特殊商品売買の会計処理

　第1章　特殊商品売買の会計処理

　１　売上高の計上基準
　企業会計原則第二－一－Ａ（発生主義の原則）において、「すべての費用及び収益は、その支出及び収入に基づいて計上し、その発生した期間に正しく割り当てられるように処理しなければならない。ただし、未実現収益は原則として、当期の損益計算に計上してはならない。」と規定され、期間損益は、発生主義を基礎としながらも、収益の認識にあたっては、原則として、未実現収益を計上しない、つまり、実現主義の制約が設けられていることになります。更に、企業会計原則第二－三－Ｂにおいて、「売上高は、実現主義の原則に従い、商品等の販売又は役務の給付によって実現したものに限る。ただし、長期の未完成請負工事等については、合理的に収益を見積もり、これを当期の損益計算に計上することができる。」と規定されています。
　従って、売上高の認識はこの実現主義を適用することになります。通常の売買取引においては、この実現した時点というのは商品、製品またはサービスを提供した時点、即ち、販売時点とされており、販売基準と呼ばれています。
　森川八洲男著『財務会計論（改訂版）』（税務経理協会）によれば、伝統的な実現は、収益の源泉となる財貨または用役が貨幣性資産（現金及び現金等価物）に転化することを意味し、収益の実現のためには、市場取引の存在を前提として、①買取意思に裏付けられた給付（財貨または用役）の引渡が行われること、②その対価として貨幣性資産（現金または現金等価物）が流入することの2つの要件が充足されることが必要であるとされています（104頁）。

　例題
　3月1日に、A社と商品300個（売価　@2,000円）を売買する契約を締結した。なお、手付金として、300,000円を小切手で受け取った。

借方	金額	貸方	金額
現金	300,000	前受金	300,000

　契約時点では、売上収益の計上はされませんが、手付金については、前受金勘定（負債）を貸方に記入することになります。

　3月15日、上記契約に基づき、商品を発送した。

借方	金額	貸方	金額
売掛金前受金	300,000 300,000	売上	600,000

　２　委託販売取引
　（１）委託販売の仕組みと売上の実現
　委託販売とは、委託者が受託者に対して商品を販売することを委託して、商品を発送し、受託者が当該商品を委託者に代わって販売するというものです。　商品は委託者から受託者へと発送されるますが、委託販売契約では、委託者と受託者の関係は、売手と買手の関係にはないので、両者間での売買があったとは考えません。つまり、委託者の商品は受託者に発送されても、なお、委託者のものということになるのです。

図　通常の売買契約と委託販売契約における商品の流れと実現

通常の売買契約における商品の流れ
売手		→実現時点			買手
委託販売契約における商品の流れ
委託者	→		受託者	→実現時点		買手

　図に示してある通り、買手（買う意思がある当事者）へ商品が引き渡された時に実現したことになります。
　それ故、企業会計原則で、原則として、「委託販売に対しては、受託者が委託品を販売した日をもって売上収益の実現の日とする。従って、決算手続中に仕切精算書（売上計算書）が到達すること等により決算日までに販売された事実が明らかとなったものについては、これを当期の売上収益に計上しなければならない。」（注解6）とし、例外的に、「仕切精算書が販売のつど送付されている場合には、当該仕切書が到達した日をもって売上収益の実現の日とみなすことができる。」（注解6）としています。

　（２）委託販売取引の会計処理
表　委託販売取引の仕訳

	積送時	売上計上時	決算時
分記法	積送品　　　仕入	販売手数料売掛金　　　積送品　　　積送品販売益	なし
総記法	同上	販売手数料売掛金　　　積送品	積送品　　　積送品販売益
三分法　対照勘定法	積送未収金　　　積送仮売上	売掛金　　　積送品売上積送仮売上　　　積送未収金	仕入　　　積送品積送品　　　仕入
三分法　期末一括法	積送品　　　仕入	販売手数料売掛金　　　積送品売上	仕入　　　積送品積送品　　　仕入
三分法　都度法	同上	販売手数料売掛金　　　積送品売上仕入　　　積送品	仕入　　　積送品積送品　　　仕入
売上高原価対立法	同上	販売手数料売掛金　　　積送品売上売上原価　　　積送品	なし

　委託販売取引の処理には、上記の５つの方法があります。それぞれの処理方法を取引時点ごとに以下で簡単に説明していくことにします。

　①積送時の処理
　商品を積送した時点では、対照勘定方以外は、（借方）積送品／（貸方）仕入として原価で仕訳し、資産の増加／費用の減少という仕訳になります。
　対照勘定法では、（借方）積送未収入金／（貸方）積送仮売上として売上金額で仕訳をします。
　なお、積送に際して係った諸費用（発送費等）については、上記の表のように、積送品勘定に含める方法と、別途、積送諸掛費勘定を用いる方法があり、後者の場合、未販売部分は決算時点で繰延積送諸掛費勘定（資産）に振替えることになります。

　②売上計上時の処理
　商品を受託者が販売した時点で、売上高（収益）を計上することになりますが、それぞれの仕訳が異なります。
　分記法では、売上計上時点で、通常の商品売買における分記法の処理と同様に、売却益（積送品勘定の金額と売上金額との差額）が計上されます。
　総記法でも、通常の商品売買における総記法の処理と同様に、積送品勘定を貸方に売上高の金額で計上します。従って、積送品勘定は、積送時の借方金額と売却時の貸方金額の差額が売却益を表現することになります。
　三分法では、売上計上時点で、貸方に売上（あるいは積送品売上）を売上金額で記入します。なお、販売した部分に対応して、対照勘定法の場合には、（借方）積送仮売上／（貸方）積送未収金という仕訳が必要になり、都度法の場合には、その時点で、（借方）仕入／（貸方）積送品という仕訳が必要になります。
　売上原価対立法では、三分法の都度法における積送品勘定から仕入勘定へ振替処理を仕入勘定に代えて売上原価勘定（あるいは積送品売上原価）に振替えることになります。
　なお、いずれの方法にしても、収益の計上金額については、総額主義に従って受託者が買手に売り渡した際の金額を用いる方法（売上額法、総額法）と、もう1つは、受託者の販売手数料等を売上代金から差引いた金額を用いる方法（手取額法、純額法）があります。

　③決算時点での処理
　分記法と売上原価対立法では、売上高の計上時点において、売上総利益の計算処理がされることになりますので、決算時点での処理は必要ありません。
　総記法では、積送品勘定に含まれる売却益を振替えることになります。その際には、積送品勘定の残高と期末の積送品実地棚卸高の差額が売却益として計上されることになります。
　三分法（対照勘定法）では、通常の売買取引の処理と同様に、（借方）仕入／（貸方）積送品として期首残高を、（借方）積送品／（貸方）仕入として期末残高を振替えます。三分法（期末一括法）では、仕入勘定と積送品勘定を振替が必要になり、期首棚卸部分と当期積送高を仕入勘定の借方に記入し、期末棚卸部分を仕入勘定の貸方に記入します。なお、都度法では、（借方）仕入／（貸方）積送品、（借方）積送品／（貸方）仕入としますが金額が両方とも期末積送品残高となりますので、期末の振替は、基本的に、必要ありません。

　（３）例題による解説
　平成15年3月4日　A社（決算日3月31日）は、B社と委託販売契約を締結し、それに基づき商品100個（原価　@5,000円　売価　@7,000円）を発送し、発送費10,000円を小切手で支払った。
　平成15年3月5日　上記の積送品に対して250,000円の荷為替を取り組み、割引料を5,000円差引かれ残金を当座預金とした。
　平成15年3月25日　B社から売上計算書（販売数量　70個、販売手数料等　@500円が送付されてきた。
　平成15年3月31日　決算を迎えた。
　平成15年4月25日　B社から売上計算書（販売数量　20個、販売手数料等　@500円）が、商品10個（返品分）とともに送付されてきた。なお、販売数量のうち、10個については、3月31日までに販売されたものである。
　平成16年3月31日　決算を迎えた。
　以上の一連の委託販売に関して、それぞれの会計処理方法に基づいて、仕訳をすれば、次のようになります。なお、収益の認識基準は原則法、収益の計上金額は総額法によることにします。

