１ 「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」とは何か
国際会計基準委員会（以下、IASC）は、1989年に「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（以下、「枠組み」）を公表しました。この枠組みは、財務諸表を作成し、表示するための基礎となる概念を規定しています。
「枠組み」の目的は、「枠組み」のイントロダクションで、次のように示しています（par.1.）。
・将来の国際会計基準（以下、IAS）の作成や現行のIASの見直しの際にIASB（以下、IASB）の手助けになる、
・財務諸表の表示に関する規則、基準及び手続きの調和化を促進する際のIASBの手助けになる、
・国内の会計基準を設定する際に各国の会計基準設定主体の手助けになる、
・IASを適用し、あるいは、まだIASの課題となっていないテーマを扱う際に、財務諸表作成者の手助けになる、
・財務諸表がIASに準拠しているかどうかの監査意見形成の際に監査人の手助けになる、
・IASに準拠して作成された財務諸表に含まれる情報を解釈する際の財務諸表利用者の手助けになる、
・IASの形成のプロセスに関しての情報をIASCの作業に関心を持つ人達に提供する。
簡単にいえば、IASの作成や修正並びに適用に関する基礎とするものが、「枠組み」というように考えられるわけです。
このような目的のために設定された「枠組み」は、狭義のIASではなく、特定のIASを扱っているものでもありません（par.2.）。また、この「枠組み」の規定とそれぞれのIASとの間に、差異がある場合には、それぞれのIASに従うことになります。ただし、「枠組み」は、IASBが、IASの作成や修正を行うにあたっての指針となるものですから、それぞれのIASは、今後の修正等を通じて「枠組み」と徐々に一致されていくことになります（par.3.）。
２ 財務諸表の目的
「枠組み」は、財務報告の主要な一部をなすのが財務諸表であって、それには、貸借対照表、損益計算書、財政状態変動表及び注記や補足資料が含まれるとしています（par.7.）。
その上で、「枠組み」は、「財務諸表の目的は、広範な利用者が経済的意思決定を行う際に、企業の財政状態、経営成績及び財政状態の変動に関する有用な情報を提供することにある。」（par.12）としています。ここでいっている財務諸表の利用者には、投資家、従業員、融資先、仕入先、得意先、政府及び監督官庁、公衆が含まれています（par.9.）が、「枠組み」は、すべての利用者の情報要求に応えることはできないとし、むしろ、投資家の情報要求を満たすことで、他の多くの財務諸表の利用者の情報要求を満たす（par.10）と考えています。
具体的には、現金及び現金同等物を発生させる企業の能力を評価し、それらの時期や確実性を評価するために役立つ情報の提供が、投資家を含む多くの利用者の共通する情報要求として考えられています（par.15.）。
従って、「枠組み」において、財務報告の主要な一部である財務諸表とは、投資家、従業員、融資先、取引先、政府、公衆等の広範な会計情報の利用者が、合理的な経済的意思決定を行うにあたって、企業の現金及び現金同等物を獲得する能力と現金及び現金同等物の発生の時期や確実性を評価できるように、企業の財政状態、経営成績及び財政状態の変動に関する情報を、貸借対照表、損益計算書、財政状態変動表、注記及び補足資料を通じて提供するものであるといえます。
企業の現金及び現金同等物を発生させる能力を評価するために重要となる情報は、企業の財政状態、経営成績、財政状態の変動に関連した情報に含まれている（par.15.）わけですが、その関係は以下の通りです。
企業の財政状態は、企業が支配する経済的資源、その財務構造、流動性及び支払能力並びに企業の経営環境への適合能力によって、影響されるものです。企業の支配する経済的資源とその資源を調整した能力に関する情報は、将来の現金及び現金同等物を獲得する企業の能力を予測するのに有用です。財務構造は、将来の借入の必要性や将来の利益の配分の予測にとって有用です。流動性や支払能力に関する情報は、将来の財務契約をリこうする企業の能力を判断するのに有用です（par.16.）。
企業の経営成績は、将来支配するであろう経済的資源の変動の可能性を評価することに関係し、その情報は、現存の経済的資源によってキャッシュフローを獲得する企業能力の予測や企業の追加資源の使用に関しての、その効率性を判断するのに有用です（par.17）。
企業の財政状態の変動に関する情報は、営業活動、投資活動、財務活動を評価するために有用です。財政状態の変動を表すために用いられる資金概念には、現金、当座資産、運転資本、総資本等が考えられます（par.18.）。
