１　IAS38の目的と範囲
　IAS38『無形資産』は、1998年に公表され、2000年に改訂されました。IAS38では、外部購入と自己創設（内部創設）の無形資産とについて規定しています。なお、他のIASで規定されている無形資産等については、IAS38の適用から除外されます（par.1.）。

　２　無形資産の意味と認識規準
　「無形資産とは、物的実体のない識別可能な非貨幣性資産で、商品やサービスの生産や供給に使用するために、自己以外に賃貸するため、あるいは、管理目的のために所有するものをいう。」（par.7.）と定義されています。この定義から、無形資産は、非貨幣性資産であるとされていますので、所有している通貨及び固定または決定可能価額で通貨を受領する資産である貨幣性資産ではない資産ということになり、資産である以上、過去の事象の結果として企業が支配し、将来の経済的便益が企業に流入すると期待される資源でなければなりません。そして、無形資産の定義で重要な点は、識別可能でなければならないということです。
　法的権利等のように個別的経済的便益を把握することができる場合には識別可能性の要件を満たすと考えられ、また、特定の将来の経済的便益を貸与、売却、交換、または分配することができるという分離可能性の要件によっても識別可能性の要件を満たすと考えられます。識別可能性とはいうのは、ある資産が、単独であるいは複合して将来の経済的便益を創出する場合に、その資産から将来の経済的便益が生じることを識別（把握）できるということを意味しています。つまり、将来の経済的便益の源泉としてある項目を識別できることを意味していると考えられる。例えば、ある企業が特許権を所有しており、その特許権から使用料を受け取る契約をしているならば、当該企業はその使用料という将来の経済的便益の源泉として特許権を識別できると考えられます。
　企業が、物的実体を有していない項目からの将来の経済的便益を支配し、その将来の経済的便益と当該項目との関係を識別できる場合には、無形資産の定義を満たすと考えられ、その上で、蓋然性と測定の信頼性という認識規準を満たす場合には、無形資産を認識しなければなりません（par.18.&19.）。

　３　無形資産の測定
　・取得による無形資産の当初測定
　無形資産は、取得原価によって当初測定しなければなりません（par.22.）。
　個別的に無形資産を取得する場合に、現金やその他の貨幣性資産での支払形態であれば、その金額によって取得原価が決定されることになりますが、その場合に、輸入完全や還付されない購入税等を含み、使用するための準備に要する支出（例えば、法律サービスに対する専門家への報酬）を含まれ、一方、値引き等は取得原価の算定上控除されることになります（par.23.&24.）。
　企業結合に伴う無形資産の取得の場合には、企業結合によって買収した日の公正価値を基礎として、取得原価が決定されます。その場合、活発な市場における市場価格が存在する場合には、それを用いることになりますが、活発な市場が存在しない場合には、取得原価の算定は、利用できる最善の情報に基づいて、資産に関する知識のある自発的な当事者間での独立第三者間取引条件で取得時点に支払うであろう金額を用いることになります（par.28.&29.）。
　政府補助金等によって、無償や名目価格で無形資産を取得する場合には、基本的には公正価値を用いて測定されることになりますが、IAS20『政府補助金の会計処理及び政府援助の開示』で認められている名目価格と準備費用を基にして取得原価を決定することができます（par.33.）。
　交換によって無形資産を取得する場合には、取得した資産の取得原価は、受領した資産の公正価値で測定されることになります（par.34.）。ただし、無形資産を同一の事業分野において同様な目的で使用し、同様な公正価値のある類似資産と交換したり、類似資産の持分利益と引き換えに無形資産を売却するといった場合には、取引の損益は認識しないので、提供資産の帳簿価額が、取得資産の取得原価となります（par.35.）。
　以上のように購入によって取得した無形資産は、取得時点の公正価値をもって取得原価を算定することになります。