分記法

	借方	金額	貸方	金額
平成15年3月4日	積送品	510,000	仕入当座預金	500,000 10,000
平成15年3月5日	当座預金支払割引料	245,000 5,000	前受金	250,000
平成15年3月25日	積送売掛金前受金販売手数料	205,000 250,000 35,000	積送品積送品販売益	357,000 133,000
平成15年3月31日	積送売掛金販売手数料	65,000 5,000	積送品積送品販売益	51,000 19,000
平成15年4月25日	積送売掛金販売手数料仕入	65,000 5,000 51,000	積送品積送品販売益	102,000 19,000

　積送時には、積送品勘定に仕入勘定から原価で振替処理を行います。従って、（借方）積送品／（貸方）仕入を原価で仕訳をし、また、発送費について、（借方）積送品／（貸方）当座預金と仕訳をします。
　3月25日に送付された計算書（計算書に含まれる販売日分）に従って収益を計上することになりますが、分記法では、売価と原価の差額を販売益として計上することになります。従って、積送品売上原価　357,000円（510,000円÷100個×70個）は、仕入原価　350,000円（@5,000円×70個）＋発送費　7,000円（@100円＝10,000円÷100個）となりますので、売却金額　490,000円（@7,000円×70個）との差額が、積送品販売益となります。
　決算時点の3月31日で、4月25日に到来した売上計算書のうち当期収益計上額を処理します。従って、10個分の販売益19,000円（売価　@7,000円－仕入原価　@5,000円＋発送費　@100円＝販売益　@1,900円）を計上することになります。その結果、決算時点での積送品期末残高は、102,000円（未販売数量　20個×原価　@5,100円）となります。
　平成15年4月25日においては、10個分の販売益を計上するとともに、返品された商品についての振替処理が必要になります。

総記法

	借方	金額	貸方	金額
平成15年3月4日	積送品	510,000	仕入当座預金	500,000 10,000
平成15年3月5日	当座預金支払割引料	245,000 5,000	前受金	250,000
平成15年3月25日	積送売掛金前受金販売手数料	205,000 250,000 35,000	積送品	490,000
平成15年3月31日	積送売掛金販売手数料積送品	65,000 5,000 152,000	積送品積送品販売益	70,000 152,000
平成15年4月25日	積送売掛金販売手数料仕入	65,000 5,000 51,000	積送品	121,000
平成16年3月31日	積送品	19,000	積送品販売益	19,000

　総記法でも、積送時と荷為替取組時は、同様の処理を行います。
　総記法は、売上計上時点で、積送品勘定の貸方記入の金額が売上金額となることが特徴といえます。従って、3月25日では@7,000円×70個＝490,000円となり、3月31日では、@7,000円×10個＝70,000円となり、15年4月25日では、@7,000円×10個＝70,000円となります。
　そして、決算時点で、積送品勘定に含まれている販売益を振替えることになります。15年3月31日時点での販売益は、積送品売上原価　408,000円（@5,100円×80個）と売上金額　560,000円（@7,000円×80個）との差額となりますので、152,000円となります。そして、販売益を（借方）積送品／（貸方）積送品販売益として処理することで、期末の積送品残高は102,000円（@5,100円×20個）と一致することになります。同様に、平成16年3月31日でも、@1,900×10個の積送品販売益を計上します。
　なお、返品については、積送時の反対の処理が必要になります。

三分法（対照勘定法）

	借方	金額	貸方	金額
平成15年3月4日	積送未収金仕入	700,000 10,000	積送仮売上当座預金	700,000 10,000
平成15年3月5日	当座預金支払割引料	245,000 5,000	前受金	250,000
平成15年3月25日	積送売掛金前受金販売手数料積送仮売上	205,000 250,000 35,000 490,000	積送品売上積送未収金	490,000 490,000
平成15年3月31日	積送売掛金販売手数料積送品	65,000 5,000 102,000	積送品売上仕入	70,000 102,000
平成15年4月25日	積送売掛金販売手数料積送仮売上	65,000 5,000 70,000	積送品売上積送未収入金	70,000 70,000
平成16年3月31日	仕入	102,000	積送品	102,000

　対照勘定法は、積送時点で、（借方）積送未収金／（貸方）積送仮売上を売価によって計上します。そして、積送諸掛費については、仕入勘定あるいは積送品勘定で処理します。
　収益の計上時点では、（借方）積送仮売上／（貸方）積送未収入金として処理します。これは、売上高で処理しますので、3月25日の時点では、490,000円（@7,000円×70個）となります。
　決算時点では、対照勘定法では、期首残高を（借方）仕入／（貸方）積送品として処理しますが、金額が0円なので仕訳はありません。また、期末残高を（借方）積送品／（貸方）仕入として処理しますので、期末残高　102,000円（@5,100円×20個）で計上することになります。なお、積送諸掛費について、積送品勘定で処理した場合には、仕入勘定には積送諸掛費が含まれていませんので、92,000円で計上することになります。そうすることで、仕入勘定には、積送品原価　408,000円が含むことになります。

三分法（期末一括法）

	借方	金額	貸方	金額
平成15年3月4日	積送品	510,000	仕入当座預金	500,000 10,000
平成15年3月5日	当座預金支払割引料	245,000 5,000	前受金	250,000
平成15年3月25日	積送売掛金前受金販売手数料	205,000 250,000 35,000	積送品売上	490,000
平成15年3月31日	積送売掛金販売手数料仕入積送品	65,000 5,000 510,000 102,000	積送品売上積送品仕入	70,000 510,000 102,000
平成15年4月25日	積送売掛金販売手数料	65,000 5,000	積送品売上	70,000
平成16年3月31日	仕入	102,000	積送品	102,000

　積送時の処理は、既に述べた通り、対照勘定法を除く4つの処理方法ともに、積送品勘定に仕入勘定から振替える処理を行います。また、荷為替の取り組みに関しても、売上前に入金しているので、前受金を貸方に記入します。
　3月25日の売上計上時点では、貸方に積送品売上あるいは売上を計上します。前受金は最初の売上時点である3月25日分で可能な限り減少させますので、ここでは、前受金　250,000円を貸方に記入します。例えば、前受金が500,000円であれば、3月25日の時点で前受金が10,000円残り、積送売掛金はないことになります。
　期末一括法では、決算時点で、（借方）仕入／（貸方）積送品という仕訳を行いますが、その金額は、期首積送品残高　0円＋当期積送高　510,000円＝510,000円となります。また、（借方）積送品／（貸方）仕入によって、期末積送品残高を振替えることになります。期末にこの処理をすることで、積送品売上原価を期末に一括して仕入勘定で処理することができることになります。

三分法（都度法）

	借方	金額	貸方	金額
平成15年3月4日	積送品	510,000	仕入当座預金	500,000 10,000
平成15年3月5日	当座預金支払割引料	245,000 5,000	前受金	250,000
平成15年3月25日	積送売掛金前受金販売手数料仕入	205,000 250,000 35,000 357,000	積送品売上積送品	490,000 357,000
平成15年3月31日	積送売掛金販売手数料仕入	65,000 5,000 51,000	積送品売上積送品	70,000 51,000
平成15年4月25日	積送売掛金販売手数料仕入	65,000 5,000 102,000	積送品売上積送品	70,000 102,000

　都度法では、積送時、荷為替取組時の処理及び売上計上時の売上高の仕訳については、期末一括法と同様になりますが、売上計上時における売上原価の振替処理をその都度行うことになります。従って、平成15年3月25日に、積送品売上原価　357,000円を積送品勘定から仕入勘定に振替えることになります。
　決算日には、期末積送品残高を、（借方）仕入／（貸方）積送品、（借方）積送品／（貸方）仕入という仕訳をすることになりますが、同額の反対仕訳をしているだけですので、特に、仕訳をしなくても構わないことになります。