企業の財政状態、経営成績及び財政状態の変動を表現するために、貸借対照表、損益計算書、財政状態変動表が作成されるわけですが、これらは、それぞれが他の財務諸表を補完する関係となっていることになります。
３ 基礎的前提
「枠組み」では、財務諸表を作成し、表示するにあたっての基本的前提として、発生主義と継続企業を挙げています。
・発生主義
「枠組み」では、財務諸表を発生主義に基づいて作成することで、財務諸表の目的は達成されるものであって、現金及び現金同等物の収支の時に認識するよりも、発生主義による情報の方が経済的意思決定にとって有用な情報となると考えています（par.22.）
・継続企業
財務諸表を作成する場合、通常、その企業は予見しうる将来にわたって事業活動を継続する、言い換えると、途中で清算したり、大幅な縮小をしたりする意図を企業は有していないという考えに基づいて作成されなければなりません（par.23）。
４ 財務諸表の質的特徴
財務諸表の質的特徴とは、財務諸表が作成され、表示されるにあたって、適用される基準で、利用者の意思決定に有用な会計情報とは、どのようなものか規定しているものです。
「枠組み」では、理解可能性、目的適合性、信頼性、比較可能性の4つを挙げています。
・理解可能性
「枠組み」において、「財務諸表が提供する情報の重要な特性は、その情報が利用者にとって理解しやすいということである。」（par.25.）としている。如何なる情報もその利用者にとって理解できるものでなければ、「宝の持ち腐れ」になってしまいます。しかし、ここで想定されている利用者は、事業や経済活動及び会計に関する知識を有し、勤勉に会計情報の解釈に努めようとする利用者を意味しています（par.25.）。そのために、ある利用者にとってだけ理解が困難であると想定されるといった場合に、その情報は、理解可能性を失っているとはいいません（par.25.）。
・目的適合性
目的適合性は、その情報利用者の目的（要求）に適合したものでなければならない（par.26.）のは、いうまでもないことです。情報を処理するということは、どのような情報についてであれ、想定される利用者の必要なものを提供しなければ意味がありません。例えば、自動車を買おうとしている人（情報利用者）に、家のカタログ（情報）を渡しても、全く情報要求に合致していないので、その情報は、利用者にとって有用（目的適合的）とはいえません。
目的適合性を有するには、利用者が過去、現在、未来の事象を評価したり、利用者の行った過去の評価の確認や訂正に役立てることで、経済的意思決定に影響しなければなりません（par.26.）。それは、情報のもつ予測的役割と確認的役割に関連しているといえます（par.27.）。現在の財政状態や過去の経営成績は、将来の財政状態や経営成績を予測するのに役立つという意味で予測価値を有していますし、また、過去に利用者が行った「この企業は、来年は＊＊＊になるだろう」という予測を確認することで確認価値（アメリカ財務会計審議会「財務会計の諸概念報告書 第2号『会計情報の質的特徴』」（以下、SFAC2）によれば、フィードバック価値）を有しています。
目的適合的な情報は、予測価値を有するかフィードバック価値を有するか、その両者を有していなければならないのです。
また、「枠組み」は、目的適合性に関連するものとして、重要性を挙げています。重要性は、その取引その他の事象が情報利用者の判断を左右するものであるかという有用性の境界線としての役割を有しています。
・信頼性
「枠組み」において、「情報が有用であるためには、信頼しうるものでなければならない。情報は、重大な誤謬及び偏向が除去され、また、それが表示しようとするかあるいは表示されることが合理的に期待される事実を忠実に表現したものとして、利用者が信頼するときに、信頼性の特性を有する。」（par.31.）としています。目的適合的な情報であっても、それが信頼するにたるものでなければ、情報利用者は、その情報を参考にできないし、あるいは、誤った意思決定を行ってしまうかもしれない。
「枠組み」において、信頼性と関連する質的特徴には、表現上の忠実性、実質優先主義、中立性、慎重性が挙げられています。この中に、SFAC2の信頼性の基準としてある検証可能性（第三者がある会計行為の結果の適否を判断することができるかどうか）が挙げられていませんが、信頼しうるかどうかの判断の基礎には、検証可能な資料に基づくことが含意されていると考えられます。
表現上の忠実性は、「それが、表示しようとするかあるいは表示されることが合理的に期待される取引その他の事象を忠実に表現しなければならない。」（par.33.）とするもので、かなり噛み砕くと「事実をありのままに表現する」ということになるでしょう。
