えば、帳簿価額950千円、公正価値1,000千円の金融資産を公正価値のうち900円部分を売却した場合には、売却する部分の帳簿価額は950千円×90%＝855千円となり、保持する部分は950千円×10%＝95千円となり
ますので、売却に伴う損益は、900千円−855千円＝45千円（利得）となります。ただし、保持し続ける部分の公正価値が信頼性をもって測定できない場合には零とするので、上記の例で保持部分の公正価値がそのような状況であったならば、900千円−950千円＝50千円（損失）となります。
　また、企業が金融資産の全体の支配を譲渡した際に、新たな金融資産や新たな金融負債を発生する場合には、新たな金融資産や金融負債を公正価値によって認識し、それに伴う損益＝譲渡した金融資産の対価（売却価格）−（譲渡した金融資産の帳簿価額＋新たな金融負債の公正価値−新たな金融資産の公正価値によって認識することになります（par.51.）。ただし、新たな金融資産の公正価値が信頼性をもって測定できない場合は零とし、新たな金融負債の構成価値が信頼性をもって測定できない場合はその取引から利得が認識されないように処理します（par.54.）。
　以上が金融資産の認識の中止についての説明ですが、金融負債の認識の中止について以下で説明します。
　企業は、金融負債の消滅（契約中に特定された債務が免責され、解除された時）に負債を貸借対照表から除去しなければなりません（par.57.）。債務者は、通常、現金、その他の記入資産、あるいは、財貨やサービスによって債権者に支払をすることで負債から解放され、また、法的手続や債権者のいずれかによって負債の第一次責任が法的に解除されますので、その際には、当該金融負債の認識は中止することになります（par.58.）。
　企業が金融負債の一部を保持しながら他の部分を他の当事者に譲渡する場合、あるいは、金融負債の全体を他の当事者に譲渡することに伴い新たな金融資産や金融負債が発生する場合には、金融資産と同様の会計処理を行うことになります（par.65.）。

　３　測定
　・当初測定
　金融資産は、当初認識時に、原価（支払った対価の公正価値）で測定し、金融負債は、当初認識時に、受け取った対価の公正価値で測定しなければなりません（par.66.）。

　・金融資産の当初認識後の測定
　金融資産の当初認識後の測定においては、金融資産の４つの保有目的に従って処理することになります（par.68.）。なお、当期、前期、前々期において満期保有投資の重要な金額を満期日前に、売却、譲渡、償還請求権の行使をした場合には、・満期日や行使された任意償還日に十分に近いために、市場金利の変動が金融資産の公正価値に重要な影響を及ぼさない売却、・企業が金融資産の当初の元本のほとんどすべてを契約条項に従った返済や期限前返済により既に回収した後の売却、・企業の支配を超えており、非経常的で、企業が合理的に予測できなかった特別な事象に起因する売却を除いて、いかなる金融資産も満期保有投資として分類してはならないとされています（par.83.）。
　企業によって作り出された貸付金及び債権、満期保有投資、及び活発な市場市場における公表市場価格がなく公正価値の信頼性ある測定ができない金融資産を除いて、金融資産は公正価値によって測定されることになります（par.69.）。即ち、売買目的金融資産と売却可能金融資産は、基本的に、公正価値で測定されることになります。
　企業によって作り出された貸付金や債権は、満期まで保有する意図を問わずに償却原価で測定されることになります（par.75.）。
　また、満期保有投資で、固定した満期を有するものは実効金利法を用いた償却原価で測定し、固定した満期を有しないものは原価で測定されなければなりません。
　満期保有投資についての条件である意図や能力は各貸借対照表日に再評価し、それらに変化が生じて、満期保有投資を償却原価で計上することがもはや適切でなくなった場合、あるいは、信頼性のある測定値が以前は入手不能であったために公正価値で測定されていなかった金融資産について、それが入手可能になった場合には、公正価値で再測定することになります（par.90.&91.）。

　・金融負債の当初認識後の測定
　金融負債は、売買目的で保有するものは公正価値で、短期売買目的以外で保有するものは償却原価で当初認識後の測定をすることになります（par.93.）。ただし、公表価格のない持分金融商品に結合され、その引渡によって決済するデリバィブで、公正価値の信頼性がないものは原価によって測定することになります（par.93.）。