　【チェックポイント１　収益実現の処理】
　積送品の収益実現の日は、原則として、受託者が委託品を販売した日となりますが、売上計算書の到来した日に収益を計上しておき、決算手続において、決算日後に到着した売上計算書のうち決算日以前の販売分を当該会計期間の収益として計上することが、現実的な処理といえます（會田義雄著『簿記講義（改訂版）』国元書房、121頁）。

　【チェックポイント２　各処理方法別決算整理前勘定科目残高の意味】

分記法	積送品勘定	期末残高
分記法	仕入勘定	当期仕入高－当期積送高
総記法	積送品勘定	期首残高＋当期積送高－当期積送品売上高
総記法	仕入勘定	当期仕入高－当期積送高
対照勘定法	積送品勘定	期首残高
対照勘定法	仕入勘定	当期仕入高
都度法	積送品勘定	期末残高
都度法	仕入勘定	当期仕入高－当期積送高＋当期積送品売上原価
期末一括法	積送品勘定	期首残高＋当期積送高
期末一括法	仕入勘定	当期仕入高－当期積送高

　（４）練習問題
　①以下の取引の仕訳をしなさい。仕訳処理は分記法、諸掛費は積送品勘定処理、収益計上額は手取額法（純額法）、収益計上日は仕切書到来基準による。
　a.　7月5日　A社は、B社に商品20個（原価　@30,000円　売価　@45,000円）を委託契約に基づき積送し、発送費30,000円を小切手で支払った。なお、積送諸掛については、積送品勘定で処理する。
　b.　7月19日　B社より売上計算書（販売日　7月15日、販売数量　10個、販売手数料　@3,000円）がA社振出約束手形500,000円とともに到着した。
　c.　7月31日　決算を迎えた。
　d.　8月2日　B社より売上計算書（販売日　7月29日、販売数量10個、販売手数料　@3,000円）がB社振出の小切手200,000円とともに到着した。

　【解答欄】

　a.　月　日の仕訳

借方	金額	貸方	金額

　b.　月　日の仕訳

借方	金額	貸方	金額

　c.　月　日の仕訳

借方	金額	貸方	金額

　d.　月　日の仕訳

借方	金額	貸方	金額

　【解答と解説】
　a.7月5日の仕訳

借方	金額	貸方	金額
積送品	630,000	仕入当座預金	600,000 30,000

　b.7月19日の仕訳

借方	金額	貸方	金額
支払手形	500,000	積送品積送品販売益前受金	315,000 105,000 80,000

　c.7月31日の仕訳

借方	金額	貸方	金額
仕訳なし

　d.8月2日の仕訳

借方	金額	貸方	金額
前受金現金積送売掛金	80,000 200,000 220,000	積送品積送品販売益	315,000 105,000

　まず、収益の計上は、仕切書到来基準（売上計算書到来基準）ですので、7月19日及び8月2日が収益の計上日になります。
　7月19日の積送品販売益は、手取額法ですので、1個あたりの原価34,500円（仕入原価　@30,000円＋発送費　30,000円÷20個＋販売手数料　@3,000円）と1個あたりの売価45,000円との差額として算出される1個あたりの販売益10,500円×10個となります。また、手取額　420,000円（売上金額　450,000円－販売手数料　30,000円）について、自社振出の約束手形500,000円を回収したので、即ち、支払手形の回収になりますので、支払手形を借方に記入し、差額については、前受金となります。
　分記法を用いる場合には、決算日に特に仕訳をする必要はありません。
　8月2日の収益計上日には、7月19日に前受金と現金（B社振出小切手）と手取額　420,000円との差額が積送売掛金となります。

　②以下の取引を仕訳しなさい。仕訳処理は総記法、諸掛費は積送諸掛費勘定処理、収益計上額は手取額法、収益計上日は販売日基準（原則法）による。
　a.　11月11日　A社は、B社に商品1,000個（原価　@200円、売価　@300円）を委託販売のために発送し、発送費1,000円は月末に支払うこととした。
　b.　11月20日　B社より売上計算書（販売日　11月17日、販売数量　300個、販売手数料　@10円）が送付されてきた。
　c.　12月20日　B社より売上計算書（販売日　12月13日、販売数量　500個、販売手数料　@10円）がA社振出小切手200,000円とともに送付されてきた。
　d.　12月31日　決算を迎えた。
　e.　1月20日　B社より売上計算書（販売日12月24日、販売数量　100個、販売手数料　@10円）が送付されてきた。

　【解答欄】
　a.　月　日の仕訳

借方	金額	貸方	金額

　b.　月　日の仕訳

借方	金額	貸方	金額

　c.　月　日の仕訳

借方	金額	貸方	金額

　d.　月　日の仕訳

借方	金額	貸方	金額

　e.　月　日の仕訳

借方	金額	貸方	金額

　【解答と解説】
　a.11月11日の仕訳

借方	金額	貸方	金額
積送品積送諸掛費	200,000 1,000	仕入未払金	200,000 1,000

　b.11月17日の仕訳

借方	金額	貸方	金額
積送売掛金	87,000	積送品	87,000

　c.12月13日の仕訳

借方	金額	貸方	金額
当座預金	200,000	積送品積送売掛金	145,000 32,000

　d.12月31日の仕訳

借方	金額	貸方	金額
積送品繰延積送諸掛費	81,000 100	積送品販売益積送諸掛費	81,000 100

　e.12月24日の仕訳

借方	金額	貸方	金額
積送売掛金	29,000	積送品	29,000

　収益の計上は、販売基準（販売日基準）ですので、売上計算書にある販売日に収益を計上します。また、収益計上額は手取額法ですので、売上金額から販売手数料を差引いた額となりますので、例えば、11月17日では（@300円-@10円）×300個が手取額とありますから、総記法の場合、その金額が積送品の貸方として計上されることになります。つまり、総記法における売上計上時点の積送品の貸方金額は、三分法の売上の計上額と一致します。
　決算日では、1月20日に到着した売上計算書分（12月24日販売分）を考慮して、積送品販売益及び繰延積送諸掛費の処理を行います。従って、12月31日までに販売した数量は、900個ですので、1個あたりの販売益　@90円（＝売価　@300円－原価　@200円－販売手数料　@10円）×900個で、積送品販売益を計上します。また、積送諸掛費は1,000個に対して1,000円ですので、900円が12月31日までの売上に対応する部分、即ち、100円は未販売部分として繰延べされることになります。そこで、（借方）繰延積送諸掛費／（貸方）積送諸掛費として振替処理します。

　③以下の資料に基づき、設問に答えなさい。
　（資料1）取引

期首積送品残高
期中積送高
積送品売上高

400,000円
2,400,000円
3,125,000円

　（資料2）積送品は対照勘定法で処理しており、積送品売上原価率は80%である。

　【解答欄】

設問1	積送品売上原価			円
設問2	期末積送未収金残高			円
設問3	期末整理仕訳をしなさい。
	借方	金額	貸方		金額

　【解答と解説】

設問1	積送品売上原価			2,500,000円
設問2	期末積送未収金残高			375,000円
設問3	期末整理仕訳をしなさい。
	借方	金額	貸方		金額
	仕入積送品	400,000 300,000	積送品仕入		400,000 300,000

　積送品売上原価は、積送品売上高3,125,000×原価率80%で、2,500,000円となります。
　積送未収金及び積送仮売上の期末勘定残高は、未販売分の売価となっていますので、期末積送品残高を原価率で除することで算出できます。期末積送品残高は、積送品売上原価　2,500,000円＝期首積送品残高　400,000円＋当期積送高　2,400,000－期末積送品残高　Ｘ円となりますので、300,000円となります。そこで、300,000円÷80%＝375,000円が期末の積送未収金勘定（積送仮売上）の残高となります。
　対照勘定法によって処理していますので、期首残高　400,000円を（借方）仕入／（貸方）積送品とします。また、期末残高　300,000円を（借方）積送品／（貸方）仕入とします。

　④以下の資料に基づき、設問に答えなさい。
　（資料1）決算整理前残高試算表の一部

借方	金額	貸方	金額
積送品繰越商品繰延積送諸掛費仕入積送諸掛費	200,000 100,000 10,000 500,000 10,000	積送品売上一般売上	X 700,000