実質優先主義は、「取引その他の事象は、単に法的形式に従うのではなく、その実質と経済的実態に則して会計処理され表示されることが必要である。」（par.35.）として示されており、法的形式主義の反対として考えられます。例えば、ファイナンスリースを法的にみれば、賃貸借として会計処理することになりますが、その経済的実質を考慮することで、当該リース資産を他の所有する固定資産同様に会計処理することになるわけです。
中立性は、不偏性ともいわれ、財務諸表が、ある定められた結果を表現するように意図的に情報を選択したりすることを排除することです（par.36.）。それは、ある利用者に偏った財務諸表の作成や表示は、財務諸表の信頼性を失わせることを意味します。
慎重性は、財務諸表の作成者に対して、取引その他の事象に不可避的に内在している不確実性を、その性質や範囲の開示するによって、または、財務諸表の作成にあたって用心深さをもって実行することによって、処理するべきであるという意味です（par.37.）。その一方で、故意に過剰な慎重性の適用はすべきではないということも含んでいます（par.37.）。
完全性は、他の制約はあるとしても、できる限り十分な情報を提供するべきであるという意味です（par.38.）。目的適合的な情報は、できる限りすべて提供するということです。
・比較可能性
比較可能性は、財務諸表が各期間を通じて比較することができなくてはならないということ、また、他の企業との比較ができなくてはならないということを意味しています（par.39.）。従って、企業の財務諸表の作成にあたっては、目的適合性や信頼性と不適合な場合を除いて、首尾一貫して行わなくてはならないということです。
目的適合性と信頼性に対して、適時性による制約とベネフィットとコストのバランスによる制約があります。どれ程目的適合的で信頼できる情報であって、意思決定をする時になければ、意味はありません。また、そうした情報を提供するために係った費用とそれによって生じた意思決定の効果とのバランスが良くなければ、もう少しいえば、その情報を提供した場合の意思決定の効果とコストの差と、その情報を提供しなかった場合の意思決定の効果とコストの差を考慮して財務諸表の作成をしなければなりません。また、実務上、質的特徴間のバランスが必要になってきます。
５ 財務諸表の構成要素
財務諸表は、いくつかの要素から成り立っています。
・財政状態に係る構成要素
財政状態を表す構成要素には、資産、負債、持分があります。
・資産
「枠組み」では「資産とは、過去の事象の結果として特定の企業が支配し、将来の経済的便益が当該企業に流入すると期待される資源をいう。」（par.49.）と定義されています。
この定義において、まず、資産は、「過去の事象の結果として」ということですから、将来の事象（予測）によるものではないということです。例えば、ある商品を販売目的で購入しようという意思を企業が有していても、当該商品は棚卸資産とはならないのです。
次に、資産は、企業に「支配されている」ということです。ここでいう支配には、法的な支配もありますが、その経済的資源の経済的便益を排他的に受領できるということを意味しています。例えば、所有権を有している機械装置について、自分だけが利用し、そこから得られる経済的便益を受取っている場合にのみ、その機械装置は資産となるといえます。
「将来の経済的便益とは、企業への現金及び現金同等物の流入に直接的にまたは間接的に貢献する潜在能力をいう。」（par.53）と示されています。そして、「直接的に」とは、その資産の利用や処分によって企業に現金及び現金同等物が流入することで、「間接的に」とは、現金及び現金同等物が流出するのを押さえることを意味します。
従って、資産は、過去の事象の結果として、現金及び現金同等物を直接的にまたは間接的に生み出す能力を有すると期待される経済的資源のうちで、当該企業にのみその経済的便益をもたらすものといえます。
・負債
「枠組み」では、「負債とは、過去の事象から発生した特定の企業の現在の義務であり、これを履行するためには経済的便益を有する資源が当該企業から流出すると予想されるものをいう。」（par.49.）と定義されています。
まず、資産と同様に負債も「過去の事象から発生した」ものでなければなりません。例えば、金融機関から借入をすれば、その借入金の返済の義務が生じるわけですが、その借入という過去の事象があって借入金は現在の負債となるので、将来の借入予定から借入金という負債は生じないのです。
次に、負債の定義における重要な特徴は、負債は「現在の義務である」ということです。ここでいう義務は、法的な義務を基礎としていますが、取引慣行や良好な取引関係を維持したり、公正な行動の要望からも生じます。例えば、製品保証のための金額は、過去の販売という事象に対する現在の義務と考えられるので負債となります。
そして、負債は、将来の経済的便益を減少させることに特徴があります。経済的便益は、現金及び現金同等物の流入を意味しますが、それを減少させるというのが負債の特徴となります。例えば、買掛金の支払のためには、現金で支払うか、為替手形で支払うか（売掛金の減少）とことになります。