　４　公正価値測定と減損
　「公正価値とは、取引の知識がある自発的な当事者の間で、独立第三者間取引条件によって、資産が交換される、あるいは、負債が決済される価額をいう。」（par.8.）と定義されており、この定義の基礎には、企業が清算したり、事業規模を著しく縮小したり、あるいは、不利な条件による取引を受けるといった意図も必要としない継続企業の前提に従っていますので、強制取引や強制清算等に基づく金額ではありません（par.98.）。公正価値の定義を十分に満たすものは、活発な市場で公表された価格であるといえます（par.99.）。しかしながら、金融商品にそのような市場価格がない、あるいは、活発な市場でないために公正価値の定義を満たさない場合であっても、割引キャッシュフロー分析やオプションプライシングモデルを含む見積値によって公正価値を算定することができます（par.100.）。ただし、このような場合には、合理的な公正価値の見積値のばらつきの範囲が重要でない、あるいは、そのばらつきの範囲におけるいくつかの見積の確率が合理的に評価できる場合には公正価値を信頼性をもって測定できると考えられますが、そうでない場合には、公正価値は信頼性をもって測定できないということになります（par.95.）。
　ヘッジ関係のものを除いて、公正価値の変動によって認識された利得または損失は、売買目的で保有するものは、発生した期間の純損益とし、売却可能金融資産の利得または損失は、発生した期間の純損益とするか、持分変動計算書を通じて直接資本の部で認識することになります（par.103.）。ただし、企業が決済日基準を用いて金融資産の購入を認識している場合には、取引日と決済日の間における公正価値の変動を認識しないことになります（par.106.）。
　公正価値で再測定されていない金融資産や金融負債、つまり、企業によって作り出された貸付金や債権あるいは満期保有投資は、償却原価法によって貸借対照表価額が算定されますので、公正価値と帳簿価額との差額は、認識の中止時点や減損時点に当期純損益としては認識されることになります。
　なお、金融資産の帳簿価額がその見積回収可能価額より多い場合には金融資産が減損しているので、減損損失を計上しなければなりません（par.109.）。各貸借対照表日ごとに、・発行体の重要な財政上の困難、・利息や元本の支払い不履行や遅滞のような事実上の契約違反、・発行体の破産や他の財政的再編が生じる高い確率、・財政的困難によって金融資産の活発な市場の消滅等といった減損の客観的証拠について評価しなければなりません（par.109.&110.）。
　このような証拠に基づいて、減損損失を認識する場合には、公正価値で測定されていない金融資産と公正価値で測定され、公正価値変動が資本の部に計上されている金融資産に分けて取り扱うことになります。
　公正価値で測定されていない金融資産のうち、償却原価で計上されている金融資産が減損している場合（契約条件により期日が到来したすべての金額を回収できない可能性が高くなった場合）には、帳簿価額と回収可能価額（予測される将来キャッシュフローを取得時の実効金利で割引いた現在価値）の差額を減損損失として当期純損益に含めることになり、貸借対照表価額は、帳簿価額から直接減損損失を減額するか引当金勘定を用いて減額することになります（par.111.）。
　公正価値で測定されていない金融資産のうち、公正価値を信頼性をもって測定できないために公正価値で計上されていない金融資産が減損している場合（予測される将来キャッシュフローの分析によって減損の兆候がある場合）には、帳簿価額と回収可能価額（予測される将来キャッシュフローを類似金融資産の現在市場金利で割引いた現在価値）との差額を減損損失として認識することになります。
　これらの減損の額が減少し、その減少が減損後に発生した事象に客観的に関連づけられれば、当該金融資産の評価減を直接あるいは引当金勘定で修正して、取り消すことになります（par.114.）。ただし、戻し入れ益は、減損がなかったとした場合の償却原価を超えてはなりません（par.114.）。
　公正価値で測定されていた金融資産が減損している場合、公正価値の変動を直接資本の部で認識している累積純損失を持分から取り除き当期純損益で認識することになります（par.118.）。その場合の持分から当期純損益へ振替える損失額は、持分金融商品の場合には、取得原価と現在の公正価値の差額から、負債商品の場合には、取得原価（元本返済額や償却額を控除した後の金額）と回収可能価額（予測される将来キャッシュフローを類似金融資産の現在市場金利で割引いた現在価値）の差額から、以前に純損益として計上した部分を控除した金額となります（par.118.）。
　その後、公正価値や回収可能価額が増加し、当該増加が純損益で損失を認識した後に発生した事象に客観的に裏付けられる場合には、当該損失を当期純損益として戻し入れることになります（par.119.）。