　・自己創設無形資産の当初測定
　自己創設ののれんは資産として認識してはなりません（par.36.）が、自己創設の無形資産については、一定の条件を満たす場合には、認識することになります。
　自己創設無形資産の認識にあたっては、無形資産の形成創設過程を研究段階と開発段階に分けることになります（par.40.）。ただし、研究段階か開発段階かを区分できない場合は、研究段階において発生したものとします（par.42.）。
　「研究とは、新規の科学的または技術的な知識及び理解を得る目的で実施される基礎的計画的調査をいう。」（par.7.）と定義され、「開発とは、事業ベースで生産や使用の開始以前に、新規のあるいは大幅に改良された材料、装置、製品、プロセス、システムまたはサービスによる生産のための計画や設計の研究成果やその他の知識の応用をいう。」（par.7.）と定義されています。
　研究段階（例えば、新知識の入手を目的とする活動、研究成果やその他の知識の応用の探求、評価及び最終的選択等）における支出は、無形資産として認識せずに、発生時に費用として認識しなければなりません（par.42.）。
　一方、開発段階（例えば、生産開始以前の試作品やモデルの設計等）の場合には、・使用や売却できるように無形資産を完成させることの技術上の実行可能性、・無形資産を完成させ、それを使用または売却するという企業の意図、・無形資産を使用または売却できる能力、・無形資産が将来の経済的便益を生み出す仕組み（販売用のものはその市場の存在、内部使用のものはその有効性）、・無形資産の開発を完成させ、更に、それを使用または売却するために必要となる資源の利用可能性、・開発期間中の無形資産に起因する支出に対する信頼性をもって測定できる能力のすべてを立証できる場合には、無形資産として認識しなければなりません（par.45.）。
　また、自己創設されたブランド、題字、出版表題、顧客名簿及び実質的にこれらに類似する項目は無形資産として認識してはならないとされています（par.51.）。これらは、事業全体を発展させるコストと区分することが不可能であると考えられるからです（par.52.）。
　認識される要件を満たす無形資産の取得原価は、認識規準を最初に満たした日以降に発生する支出の合計となります（par.53.）。そして、これには、無形資産を生じさせる上で使用あるいは消費した材料等への支出、その無形資産を生じさせる上で直接従事した従業員の賃金給料等が含まれることになります（par.54.）。
　
　４　費用の認識
　無形項目に関する支出は、認識規準を満たす無形資産の取得原価の一部を構成する支出であるもの、あるいは、買収による企業結合にともない取得されたが無形資産として認識することができない項目を除いて、発生時に費用として認識しなければなりません（par.56.）。従って、IAS16『有形固定資産』において固定資産項目の取得原価に含まれるものを除く開業準備活動への支出や創立費（創業費）といったもの、更に、広告宣伝活動への支出等は、発生時に費用として認識することになります（par.57.）。

　５　事後の支出
　無形資産の購入や完成後に発生する当該資産への支出は、その支出が資産の経済的便益を当初査定した達成基準を超過して創出させる可能性が高く、その支出を信頼性をもって測定し、当該無形資産に帰属させることができるといった場合を除いて、発生時に費用として認識することになります（par.60.）。

　６　当初認識後の測定
　・標準処理
　当初認識後の無形資産は、その取得原価から償却累計額と減損累計額を控除して測定されることが、標準処理となっています（par.63.）。

　・代替的処理
　代替的処理として、当初認識後の無形資産は、再評価日の公正価値から再評価日以降の償却累計額及び減損累計額を控除した金額で認識されることになります（par.64.）。なお、無形資産の再評価に際しての公正価値は、活発な市場（取引されている物品が同質で、通常、自発的な取引当事者が常に観察でき、価格が公表されている市場）を参照しなければなりませんが、従来資産として認識されなかった無形資産やその取得原価以外の金額によって無形資産の当初認識を認めるものではありません（par.7., 64.&65.）。
　ある無形資産を再評価する際、他の同一種類の無形資産（同様の特性があるものや同様に使用される資産グループに属するもの）をすべて、活発な市場がない場合を除いて、再評価することになります（par.70.&71.）。
　従って、無形資産の再評価は、活発な市場の存在が重要な基礎となります。
　無形資産を再評価することによって、無形資産の帳簿価額が増加する場合には、その増加額は再評価剰余金（持分）として認識し、無形資産の帳簿価額が減少する場合には、その減少額は費用として認識しなければなりません（par.76.&77.）。なお、再評価剰余金は、その後の再評価において減少額が生じた場合には、その減少額の範囲で、過去に費用処理された再評価減少額まで、収益として処理します（par.76.）。反対に、再評価による減少額は、再評価剰余金がある場合には、そこから控除することになります（par.77.）。
　代替的処理について、以下に例を挙げておきます。
　決算日が毎年12月末日の企業が、ある無形資産を2000年1月1日に5,000千円で購入し、当該無形資産の耐用年数は5年で、残存価額は0とします。なお、2001年の決算時点の活発な市場における公正価値は2,400千円になり、2002年の決算時点の活発な市場における公正価値は2,300千円になったとします。