・持分
「枠組み」では、「持分とは、特定の企業のすべての負債を控除した残余の資産に対する請求権である。」（par.49.）と定義されています。
持分は、貸借対照表上、株主からの拠出金（資本金）、留保利益、留保利益の処分を表示する準備金と資本維持修正を表示する準備金等に分類されます。
・経営成績に係る構成要素
経営成績を表すための構成要素として、収益と費用があります。
・収益
「枠組み」では、「収益とは、当該会計期間中の資産の流入や増加、負債の減少の形をとる経済的便益の増加であり、持分参加者からの拠出に関するもの以外の持分の増加をもたらすものをいう。」（par.70.）と定義されています。
この定義を簡単にいえば、株主等の出資者からの持分（資本）の増加以外の持分の増加をいい、それは、経済的便益の純増加分を意味しています。従って、増資による持分の増加等は収益として処理されません。また、追加借入は、経済的便益の流入と同時に将来の経済的便益の流出とが生じ、経済的便益の純増加はないので、収益とはなりません。
収益には、企業の通常の活動によって発生する売上、報酬、利益、配当、ロイヤリティー及び賃借料等の狭義の収益と利得（通常の活動以外から発生した収益の定義を満たす経済的便益の増加）とが含まれています（par.74＆75.）。
「枠組み」では、利得に該当するものとして、非流動資産の処分から発生する利得、市場性ある有価証券の再評価や固定資産の帳簿価額の増加からの未実現利得が例として挙げられています（par.76.）。
・費用
「枠組み」では、「費用とは、当該会計期間中の資産の流出薬研か、負債の減少の形をとる経済的便益の減少であり、持分参加者への分配に関連するもの以外の持分の減少をもたらすものをいう。」（par.70.）と定義されています。
この定義を簡単にいえば、株主等の出資者への持分（資本）の源生以外の持分の減少をいい、それは、経済的便益の純減性分を意味しています。従って、株主への配当等は費用として処理されません。
費用には、企業の通常の活動によって発生する売上原価、賃金、減価償却費等の狭義の費用と損失（通常の活動以外から発生した費用の定義を満たす経済的便益の減少）とが含まれます（par.78.&79.）。
「枠組み」では、損失に該当するものとして、火災や洪水等の自然災害から発生した損失、非流動資産の処分から発生した損失、外貨建借入金の為替レートの高等による未実現損失が例として挙げられています（par.80.）。
６ 構成要素の認識
認識とは、ある項目が、構成要素の定義を満たし、当該項目に関連する将来の経済的便益の流出入の発生の可能性が高く（蓋然性規準）、当該項目が信頼性をもって測定することができる原価や価値を有している（測定の信頼性規準）場合に、当該項目を貸借対処表や損益計算書に組み入れることで、認識には、文字と金額で描写し、それを貸借対照表や損益計算書の合計数値に含めることです（par.82.&83.）。
蓋然性の規準は、ある項目に関連する将来の経済的便益の流出入することが予想される確実性の度合いに関連しています。例えば、売掛金について、その回収可能性がある場合には、反証がない限り貸借対照表に計上しなければなりません。ただし、ある程度の貸倒は通常発生するわけですから、それについては、経済的便益の予想される減少を費用として認識することになります（par.85.）。
測定の信頼性規準は、ある項目が信頼性をもって測定できるかどうかが認識の規準となります。つまり、定義を見たし、蓋然性が会っても、ある項目が、信頼性をもって測定できない場合には、認識されないことになりますが、これは、合理的な見積りさえも排除するものではありません（par.86.）。この規準によれば、例えば、訴訟から予想される収入額は、資産と収益の定義を満たし、蓋然性規準も満たしていても、その収入額が信頼性をもって測定されない場合には、資産や収益として認識されません（par.86.）。
従って、ある項目を、資産、負債、収益、費用として貸借対照表や損益計算書に計上するかどうかは、その項目が、それぞれの定義を満たし、発生の可能性が高く、測定の信頼性が確保された場合となります。蓋然性や測定の信頼性そのものは、「枠組み」ではなく、それぞれの会計基準において示されることになります。
また、費用の認識にあたっては、費用収益の対応が挙げられます。「枠組み」では、「費用は、原価の発生と特定の収益項目の稼得との間の直接的な関連に基づいて損益計算書に認識される。」（par.95.）か、「経済的便益が南紀化の会計期間にわたって発生すると予想され、収益との関係が間接的にのみ決定される場合には、費用は組織的かつ合理的な配分手続きで損益計算書に認識される。」（par.96.）としています。