　５　ヘッジ会計
　ヘッジとは、ヘッジ手段の公正価値の変動が、ヘッジ対象の公正価値やキャッシュフローの変動の全部または一部を相殺するものとして指定することを意味します（par.10.）。
　ヘッジ対象とは、資産、負債、未認識の確定約定または確定していないが可能性が非常に大きいと見込まれる将来の取引で、・企業を公正価値の変動や将来キャッシュフローの変動によるリスクにさらし、・ヘッジされるものとして指定されるものをいい（par.10.&127.）、ヘッジ手段とは、指定されたデリバティブあるいは限定された状況の下でのその他の金融資産や金融負債で、その公正価値やキャッシュフローが指定されたヘッジ対象の公正価値やキャッシュフローの変動を相殺すると予想されるものをいいます（par.10.）。
　ヘッジ手段として、デリバティブは売買目的かヘッジ手段として通常保有されているとみなされますが、非デリバティブ金融資産は、為替リスクのヘッジの場合にのみヘッジ手段と指定できます（par.122.）。
　ヘッジ対象とヘッジ手段との関係には、公正価値ヘッジ、キャッシュフローヘッジ、在外事業体に対する正味投資額のヘッジに分類されます。
　公正価値ヘッジは、認識されている資産や負債の、または、そのような資産や負債の特定の一部の公正価値のうちで、それらが特定のリスクに起因して、それが純利益に影響を及ぼすものに対するヘッジで、金利変動によって固定利付負債の公正価値が変動するリスクに対するヘッジ等があります（par.137.&138.）。
　キャッシュフローヘッジは、キャッシュフローの可変性のうちで、認識されている資産や負債に関連している、あるいは、予定取引に関連している特定のリスクに起因して、純利益に影響を及ぼすものに対するヘッジで、例えば、航空会社の航空機を外貨建ての固定額で購入するというみ認識の確定約定から生じる将来の為替リスクのヘッジ、電力会社の燃料を国内通貨建ての固定価格により購入する未認識の確定約定に関連する燃料価格の変動リスクのヘッジ、変動利付負債を実質的に固定利付負債に転換させるためのスワップの使用等があります（par.137.&140.）。
　ヘッジ会計は特定のヘッジ関係のものについて、ヘッジ対象とヘッジ手段との公正価値変動の純損益を対照的に相殺することになります（par.136.）。
　ヘッジ会計を適用するための条件としては、・ヘッジ開始時においてヘッジ関係とヘッジを行う企業のリスク管理目的と戦略に関する正式文書が存在していること、・ヘッジが特定のヘッジ関係について当初文書化されたリスク管理戦略と整合して、ヘッジされたリスクに帰属する公正価値またはキャッシュフローの変動の相殺をするにあたって有効であること、・キャッシュフローヘッジについては、ヘッジ対象である予定取引の実施可能性が非常に高く、最終的に純利益に影響を得た得ることができるキャッシュフローの変動リスクにさらされていることを示していること、・ヘッジの有効性が信頼性をもって測定できること、・財務報告期間を通じて当該ヘッジが継続的に評価され非常に有効であったと実際に認められるがあり、そのすべてを満たす場合にのみ、ヘッジ会計の適用となります。
　ヘッジの有効性は、ヘッジ対象の公正価値やキャッシュフローの変動がヘッジ手段の公正価値やキャッシュフローの変動によってほとんど完全に相殺されると予測することができ、実際に、ヘッジした結果が80%から125%の範囲内にあるかどうかによって評価されることになりますが、評価方法法は、企業のリスク管理戦略によって決定されることになります（par.146.&147.）。

　・公正価値ヘッジの会計処理
　公正価値ヘッジについては、ヘッジ手段を公正価値で再測定することによる損益は、当期の純損益として認識し、ヘッジされたリスクに起因するヘッジ対象の損益は、ヘッジ対象の帳簿価額を修正して、当期の純損益として認識しなければなりません（par.153.）。
　なお、ヘッジ手段が失効、売却、終結、または行使された場合、あるいは、ヘッジがヘッジ会計の条件を満たさなくなった場合には、ヘッジ会計の適用を中止しなければなりません（par.156.）。