　2000年1月1日（取得時）

　2000年12月31日（決算時）

　2001年12月31日（決算時　再評価）

　2002年12月31日（決算時　再評価）

　2003年12月31日（決算時）

　再評価後の帳簿価額を基礎として、次期以降の減価償却費を算定します。2002年の場合には、2,400千円÷3年＝800千円となります。また、2003年では、2,300千円÷2年＝1,150千円となります。なお、耐用年数が変更した場合には、その耐用年数を基に減価償却を行います。

　７　償却
　無形資産の償却は、使用可能となった時点から、その最善の見積耐用年数にわたって、計画的に配分しなければなりません（par.70.）。
　・償却期間（耐用年数）
　耐用年数の決定にあたっては、・当該企業による予定された使用方法と他の管理チームによって当該資産が有効に管理され得るかどうか、・当該資産に対する典型的な製品ライフサイクルと同様な方法で利用される資産の類似形態の見積耐用年数について公表される情報、・陳腐化の技術的、工学的、あるいはその他の要因、・資産を使用される事業分野の安定性と当該資産から算出される製品やサービスに対する需要の変化、・競争相手や潜在的競争相手による予想される行動、・当該資産からの期待される将来の経済的便益を獲得するために必要とされる維持費の水準とそのような水準に達成するために必要な企業の能力と意図、・当該資産への支配の期間とリース終了日のような資産の使用に関する法的なあるいは類似の制限、・当該無形資産の耐用年数が企業の他の資産の耐用年数に依存しているかどうか、といった要素を含めて検討する必要があります（par.80.）。
　無形資産の耐用年数は、その無形資産が使用可能になった時点から20年を超えない範囲が通常ですが、反対証拠によって20年を超える場合には、資産をその見積耐用年数によって償却し、減損の有無を明確にするために、毎年、無形資産の回収可能価額を見積るとともに、その根拠に関して開示することになります（par.83.）。
　また、無形資産からの将来の経済的便益に対する支配が、法律上の期限によって制限されている場合には、法律上の権利の更新が可能で更新がほとんど確実である場合を除いて、法律上の権利の期間を超える耐用年数を用いることはできません（par.85.）。

　・償却方法
　償却方法は、定額法、定率法、生産高比例方のうちで、資産の経済的便益を企業が消費するパターンを表すものでなければなりませんが、そのパターンが信頼性をもって決定できない場合には、定額法を採用することになります（par.88.&89.）。償却額は、他のIASで他の資産へ賦課することが認められているような場合を除いて（例えば、製造工程で使用される無形資産の償却額は棚卸資産の原価を構成することになります）、費用として認識しなければなりません（par.88.&90.）。

　・残存価額
　無形資産の残存価額は、・第三者によって耐用年数の終了時点での当該資産を買い取る契約がある、または、・当該資産に対して活発な市場があり、その市場を参考に残存価額の決定が可能で、資産の耐用年数の終了時点においても同様な市場が存在する可能性が高いという場合を除いて、ゼロとされます（par.91.）。
　標準処理される場合には、残存価額は、資産の価値や価格の変化とは無関係ですが、代替処理を採用する場合には、再評価日ごとに新たに見積もることになります（par.93.）。

　・償却の変更
　償却期間及び償却方法は、各事業年度末において、再検討しなければなりません（par.94.）。見積耐用年数が大きく相違すれば償却期間を変更し、経済的便益の消費パターンが大きく変化したならば償却方法を変更しなければなりません（par.94.）。