ただし、費用収益対応の原則は、「枠組み」においては二次的で、この原則によって、資産や負債の定義を満たさない項目が貸借対照表に認識されることはありません（par.95.）。例えば、ある支出が将来の経済的便益をもたらさない場合や、将来の経済的便益が資産として認識するに足りない場合等には、費用収益の対応から繰り延べられるような項目も、損益計算書で費用として認識されます（par.97.）。
７ 構成要素の測定
「枠組み」において、「測定とは、財務諸表の構成要素が認識され、貸借対照表や損益計算書に記載される金額を決定するプロセスで、特定の測定基礎の選択を含む。」（par.99.）と定義されています。
「枠組み」では、測定基礎として、取得原価（歴史的原価）、現在原価、実現可能価額（あるいは決済価額）、現在価値を挙げています。
・取得原価
「取得原価によれば、資産は、その取得時に支払われた現金または現金同等物の金額あるいは取得するために与えられた対価の公正価値の金額で記録され、負債は、義務との交換によって受領した金額やある状況において通常の事業過程で弁済するために支払うことが予想される現金または現金同等物の金額で記録される。」（par.100.）とされています。
・現在原価
「現在原価によれば、資産は、同一（同等）の資産を現時点で取得した場合に支払わなければならない現金または現金同等物の金額で記載され、負債は、義務を現時点で弁済するために必要とされるであろう割引を除外した現金または現金同等物の金額で記載される。」（par.100.）とされています。
・実現可能価額（決済価額）
「実現可能価額によれば、資産は、経常的な処分によって資産を売却する場合に現時点で得ることができるであろう現金または現金同等物の金額で記載され、決済価額によれば、負債は、通常の事業過程で負債を弁済するために支払われるであろう割引を除外した現金または現金同等物の金額、即ち、決済価額で記載される。」（par.100.）とされています。
・現在価値
「現在価値によれば、資産は、通常の事業過程で生じるであろう将来の正味現金流入額の現在割引価値で記載され、負債は、通常の事業過程で負債を弁済するために必要とされるであろう将来の正味現金流出額の現在割引価値で記載される。」（par.100.）とされています。
○確認問題
Q.1.「枠組み」において、財務諸表が提供する情報の質的特徴の説明で、誤っているのは次のうちどれか。
A.情報は、利用者の目的（要求）に適合しなければならない。
B.情報は、信頼し得るものでなければならない。
C.情報は、各期間または他の企業と比較できるものでなければならない。
D.情報は、すべての利用者に理解できるものでなければならない。
解答 D。「枠組み」における理解可能性は、すべての利用者ではなく、ある程度の知識と理解しようという意思を有している利用者を想定しています。
Q.2.「枠組み」において、財務諸表が提供する情報の質的特徴の説明で、正しいのは次のうちどれか。
A.財務諸表の質的特徴は、目的適合性、検証可能性、不偏性、量的表現可能性である。
B.財務諸表は、真実かつ公正な概観を表示するものでなければならない。
C.目的適合性が最高規範で、信頼性はその下位に位置づけられる。
D.財務諸表の目的は有用な情報の提供なので、有用性が最高規範である。
解答 D。 「枠組み」において、財務諸表の質的特徴として挙げられている4つは、財務諸表が有用であるためのものです。Aは、アメリカ会計学会基礎的会計理論作成委員会『基礎的会計理論』（1966年）の基準です。Cは、目的適合性と信頼性はトーレドオフの関係で、実際にはそれぞれの適切な均衡を図らなければなりません（par.45.）。
Q.3.「枠組み」において、基本的前提とされているのはどれか。
A.原価主義と実現主義
B.発生主義と継続企業
C.目的適合性と信頼性
D.財務諸表とその利用者
解答 B。 「枠組み」において、Aの原価主義と実現主義は、基本的前提となっていません。むしろ、原価主義は、幾つかある測定基礎の1つと考えられています。また、C.の目的適合性と信頼性は、有用な会計情報の質的特徴であり、財務諸表とその利用者も、財務諸表の作成と表示の直接的な前提ではありません。
Q.4.「枠組み」における、財務諸表の構成要素に関する記述のうちで、誤っているのは、次のうちどれか。
A.資産は、過去の事象の結果として、ある企業が支配し、将来の経済的便益が当該企業に流入すると期待される資源をいう。
B.義務とは、法的義務だけではなく、取引慣行等からも生じる。
C.費用収益対応の原則によって、支出に対して将来の経済的便益がない場合であっても、資産は繰延べ処理されなければならない。
D.資産の測定は、取得原価だけとは限らない。
解答 C。 「枠組み」において、ある支出を資産とするか費用とするかは、費用収益対応の原則によるのではなく、それぞれの定義、蓋然性、測定の信頼性に依存しています。