　（資料2）期末整理事項

期末手許商品有高	110,000円
期末積送品残高	60,000円
期首積送品有高	100,000円
積送品売価は一般売価の10%増である。
積送品の売上原価は、期末一括法による。
積送諸掛費は、積送品売上原価に対応させて按分する。

　【解答欄】

設問1	一般売上の売上高総利益率	%
設問2	積送品売上高	円
設問3	当期売上総利益	円
設問4	決算整理後繰延積送諸掛費	円
設問5	売上高営業利益率	%

　【解答と解説】

設問1	一般売上の売上高総利益率	30%
設問2	積送品売上高	220,000円
設問3	当期売上総利益	290,000円
設問4	決算整理後繰延積送諸掛費	6,000円
設問5	売上高営業利益率	30%

　一般売上の売上総利益率（売上総利益÷売上高）は、まず、一般売上高に対する売上原価を算出しなければなりません。一般売上に対する売上原価は、期末一括法の場合、期首手許商品残高＋仕入勘定残高－期末手許商品残高となりますので、490,000円となり、売上総利益率は30%となります。
　積送品売上高の算出は、積送品売上原価の算出から行います。期末一括法の場合、積送品勘定は期首積送品残高＋当期積送高ですので、これから期末積送品残高を控除した、140,000円となります。売上高は、140,000円の売上原価に対して、一般売上であれば、140,000円÷70%＝200,000円となりますが、積送品売上は一般売上の10%増ですので、200,000円×1.1となり、220,000円となります。
　売上総利益は、（一般売上　700,000円＋積送品売上　220,000円）－（一般売上原価　490,000円＋積送品売上原価　140,000円）＝290,000円となります。
　積送諸掛費の算定は、積送品売上原価に対応させて算出します。期首積送品残高と当期積送高の合計（200,000円）に対応する積送諸掛費の合計は、繰延積送諸掛費勘定残高　10,000円と積送諸掛費勘定残高　10,000円ですので、これを積送品売上原価と期末積送品残高に按分すれば、当期積送諸掛費は14,000円となり、繰延積送諸掛費は6,000円となります。
　売上高営業利益率（営業利益÷売上高）は、営業利益　276,000円（売上総利益－積送諸掛費）を売上高　920,000円で除して30%となります。

　３　試用販売取引
　（１）試用販売の仕組みと売上の実現
　試用販売とは、得意先に商品を実際に試用してもらいその結果買取の意思があった場合に売買が成立する販売契約です。つまり、売手が商品を発送した段階では、実現の説明の際に示しました買取の意思というのが商品発送時点ではないので、実現したとして扱うことはできません。
　実現した時点は、何らかの形で売手に買取の意思表示をした時をもって当期の売上高（収益）を計上するにすることなります。
　それ故、企業会計原則注解6では、「試用販売については、得意先が買取りの意思を表示することによって売上が実現するのであるから、それまでは、当期の売上高に計上してはならない。」と規定しています。

　（２）試用販売取引の会計処理
表　試用販売取引の仕訳

	試送時	売上計上時	決算時
分記法	試用品　　　仕入	売掛金　　　試用品　　　試用品販売益	なし
総記法	同上	売掛金　　　試用品	試用品　　　試用品販売益
三分法　対照勘定法	試用未収金　　　試用仮売上	売掛金　　　試用売上試用仮売上　　　試用未収金	試用品　　　仕入
三分法　期末一括法	試用品　　　仕入	売掛金　　　試用売上	仕入　　　試用品試用品　　　仕入
三分法　都度法	同上	売掛金　　　試用売上仕入　　　試用品	仕入　　　試用品試用品　　　仕入
売上高原価対立法	同上	売掛金　　　試用売上売上原価　　　試用品	なし

　試用品の処理方法は、上記の5つの方法があります。以下で、それぞれの処理を取引時点ごとに簡単に説明します。
　①試送時の処理
　対照勘定法以外、試用品（試送品）勘定に仕入勘定を振替えます。

　②売上計上時の処理
　分記法では、売上計上時点で、販売益を計上します。借方に売上金額を計上し、貸方に試用品の原価と、売上金額と原価の差額を試用販売益として仕訳します。
　総記法では、売上計上時点で、貸方に試用品勘定を売上金額で計上します。試用品勘定には販売益が含まれることになります。
　三分法では、（借方）売掛金／（貸方）試用売上（試送品売上）となります（売掛金は他の科目になることもあります）。期末一括法では、この仕訳だけになりますが、対照勘定法では、（借方）試用仮売上／（貸方）試用未収金を振替えることになり、都度法では、（借方）仕入／（貸方）試用品を振替えることになります。
　売上原価対立法では、収益計上時点で三分法と同様に貸方に試用売上を計上するとともに、（借方）売上原価／（貸方）試用品という仕訳をして売上原価を計上します。

　③決算時点での処理
　分記法と売上原価対立法では、収益計上時点で売上原価に関しての処理を行っているので、仕訳は必要ありません。また、三分法（都度法）も（借方）仕入／（貸方）試用品と（借方）試用品／（貸方）仕入で期末試用品残高を振替えるので実質的に仕訳が不要となります。
　三分法（期末一括法）では、（借方）仕入／（貸方）試用品で期首試用品残高と当期試用高を、（借方）試用品／（貸方）仕入で期末試用品残高を振替えます。
　三分法（対照勘定法）では、一般商品売買と同様に、（借方）仕入／（貸方）試用品で期首試用品残高を、（借方）試用品／（貸方）仕入で期末試用品残高を振替えます。

　（３）例題による解説
　平成15年3月10日　A社は、得意先B社に対して、商品300個（原価　@10,000円、売価　@15,000円を試用目的で発送した。
　平成15年3月18日　B社より上記試用品のうち200個を買い取る旨の通知を受けた。
　平成15年3月29日　B社より上記試用品のうち50個の返品を受けるとともに、C社振出小切手200,000円を受け取った。
　平成15年3月31日　決算を迎えた。
　以上の一連の試用販売に関して、それぞれの会計処理方法に基づいて、仕訳をすれば、次のようになります。

分記法

	借方	金額	貸方	金額
平成15年3月10日	試用品	300,000	仕入	300,000
平成15年3月18日	試用売掛金	300,000	試用品試用販売益	200,000 100,000
平成15年3月29日	仕入現金	50,000 200,000	試用品試用売掛金	50,000 200,000
平成15年3月31日	仕訳なし

　試送時には、試用品勘定に仕入勘定から原価で振替えます。
　3月18日には、買取の意思表示があったので、200個分について収益の実現と捉えます。そこで、分記法では、貸方に買取の意思表示のあった200個分の原価を試用品勘定に記入するとともに試用品販売益を計上します。試用品販売益は、（売価　@15,000円－原価　@10,000円）×200個で計算されます。
　3月29日には、50個分の返品を受けたので、（借方）仕入／（貸方）試用品として振替処理し、試用品勘定を減少させます。
　3月31日の決算において、分記法では仕訳の必要はありません。分記法では、買取の意思表示のあった時点で、試用品販売益を計上するとともに、試用売上原価部分を算定しているからです。例えば、3月18日には、試用品勘定は未販売試用品残高　100,000円を示しており、試用販売益勘定は、試用売上高　300,000円－試用品売上原価　200,000円から構成されているからです。

総記法

	借方	金額	貸方	金額
平成15年3月10日	試用品	300,000	仕入	300,000
平成15年3月18日	試用売掛金	300,000	試用品	300,000
平成15年3月29日	仕入現金	50,000 200,000	試用品試用売掛金	50,000 200,000
平成15年3月31日	試用品	100,000	試用販売益	100,000