　・キャッシュフローヘッジの会計処理
　キャッシュフローヘッジについては、ヘッジ手段に係る損益のうち有効なヘッジと認められる部分は持分変動計算書を通じて直接資本項目として計上し、有効でない部分は、ヘッジ手段がデリバティブであれば純損益に、それ以外は保有目的別分類に従った公正価値変動損益の認識に基づいて処理することになります。ただし、ヘッジの有効部分に関して資本に直接計上するにあたっては、・ヘッジ開始時点からヘッジ対象について予測される将来キャッシュフロの累積変動額を相殺するのに必要なヘッジ手段の累積利得または損失、・ヘッジ開始時点からヘッジ対象について予測される将来キャッシュフローの累積変動額の公正価値のいずれか少ない金額となります（par.159.）。
　ヘッジ対象の確定約定や予定取引が資産または負債の認識をもたらした場合には、ヘッジ手段のそれまで認識してきた累積利得または損失を持分から除去し、資産または負債の取得原価しなければなりません（par.160.）。一方、ヘッジ対象の確定約定や予定取引が実行された結果、資産や負債の認識をされない場合には、ヘッジ対象である確定約定や予定取引が純損益に影響する期間に、ヘッジ手段の累積利得または損失を持分から除去し、純損益として認識しなければなりません（par.162.）。
　キャッシュフローヘッジについて、・ヘッジ手段が失効、売却、終結、または行使された場合には、ヘッジ会計を中止して、資本に計上されている累積利得または損失の額は、予定取引が発生するまで計上し、それらが発生した時に処理する、・ヘッジがヘッジ会計の適用条件を満たさなくなった場合には、ヘッジ会計を中止して、資本に計上されている累積利得または損失の額は、確定約定または予定取引が発生するまで計上し、それらが発生した時に処理する、・確定約定や予定取引が発生しないと予測される場合には、ヘッジ会計を中止して、資本に計上されている累積利得または損失は、その期間の純損益として処理することになります（par.163.）。

　・在外事業体に対する正味投資額のヘッジの会計処理
　在外事業体に対する正味投資額のヘッジは、キャッシュフローヘッジと同様に処理することになります（par.164.）。

　６　開示
　金融商品の開示については、基本的にIAS32『金融商品：開示と表示』に従って行われますが、IAS39で公正価値測定されている金融資産と金融負債については、公正価値に関する開示は要求されないことになります（par.166.）。
　なお、・公正価値で計上されている金融資産及び金融負債については、公正価値の見積に適用された方法と重要な仮定、・当初認識後の公正価値で測定されている売却可能金融資産で、公正価値変動から生じる利得または損失が、純損益に含まれているか、それとも、資本の部に計上されているか、・金融資産の各分類について、通常の方法によって購入及び売却した金融資産が、取引日会計と決済日会計のいずれで処理されているかを追加的に開示する必要があります（par.167.）。
　ヘッジに関しても追加開示が必要となっており、・予定取引のそれぞれの主要な種類ごとにヘッジする方針を含む企業のリスク管理目的及び方針の記述、・ヘッジのそれぞれの種類について、ヘッジの記述、ヘッジのためにヘッジ手段として指定している金融資産の記述と貸借対照表日における公正価値、ヘッジされているリスクの性質並びに予定取引の場合における予定取引が発生されると予想される期間、純損益の決定に含まれると予想される期間及びヘッジ会計が以前用いられていたがもはや発生されると予想されない予定取引の記述、・キャッシュフローヘッジの手段として指定されたデリバィブ及び非デリバティブ金融資産に係る利得または損失が持分変動計算書を通じて直接資本の部に計上されている場合には、当期に認識された金額、資本の部から除去された金額で純損益への計上額及び資本の部から除去された金額、粗笨伸から除去された金額で当期にヘッジ対象の予定取引の発生によって資産や負債の取得原価に加えられた金額を開示しなければなりません（par.169.）。
　更に、金融商品に関する以下の追加開示が必要になります（par.170.）。
　・売却可能金融資産の構成価値変動による利得または損失を資産の部に計上している場合には、当期に資本の部に計上した金額と資本の部から除去された金額で当期の純損益に報告された金額。
　・売却可能金融資産と売買目的金融資産について、公正価値測定の信頼性が失われて償却原価で測定している場合には、金融資産の記述、帳簿価額、公正価値が信頼性をもって測定できない理由、及び可能な場合には公正価値がその中に位置する見込みの大きい見積額の範囲、更に、公正価値が以前に信頼性をもって測定できなかった金融資産を売却した場合に、その事実、売却時における帳簿価額と認識された損益。
　・金融資産と金融負債から生じた収益、費用、利得及び損失の重要な項目（受取利息と支払利息の金額の個別開示、売却可能金融資産について認識中止によって生じた損益と公正価値評価によって生じた評価損益の個別開示、減損した貸付金に係る未収利息の計上金額）。
　・企業が証券化や買戻契約を行った場合、当期中に発生した取引及び前期以前に発生した取引により残存して保有している持分について、取引の内容と範囲（担保に関する記述、新たな権利及び以前から保持している権利の公正価値を計算するために用いた重要な仮定）。
　・企業が、金融資産を償却原価によって報告することが要求される金融資産として分類したものについて、その理由。
　・金融資産のそれぞれの種類ごとに、金融資産について認識された減損損失と減損損失の戻入れの内容と金額。
　・借手は、負債の担保に供されている金融資産の帳簿価額及び担保資産に関するすべての重要な条件。
　・貸手は、売却しまたは再担保に供することが容認されている受入担保の公正価値、既に売却されたか再担保に供せられた担保の公正価値、担保資産に係る重要な条件。