　８　無形資産に対するその他の処理
　無形資産のうち、未だ使用可能にならないものと使用可能になった日から20年を超える期間にわたって償却されるものについては、各事業年度末において、減損の兆候の有無に係らず、無形資産の回収可能価額を見積もらなければなりません（par.99.）。
　また、無形資産は、処分された時点あるいは期待された将来の経済的便益を維持できなくなった時点、認識を中止して貸借対照表から削除し、それに伴う損益を正味処分収入と帳簿価額との差額として損益益さんしょ常任指揮しなければなりません（par.103.&104.）。

　９　開示
　無形資産は、無形資産の種類（例えば、ブランド名、免許や独占販売権、著作権や特許権等）ごとに、自己創出無形資産とそれ以外のものとを区分して、・耐用年数または償却率、・償却方法、・期首と期末の償却前帳簿価額及び償却累計額（減損累計額を含む）、・無形資産の償却額が含まれている損益計算書上の項目、・期首と期末の帳簿価額の変動（自己創設あるいは購入による取得、廃棄及び売却、再評価、減損及び減損戻入益等）にちて開示しなければなりません（par.107.&p.108.）。
　なお、・20年を超えて償却される無形資産については、その理由と根拠、・企業の財務諸表の全体における重要な個々の無形資産に関する説明、帳簿価額及び残存耐用年数、・政府補助金で取得した無形資産で、当初認識時に公正価値で認識された無形資産についての、当初認識時に公正価値、帳簿価額、当初認識後の測定における標準処理と代替処理の採用の選択、・その権利が制限されている無形資産と担保になっている無形資産についてのその存在と帳簿価額、・無形資産の取得のための約定金額といったものも開示しなければなりません（par.111.）。
　代替処理によって計上されている無形資産については、・再評価日、・再評価された無形資産の帳簿価額、・再評価された無形資産を標準処理で計上した場合の財務諸表計上額、・無形資産に関する再評価剰余金の期首と期末の金額並びに期中変動と残高の株主配当への制限を開示しなければなりません（par.113.）。

　○確認問題
　Q.1.無形資産を認識するために必要な要件は、以下のどれか。（国際会計テスト第1回30問）
　イ　物質的実体はないが、識別可能である。
　ロ　企業が支配している。
　ハ　法的権利を有している。
　ニ　その無形資産により将来の経済的便益が企業に流入することが期待できる。
　A.イとニ
　B.ロとハ
　C.イ、ロ、及びニ
　D.イ、ロ、ハ、及びニ

　解答　C。　無形資産は、物質的実体はないけれども、識別可能な資産（将来の経済的便益に対して企業が支配しているもの）であって、必ずしも法的権利を必要としていません。

　Q.2.A社は、当期首において、外部の第三者から特許権を購入した。関連する資料は次の通りである。特許権の購入代金は2,700千円、特許権の購入にあたり、法律相談及び手続等に300千円、この特許権の法律上の有効期間は30年で、残存価額は0である。A社はこの特許権を当期から定額法で償却する。当期末の貸借対照表において、この特許権はいくらで表示されるか。（国際会計テスト第1回31問）
　A.2565千円
　B.2,610千円
　C.2,850千円
　D.2,900千円

　解答　C。　無形資産の償却期間は、単に法律上30年の有効期間があったとしても、償却期間が20年を超えるというための有効な基準とはなりません。なお、取得原価には、購入代金と付随費用を含めた3,000千円となります。従って、（3,000千円-0千円）÷20年＝150千円が償却額となりますので、期末の貸借対照表価額は2,850千円となります。

　Q.3.無形項目への支出について、次のうち誤っているものはどれか。（国際会計テスト第2回31問）
　A.研究にかかわる支出は、その発生時点で費用として認識しなければならない。
　B.当該無形項目が取得してみなされる企業結合において取得され、かつ、無形資産として認識することができない場合には、発生時に費用として認識しなければならない。
　C.中間財務諸表において費用として認識した無形項目に係る支出は、後日、期末の財務諸表において無形資産の原価の一部として認識しなければならない。
　D.無形資産の購入または完成後に発生した支出は、無形資産の認識基準に合致する場合には、無形資産の原価に算入することが認められる。

　解答　C。　過去の年次財務諸表や中間財務報告書において、当初費用として認識した無形項目への支出は、後日、無形資産の取得原価の一部として認識してはならないとされています（par.59.）。