　試送時の仕訳は分記法と同様に（借方）試用品／（貸方）仕入となります。
　3月18日の収益実現の時には、総記法では、（借方）試用売掛金／（貸方）試用品となり、金額は売上金額で計上されます。この時点での試用品勘定の残高は、当期試送高－（試用売上原価＋販売益）となっています。
　3月29日に返品を受けた場合には、（借方）仕入／（貸方）試用品として仕訳します。金額は原価で記入します。
　総記法では、決算時点において、当期の販売益を計上します。従って、当期に実現した収益の金額は100,000円ですので、（借方）試用品／（貸方）試用販売益として仕訳をします。この仕訳をすることで、試用品勘定残高は、未販売分で返品されていない（手許商品でない）部分の原価となります。

三分法（対照勘定法）

	借方	金額	貸方	金額
平成15年3月10日	試用未収金	450,000	試用仮売上	450,000
平成15年3月18日	試用売掛金試用仮売上	300,000 300,000	試用売上試用未収金	300,000 300,000
平成15年3月29日	現金試用仮売上	200,000 75,000	試用売掛金試用未収金	200,000 75,000
平成15年3月31日	試用品	50,000	仕入	50,000

　対照勘定法では、試送時には、他の処理方法と異なり、（借方）試用未収金／（貸方）試用仮売上で金額は売価　450,000円で記入します。
　3月18日の売上時点では、対照勘定で処理していた（借方）試用未収金／（貸方）試用仮売上を逆に仕訳をして、実際の収益を実現させるために、貸方に試用売上とします。金額は、いずれも販売した分の金額ですので、@15,000円×200個＝300,000円となります。
　3月29日の返品に関しては、（借方）試用仮売上／（貸方）試用未収金として処理します。対照勘定方以外でも、試送時の仕訳の反対仕訳、即ち、（借方）仕入／（貸方）試用品とするように、対照勘定法でも、試送時の反対仕訳をします。なお、金額については、売価で行うことになります。
　決算時点では、対照勘定法は、期首試用残高がある場合には、（借方）仕入／（貸方）試用品という仕訳をしますが、例題では期首試用残高はないので、期末試用残高を（貸方）試用品／（貸方）仕入とすることになります。

三分法（期末一括法）

	借方	金額	貸方	金額
平成15年3月10日	試用品	300,000	仕入	300,000
平成15年3月18日	試用売掛金	300,000	試用売上	300,000
平成15年3月29日	現金仕入	200,000 50,000	試用売掛金試用品	200,000 50,000
平成15年3月31日	仕入試用品	250,000 50,000	試用品仕入	250,000 50,000

　試送時は、（借方）試用品／（貸方）仕入として仕訳します。
　試用品についての買取意思があった場合には、期末一括法では、売上高の計上のみ仕訳をすることになりますので、（借方）試用売掛金／（貸方）試用売上となります。
　返品時点では、対照勘定方以外と同様に、（借方）仕入／（貸方）試用品となります。
　期末一括法では、決算時点の仕訳は、（当期試用高－返品高）を（借方）仕入／（貸方）試用品とし、期末試用品残高を（借方）試用品／（貸方）仕入とします。

三分法（都度法）

	借方	金額	貸方	金額
平成15年3月10日	試用品	300,000	仕入	300,000
平成15年3月18日	試用売掛金仕入	300,000 200,000	試用売上試用品	300,000 200,000
平成15年3月29日	現金仕入	200,000 50,000	試用売掛金試用品	200,000 50,000
平成15年3月31日	仕訳なし

　都度法では、3月18日の収益計上時点において、貸方に試用売上を記入する他に、（借方）仕入／（貸方）試用品として売上原価　200,000円を処理することになります。
　決算日には、（借方）仕入／（貸方）試用品　50,000と（借方）試用品／（貸方）仕入　50,000という仕訳をすることになりますが、実際には、相殺して、仕訳はしないことになります。

　【チェックポイント1　返品分の処理】
　返品分については、いずれの処理方法でも、期末に（借方）繰越商品／（貸方）仕入とすることになります。
　例えば、例題において、当期商品仕入高は300,000円であったとし、試用品売上以外になかったとします。つまり、当期売上原価は、試用品売上原価　200,000円となります。
　分記法と総記法では、仕入勘定残高は50,000円（借方残高）となりますが、いずれの処理方法でも、売上原価と販売益の計上は行われていますので、50,000円の仕入勘定残高は、手許有高となります。上記の処理を行うことで、販売益　100,000円（＝売上高　300,000円－売上原価　200,000円）のみが、損益計算書に計上されることになります。
　また、三分法では、仕入勘定残高は、250,000円となっていますが、試用品売上原価は200,000円ですから上記の処理をすることで、期末の手許有高を振替えるとともに、売上原価を処理することができるわけです。

　【チェックポイント2　各処理方法別決算整理前勘定科目残高の意味】

分記法	試用品勘定	期末残高
分記法	仕入勘定	当期仕入高－当期試送高
総記法	試用品勘定	期首残高＋当期試送高－当期試用品売上高
総記法	仕入勘定	当期仕入高－当期試用高
対照勘定法	試用品勘定	期首残高
対照勘定法	仕入勘定	当期仕入高
都度法	試用品勘定	期末残高
都度法	仕入勘定	当期仕入高－当期試送高＋当期試用品売上原価
期末一括法	試用品勘定	期首残高＋当期試送高
期末一括法	仕入勘定	当期仕入高－当期試送高

　（４）練習問題
　①次の取引の仕訳をしなさい。仕訳処理は分記法による。いずれの試用契約も、商品発送日から20日以内に買取拒否の意思表示がない場合、買取の意思表明として扱う。
　8月24日　A社は、得意先B社に対して、試用のために商品5,000個（原価　@100円、売価　@150円）を発送した。
　9月10日　A社は、得意先C社に対して、試用のために商品3,000個（原価　@100円、売価　@160円）を発送した。
　9月24日　C社より商品2,000個分の買取意思を示すとともに、残りを返品する旨の通知を受けた。
　9月30日　決算を迎えた。

　【解答欄】
　8月24日

借方	金額	貸方	金額

　9月10日

借方	金額	貸方	金額

　9月13日

借方	金額	貸方	金額

　9月24日

借方	金額	貸方	金額

　9月30日

借方	金額	貸方	金額

【解答と解説】
8月24日

借方	金額	貸方	金額
試用品	500,000	仕入	500,000

　9月10日

借方	金額	貸方	金額
試用品	300,000	仕入	300,000

　9月13日

借方	金額	貸方	金額
試用売掛金	750,000	試用品試用販売益	500,000 250,000

　9月24日

借方	金額	貸方	金額
試用売掛金	630,000	試用品試用販売益	200,000 120,000

　9月30日

借方	金額	貸方	金額
仕訳なし

　買取の意思表示が明確にある場合には、当然、その時に収益（売上）を計上しますが、この問題のように、買取の意思表示をしない場合であっても、契約上、期限が決まっている場合には、その期限（問題では20日以内）の到来時点で収益を計上することになります。従って、9月13日には、B社分の売上を計上することになります。
　また、返品する旨の通知を受けた段階では、商品は手許にはないので、（借方）仕入／（貸方）試用品という仕訳は不要となります。これが、9月30日の決算時点で手許商品となった場合には、（借方）仕入／（貸方）試用品という仕訳とともに、売上となっていなければ、（借方）繰越商品／（貸方）仕入　100,000という仕訳をすることになります。

　②以下の資料に基づき、設問に答えなさい。
　（資料1）取引

期首手許商品残高
当期仕入高
期末手許商品残高
期首試用品残高（原価）
当期試送高
期末試用品残高（原価）
期末試用品売価

300,000円
2,950,000円
260,000円
250,000円
790,000円
160,000円
200,000円

　（資料2）一般売上及び試用売上の原価率は一定である。試用売上は一般売上の10%増である。一般売上については三分法によっている。

　【解答欄】

設問1	試用売上高		円
設問2	一般売上高		円
設問3	都度法による決算整理前仕入勘定残高		円
設問4	総記法による決算整理仕訳をしなさい（手許商品についても行うこと）。
	借方	金額	貸方	金額