　○確認問題
　Q.1.金融資産の分類にしたがった当初認識後の測定について誤っているものはどれか。（国際会計テスト第1回第38問）
　A.企業により作り出された貸付金及び債権で短期売買目的で保有していないものは、満期まで保有する企業の意図がある場合には、償却原価により、そのいとがない場合には、当初の請求金額により測定される。
　B.満期保有投資は、償却原価により測定される。
　C.売却可能金融資産は、公正価値により測定される。
　D.短期売買目的で保有する金融資産は、公正価値により測定される。

　解答　A。　企業によって作り出された貸付金及び債権で短期売買目的で保有していないものは、満期まで保有するかに関係なく償却原価で測定されます。

　Q.2.金融資産または金融負債に関する定義について、次のうち誤っているものはどれか。（国際会計テスト第2回第41問）
　A.短期売買目的で保有する金融資産または金融負債としては、主として価格または取引マージンの短期変動から利益を稼得すること目的として取得または引き受ける金融資産または金融負債をいう。
　B.デリバティブ資産及びデリバティブ負債は、それらがヘッジ手段と指定され、かつ、有効であるものを除き、常に短期売買目的で保有するものとみなされる。
　C.満期保有投資とは、固定されているかまたは決定可能な金額の支払いと固定された満期を有する金融資産で、企業がそれを満期まで保有する明確な意図を有するものであり、企業により作り出された貸付金及び債権以外のものをいう。
　D.売却可能金融資産とは、（A）企業により作り出された貸付金及び債権、（B）満期保有投資、または（C）短期売買目的で保有する金融資産のいずれでもない金融資産をいう。

　解答　C。　満期保有投資は、固定されているか決定可能な金額の支払いと固定された満期を有する金融資産で、それを満期まで保有する明確な意図と能力を企業が有しているものです。

　Q.3.IAS39「金融資産」によれば、当初認識について「企業は、金融商品の契約条項の当事者となった時及びその時においてのみ、金融資産または金融負債を貸借対照表上に認識しなければならない。」となっている。よって、次の記述のうち正しいものはどれか。（国際会計テスト第4回39問）
　A.土地を購入しまたは売却する確定契約の場合、実際の土地の引き渡しの前の契約時に会計処理を行わなければならない。
　B.土地を購入しまたは売却する確定契約の場合、実際の土地の引き渡しの前の契約時に会計処理することも認められている。
　C.土地を購入しまたは売却する確定契約であっても、実際の土地の引き渡しをもって会計処理を行う。
　D.土地を購入する場合、確定債務を契約時に計上しなけばならないが、売却する場合の確定債権は土地の売却代金の受領をもって処理する。

　解答　C。　土地の購入契約については、金融資産（現金、他の企業から現金やその他の金融資産を受け取る契約上の権利、金融商品を潜在的に有利な条件で他の企業と交換することができる契約上の権利、他の企業の持分金融商品）ではいので、引き渡しをもって会計処理する。

　Q.4.IAS39「金融商品」によると、ヘッジに関する正しい記述は次のうちどれか。（国際会計テスト第4回45問）
　イ　公正価値ヘッジ
　ロ　キャッシュフローヘッジ
　ハ　金利ヘッジ
　ニ　在外事業体に対する純投資ヘッジ

　A.イからロがヘッジとされる。
　B.イ、ロ、ニがヘッジとされる。
　C.イ、ハ、ニがヘッジとされる。
　D.ロからニがヘッジとされる。

　解答　B。　ヘッジの種類は、公正価値ヘッジ、キャッシュフローヘッジ、在外事業体に対する正味投資額のヘッジとなっています。