設問5	期末一括法による決算整理仕訳をしなさい（手許商品についても行うこと）。
	借方	金額	貸方	金額

　【解答と解説】

設問1	試用売上高		1,100,000円
設問2	一般売上高		2,500,000円
設問3	都度法による決算整理前仕入勘定残高		3,040,000円
設問4	総記法による決算整理仕訳をしなさい（手許商品についても行うこと）。
	借方	金額	貸方	金額
	試用品仕入繰越商品	試用品仕入繰越商品	試用品販売益繰越商品仕入	220,000 300,000 260,000
設問5	期末一括法による決算整理仕訳をしなさい（手許商品についても行うこと）。
	借方	金額	貸方	金額
	仕入試用品仕入繰越商品	1,040,000 160,000 300,000 260,000	試用品仕入繰越商品仕入	1,040,000 160,000 300,000 260,000

　試用売上原価は、期首試用品残高　250,000円＋当期試送高　790,000円－期末試用品残高　160,000円＝880,000円となります。そして、試用売上の原価率は、期末試用品残高　160,000円÷期末試用品売価　200,000円で80%となりますので、試用売上は試用売上原価÷試用売上原価率＝1,100,000円となります。
　一般売上原価は、期首手許商品残高　300,000円＋（当期仕入高　2,950,000円－当期試送高　790,000円）－期末手許商品残高　260,000円で、2,200,000円となります。また、一般売上は、試用売上の10%増ですので、試用売上を110%で除すると、一般売上の場合の金額が算出できますので、これを基に一般売上の原価率は88%となります。従って、2,200,000円÷88%＝2,500,000円が一般売上となります。
　都度法の場合、収益計上の時点で売上原価を試用品勘定から仕入勘定に振替えますので、当期仕入高　2,950,000円－当期試送高　790,000円＋試用売上原価　880,000円＝3,040,000円となります。ちなみに、期末の決算整理は、（借方）仕入／（貸方）繰越商品　300,000、（借方）繰越商品／（貸方）仕入　260,000となり、仕入勘定は一般売上原価と試用売上原価の合計　3,080,000円となります。　
　総記法では、期末に当期分の商品販売益を計上します。当期の試用品の販売益は、試用売上　1,100,000円－試用売上原価　880,000円＝220,000円ですので、（借方）試用品／（貸方）試用販売益　220,000円と仕訳をします。この仕訳をすることで、試用品勘定の残高は、決算整理前では貸方に60,000円（＝250,000円＋790,000円－1,100,000円）の残高であったのが、決算整理後では借方に160,000円となります。
　期末一括法では、都度法と違い、試用販売に係る売上原価の計算のための決算整理が必要になります。期末一括法での試用品勘定残高は、期首試用品残高と当期試送高の合計となっていますので、これを（借方）仕入／（貸方）試用品とし、期末残高について、（借方）試用品／（貸方）仕入として仕訳をします。この仕訳をすることで、都度法における決算整理前仕入勘定残高と一致することになります。つまり、仕入勘定に試用販売部分の売上原価を算入したことになります。

　③次の資料に基づき、設問に答えなさい。
　（資料1）決算整理前残高試算表の一部

借方	金額	貸方	金額
繰越商品仕入試用未収金	200,000 980,000 132,000	一般売上試用売上試用仮売上	600,000 528,000 132,000

　（資料2）期末手許商品は180,000円で、試用売上は一般売上の10%増である。

【解答欄】

設問1	一般売上原価	円
設問2	期末試用品残高	円
設問3	売上総利益	円

　【解答と解説】

設問1	一般売上原価	500,000円
設問2	期末試用品残高	100,000円
設問3	売上総利益	228,000円

　まず、一般売上原価を算定するために、当期試送高を仕入勘定から除きます。試用売上は一般売上×110%ですから、一般売上であれば、600,000円分の試送を行ったことになりますので、一般売上原価は、期首手許商品　200,000円＋当期仕入高　980,000円－600,000×一般売上原価率－期末手許商品　180,000円となります。そして、この計算式は、一般売上　600,000円×一般売上原価率と一致しますので、1,000,000円＝1,200,000×一般売上原価率となりますので、5/6が一般売上原価となります。従って、600,000円×5/6で500,000円が一般売上原価となります。ちなみに、原価に120%をかけた金額が、一般売上となります。
　期末試用品残高は、まず、132,000円÷110%＝120,000円に5/6をかけて100,000円となります。132,000円÷110％÷120%によっても、算出することができます。
　売上総利益を算出するには、売上高から売上原価を控除しますが、一般売上原価は500,000円ですので試用売上原価を求めれば計算できます。試用売上　528,000円÷110%×5/6＝400,000円となりますので、900,000円が売上原価となり、売上総額の1,128,000円から900,000円を差引いて、売上総利益は228,000円となります。
　次のように計算していくこともできます。
　試用販売を考慮しなければ、当期の売上原価（一般売上と試用売上の両方）は、1,000,000円となります。これを、すべて一般売上で売ったとした場合には（期末の試用品残高がないとすれば）、一般売上　600,000円＋（試用売上　528,000＋試用仮売上　132,000）÷110%＝1,200,000円となります。従って、一般売上は、原価の120%で販売していることになります。これを計算式で表すと、期首手許商品　200,000円＋当期仕入高　980,000円－期末手許商品　180,000円－試用仮売上　132,000円÷110%×X＝（一般売上　600,000円＋試用売上　528,000円÷110%）×Xとなり、X＝120%となります。そして、120%を基礎として、132,000円÷110%÷120%で期末試用品残高が求められ、（600,000円＋480,000円）÷120%で当期売上原価が求められます。

　４　割賦販売取引
　（１）割賦販売の仕組みと売上の実現
　割賦販売とは、月賦や年賦等の方法によって対価（商品代金）を数回に分割して受け取る販売形態のことをいいます。従って、商品は買う意思のある買手に発送されていますので、基本的には、商品の引渡の時点に収益の実現とみなします（企業会計原則注解6）。しかし、割賦販売は通常の販売と異なり、その代金回収の期間が長期にわたり、分割払いであることから代金回収上の危険率が高いので、貸倒引当金及び代金回収費等の引当金計上について特別の配慮を要し、その算定が、不確実性と煩雑さとを伴う場合が多いため、収益の認識を慎重に行うため、割賦金の回収期限の到来の日又は入金の日をもって売上収益実現の日とすることも認められています（企業会計原則注解6）。
　つまり、割賦販売は、販売基準（商品引渡時点）、回収期限到来時点（履行日基準）、回収（入金）基準で収益を計上することになります。

　（２）割賦販売取引の会計処理
表　割賦販売取引の仕訳

		引渡時	代金回収時	決算時
販売基準		売掛金　　　割賦売上	現金預金　　　売掛金	なし
回収基準	未実現利益控除法	売掛金　　　割賦売上	現金預金　　　売掛金	繰延売上利益控除　　　繰延売上利益
回収基準	対照勘定法	割賦未収金　　　割賦仮売上	現金預金　　　割賦売上割賦仮売上　　　割賦未収金	割賦商品　　　仕入

　割賦販売の処理方法は、上記の３つの（いずれも三分法）があります。以下で、それぞれの処理を取引時点ごとに簡単に説明します。
　①引渡時
　販売基準と未実現利益控除法では、（借方）売掛金（割賦売掛金）／（貸方）売上（割賦売上）と仕訳し、対照勘定法では、（借方）割賦未収金（割賦販売契約）／（貸方）割賦仮売上と仕訳します。

　②代金回収時（回収期限到来時）
　販売基準と未実現利益控除法では、回収期限到来日基準を採用していても、回収（支払）期限到来時点には仕訳をしませんが、回収時点には通常の売掛金の回収と同様に、（借方）現金預金／（貸方）売掛金と仕訳をします。
　対照勘定法においては、代金回収日あるいは回収期限到来日に割賦売上を計上するとともに、（借方）割賦仮売上／（貸方）割賦未収金と仕訳します。

　③決算時
　販売基準では、仕訳をする必要はありません。
　未実現利益控除法では、回収日基準であれば、未回収分の割賦売上の利益を（借方）繰延売上利益控除（繰延割賦売上利益戻出）／（貸方）繰延売上利益（繰延割賦売上利益）と仕訳し、回収期限到来基準であれば、未回収期限到来分の割賦売上利益を同様に仕訳します。
　対照勘定法では、回収日基準であれば、未回収分の割賦売上に対応する原価を（借方）割賦商品（繰越商品）／（貸方）仕入と仕訳し、回収期限到来基準であれば、未回収期限到来分の割賦売上に対応する原価を同様に仕訳します。

　（３）例題による解説
　平成15年2月3日　A社は、商品（原価　400,000円、売価　500,000円）を、毎月25日に5回にわたって代金を支払う条件で、割賦販売した。
　平成15年2月25日　割賦代金を現金で回収した。
　平成15年3月25日　代金回収日になったが、平成15年4月3日に入金する旨の通知を受けた。
　平成15年3月31日　決算を迎えた。
　平成15年4月3日　割賦代金の回収が不可能となり、商品（評価額　200,000円）を取り戻した。
以上の一連の割賦販売に関して、それぞれの会計処理方法に基づいて、仕訳をすれば、次のようになります。なお、回収基準（未実現利益控除法と対照勘定法）での収益は回収期限到来基準で計上します。

販売基準

	借方	金額	貸方	金額
平成15年2月3日	割賦売掛金	500,000	割賦売上	500,000
平成15年2月25日	現金	100,000	割賦売掛金	100,000
平成15年3月25日	仕訳なし
平成15年3月31日	仕訳なし
平成15年4月3日	戻り商品貸倒損失	200,000 200,000	割賦売掛金	400,000

　販売基準では、商品を販売（引渡）した時点で、収益を実現したものとして処理することになります。
　2月25日には、売掛金を回収したので貸方に記入します。
　3月25日の回収期限到来日には、仕訳はいりません。
　3月31日の決算時点には、販売基準では収益が確定しているので、仕訳はいりません。
　4月3日に割賦代金が回収不能となった場合には、割賦売掛金を減額（貸方記入）します。そして、商品が返品された場合に、その正味実現可能価額（売却時価から見積販売費及び見積補修費等を差引いた金額）で計上し、差額（売掛金残高－返品商品評価額）については、貸倒損失を（貸倒引当金がある場合は貸倒引当金を）貸方に記入します。

回収基準（未実現利益控除法）

	借方	金額	貸方	金額
平成15年2月3日	割賦売掛金	500,000	割賦売上	500,000
平成15年2月25日	現金	100,000	割賦売掛金	100,000
平成15年3月25日	仕訳なし
平成15年3月31日	繰延割賦売上利益控除	60,000	繰延割賦売上利益	60,000
平成15年4月3日	戻り商品繰延割賦売上利益貸倒損失	200,000 60,000 140,000	割賦売掛金	400,000

　商品引渡時点と代金回収時点の仕訳は、販売基準と同様となります。
　未実現利益控除法では、決算時に、未実現収益を繰延売上利益控除（費用＝損益計算書上、売上総利益の控除項目）を借方に、繰延割賦売上利益（負債＝貸借対照表上、割賦売掛金の評価勘定）を貸方に記入します。未実現収益は、回収基準の場合であれば、（500,000円－400,000円）÷5回×4回＝80,000円となり、回収期限到来基準の場合であれば、500,000円－400,000円÷5回×3回＝60,000円となります。
　回収が不可能になり、商品が返品された場合には、未実現利益控除法では、繰延割賦売上利益を貸方に記入し、戻り商品と繰延割賦売上利益の合計と割賦売掛金との差額が貸倒損失となります。

回収基準（対照勘定法）

	借方	金額	貸方	金額
平成15年2月3日	割賦未収金	500,000	割賦仮売上	500,000
平成15年2月25日	割賦仮売上現金	100,000 100,000	割賦未収金割賦売上	100,000 100,000
平成15年3月25日	割賦売掛金割賦仮売上	100,000 100,000	割賦売上割賦未収金	100,000 100,000
平成15年3月31日	割賦商品	240,000	仕入	240,000
平成15年4月3日	割賦仮売上戻り商品貸倒損失	400,000 200,000 140,000	割賦未収金割賦売掛金仕入	400,000 100,000 240,000

　引渡時点では、対照勘定を用いて売価で仕訳をします。
　代金回収の時点あるいは回収期限到来の時点で、割賦売上を貸方に計上し、また、引渡時点の反対仕訳をします。2月25日では、代金が現金で入金しているので（借方）現金／（貸方）割賦売上としますが、回収期限到来日に、回収基準であれば、仕訳は必要ありませんが、回収期限到来基準であれば、例題のように（借方）割賦売掛金／（貸方）割賦売上として仕訳をします。
　対照勘定法では、未実現の収益に対応する原価を（借方）割賦商品／（貸方）仕入と処理しますので、回収基準であれば、割賦仮売上の貸方合計から割賦売掛金の借方合計を控除して原価率を乗じて算定し、回収期限到来基準であれば、割賦仮売上残高に原価率を乗じて算定します。従って、例題では、割賦仮売上残高　300,000円×原価　400,000円÷売価　500,000円＝240,000円が未実現分の原価となります。
　返品時には、期首割賦商品を貸方に記入し、戻り商品の評価額との差額を貸倒損失として記入します。

　（４）練習問題
　①次の資料に基づき、設問に答えなさい。
　（資料1）決算整理前残高試算表の一部

借方	金額	貸方	金額
繰越商品仕入割賦未収金	1,500,000 5,600,000 700,000	一般売上割賦売上割賦仮売上	4,000,000 3,000,000 700,000

　（資料2）期末手許商品残高は1,650,000円であり、割賦販売の原価率は70%である。

　【解答欄】

設問1	一般売上の原価率	%
設問2	売上総利益	円

　【解答と解説】

設問1	一般売上の原価率	71.5%
設問2	売上総利益	2,040,000円

　まず、割賦販売のために発送された商品の原価を求めます。これは、（割賦売上　3,000,000円＋割賦仮売上　700,000円）×原価率　70%で、2,590,000円となります。この金額は、割賦販売代金をすべて回収した場合の割賦売上高に対する原価つまり、販売基準での割賦売上に対する原価に相当します。この金額を仕入高から控除して、期首と期末の手許商品を加減して、売上原価を求めることで一般売上の原価が算出できますので、一般売上原価は、2,860,000円となります。従って、一般売上原価　2,860,000円÷一般売上　4,000,000円＝71.5%となります。
　売上総利益を求めるためには、一般売上原価と割賦売上原価を加算した売上原価　4,960,000円を売上高　7,000,000円から控除することになりますので、売上総利益は2,040,000円となります。

　②次の資料に基づき、設問に答えなさい。
　（資料1）決算整理前残高試算表の一部

借方	金額	貸方	金額
割賦売掛金繰越商品仕入	650,000 2,320,000 7,460,000	繰延売上利益一般売上割賦売上	100,000 6,800,000 3,400,000

　（資料2）割賦売掛金元帳

借方	金額	貸方	金額
前期繰越割賦売上	500,000 3,400,000	現金預金次期繰越	2,900,000 1,000,000

　（資料3）付記事項

期末手許商品は、1,450,000円である。

回収（入金）基準で収益を計上している。

期末割賦売掛金残高のうち200,000円は期首分の未回収残高である。

当期引渡割賦売上未回収分の期末割賦商品残高は600,000円である。

　【解答欄】

設問1	期首割賦商品有高		円
設問2	当期引渡分の割賦売上の原価率		%
設問3	決算整理仕訳をしなさい。
	借方	金額	貸方	金額

設問4	売上総利益		円

　【解答と解説】

設問1	期首割賦商品有高		400,000円
設問2	当期引渡分の割賦売上の原価率		75%
設問3	決算整理仕訳をしなさい。
	借方	金額	貸方	金額
	仕入繰越商品繰延売上利益繰延売上利益控除	2,320,000 1,450,000 60,000 200,000	繰越商品仕入繰延売上利益戻入繰延売上利益	2,320,000 1,450,000 60,000 200,000
設問4	売上総利益		1,730,000円

　まず、期首割賦商品は、期首割賦売掛金残高　500,000円からこの分の利益である繰延売上利益　100,000円を差引いて算出します。
　次に、当期引渡分の割賦売上の原価率は、当期引渡分の期末割賦商品残高　600,000円を当期引渡分の期末売掛金残高　800,000円（＝期末売掛金残高　1,000,000円－期首未回収分期末売掛金残高　200,000円）で除して、75%となります。
　決算整理は、まず、期首棚卸高を（借方）仕入／（貸方）繰越商品とし、期末棚卸高を（借方）繰越商品／（貸方）仕入と仕訳します。次に、期首繰延売上利益の実現分（回収分）を戻し入れますので、繰延売上利益　100,000円÷期首売掛金残高　500,000円×期首未回収分売掛金回収額　300,000円＝60,000円を（借方）繰延売上利益／（貸方）繰延売上利益戻入として仕訳をします。そして、当期引渡分の未回収額に対する繰延売上利益　200,000円（＝800,000円－600,000円）を（借方）繰延売上利益控除／（貸方）繰延売上利益と仕訳します。
　（一般売上　6,800,000円＋割賦売上　3,400,000円）－決算整理後の仕入勘定残高　8,330,000円＋繰延売上利益戻入　60,000円－繰延売上利益控除　200,000円＝売上総利益　1,730,000円となります。なお、対照勘定法を想定して、売上高　9,700,000円－（期首手許商品残高　2,320,000円＋期首割賦商品残高　400,000円＋当期仕入高　7,460,000円－期末手許商品残高　1,450,000円－期末割賦商品残高　760,000円）＝1,730,000円と求めることもできます。
　参考までに、一般売上高の原価率は、期首手許商品残高　2,320,000円＋（当期仕入高　7,460,000円－当期引渡分割賦売上原価　2,550,000円）－期末手許商品残高　1,450,000円＝一般売上原価　5,780,000円を一般売上高　6,800,000円で除して、85%となり、従って、売上総利益は、一般売上分の1,020,000円と、割賦売上分の710,000円（＝繰延売上利益戻入　60,000円＋当期引渡割分実現利益　610,000円）の合計となっています。

　５　特殊商品売買のまとめ
　以下の資料に基づき、損益計算書を作成しなさい。
　（資料1）決算整理前残高試算表の一部

借方	金額	貸方	金額
積送売掛金割賦売掛金試用未収金繰越商品未着品仕入	220,000 840,000 605,000 1,500,000 540,000 7,242,000	積送品繰延割賦売上利益試用仮売上一般売上割賦売上試用売上未着品販売益	125,000 352,000 605,000 X 2,760,000 1,650,000 487,500

　（資料2）付記事項

期首商品棚卸高は手許商品のみである。

期末商品棚卸高は、手許商品有高　1,030,000円と積送品有高　375,000円である。

期首割賦売掛金は880,000円で、期末割賦売掛金残高に400,000円が含まれており、原価率は一定である。

積送品売買については、総記法によって処理しており、原価率は80%である。

試用売上の売価は未着品と同様である。

貨物代表証券の受取額は2,920,000円で、1,080,000円が入庫している。なお、未着品売上の売価は一般売価の10%増である。

　【解答欄】
損益計算書

売上高
一般売上高
割賦売上高
積送品売上高
試用品売上高
未着品売上高
売上原価
期首商品棚卸高
当期仕入高
計
期末商品棚卸高
差引
繰延割賦売上利益戻入
繰延割賦売上利益控除
売上総利益

　【解答と解説】
損益計算書

売上高
一般売上高
割賦売上高
積送品売上高
試用品売上高
未着品売上高
売上原価
期首商品棚卸高
当期仕入高
計
期末商品棚卸高
差引
繰延割賦売上利益戻入
繰延割賦売上利益控除
売上総利益

5,520,000
2,760,000
2,500,000
1,650,000
1,787,500

1,500,000
11,457,000
12,957,000
2,385,000

14,217,500

10,572,000
3,645,500
192,000
176,000
3,661,500

　決算整理仕訳

借方	金額	貸方	金額
期首商品棚卸高繰越商品仕入積送品積送品試用品未着品販売益仕入未着品繰延割賦売上利益繰延売上利益控除	1,500,000 1,030,000 2,375,000 2,500,000 375,000 440,000 487,500 1,840,000 540,000 192,000 176,000	繰越商品期末商品棚卸高積送品積送品売上高期末商品棚卸高期末商品棚卸高売上未着品期末商品棚卸高繰延売上利益戻入繰延割賦売上利益	1,500,000 1,030,000 2,375,000 2,500,000 375,000 440,000 1,787,500 540,000 540,000 192,000 176,000

　積送品売上高は、総記法によって処理されているので、積送品勘定（＝期首積送品残高＋当期積送高－当期積送品売上高）に期末積送品残高を加えることで、積送品販売益（＝当期積送品売上高－期首積送品残高－当期積送高＋期末積送品残高）が計算できます。従って、500,000円が積送品販売益となりますので、これに利益率20%で除して2,500,000円が積送品売上高となり、積送品売上原価は、2,000,000円となります。
　未着品は分記法で処理されています。そして、未着品売上原価は、貨物代表証券受取額から仕入勘定に振替えられた入庫分と期末未着品残高を控除して算出できるので、1,300,000円となり、これと未着品販売益の合計が当期未着品売上高となります。従って、未着品売上高　1,787,500円÷未着品売上原価　1,300,000円で、未着品は原価の37.5%増で販売していることが解ります。
　そこで、試用販売については、当期試送高（原価）は、（試用売上　1,650,000円＋試用仮売上　605,000円）÷137.5%で1,640,000円となり、このうち、1,200,000円（＝1,650,000円÷137.5%）が試用売上に対する売上原価となります。
　また、一般売上高の売価は、未着品売価を110%で除して求めることができますので、137.5%÷110%＝125%となります。
　割賦売上の原価率は、繰延割賦売上利益　352,000円÷期首割賦売掛金　880,000円で60%となります。期首割賦売掛金のうち回収した分（実現した分）は、480,000円ですから、（借方）繰延割賦売上利益／（貸方）繰延割賦売上利益戻入　192,000円と仕訳をし、また、当期引渡分未回収額　440,000円×40%＝176,000円を（借方）繰延割賦売上利益控除／（貸方）繰延割賦売上利益として仕訳をします。この結果、割賦売掛金　840,000円×40%が期末の繰延割賦売上利益　336,000円（＝352,000円－192,000円＋176,000円）となります。また、割賦売上高　2,760,000円に60%を乗したものが、当期引渡分についての割賦売上原価　1,656,000円となります。
　一般売上は、原価×120%で算出できるので、一般売上原価を算定する必要があります。そこで、全体の売上原価を求めて、そこから一般売上原価以外を控除します。全体の売上原価は、期首商品棚卸高　1,500,000円＋当期仕入高　7,242,000円－期末手許商品棚卸高　1,030,000円＋当期積送高　2,375,000円－期末積送品残高　375,000円＋当期未着品総額（入庫分除く）　1,840,000円－期末未着品　540,000円－期末試用品残高　440,000円＝10,572,000円となります。そして、割賦売上原価（引渡分）　1,656,000円＋積送品売上原価　2,000,000円＋試用品売上原価　1,200,000円＋未着品売上原価　1,300,000円＝6,150,000円を全体の売上原価から控除した4,416,000円が一般売上原価となり、4,416,000円×1.25＝5,520,000円が一般売上高となります。従って、期首商品棚卸高　1,500,000円＋当期仕入高　7,242,000円－期末商品棚卸高　1,030,000円－割賦売上原価（引渡分）　1,656,000円－当期試送高　1,640,000円として求めることができます。つまり、分記法と総記法では、仕入勘定には、当期仕入高から総記法や分記法で処理した分が除かれていますので（問題では積送品と未着品）、一般売上、割賦売上、試用売上分の売上原価が含まれているということになります。そこで、割賦売上原価と当期試送高を控除することで、一般売上原価が算出できることになります。