税効果会計

　第3章　税効果会計

　１　税効果会計の意味と仕組み
　税効果会計は、企業会計上の資産と負債の額と課税所得計算上の資産と負債の額の相違がある場合に、利益を課税標準とする税金（以下、法人税等）の額を適切に期間配分することによって、企業会計上の利益（以下、企業利益）と法人税等を合理的に対応させるための手続きです（税効果会計基準、第一）。
　税効果会計が適用されるのは、企業会計と税法の差異のうち、一時差異といわれるもので（税効果会計基準第二－一－1）、一時差異は、企業会計と税法の差異のうち、時間の経過によってその差異が解消されるものをいいます。
　税効果会計の手続きは、将来減算一時差異（将来の課税所得を減額する効果をもつ差異）に対応する税額を繰延税金資産とし、将来加算一時差異（将来の課税所得を増額する効果をもつ差異）に対応する税額を繰延税金負債として、貸借対照表に計上し、法人税等調整額を損益計算書に計上します（税効果会計基準第二－一－3、第二－二－1）。
　例えば、企業会計上の税引前利益が9,000、課税所得が10,000であり、その差が一時差異である場合には、将来減算一時差異1,000に対応する税金の額（将来減算一時差異×税率）を繰延税金資産／法人税等調整額と仕訳します。反対に、税引前利益が10,000、課税標準が9,000であり、その差が一時差異である場合には、将来加算一時差異1,000に対応する税金（将来加算一時差異×税率）を法人税等調整額／繰延税金負債として仕訳します。
　この場合に用いられる税率（適用税率）は、その差異が解消されると見込まれる期間における税率となります（税効果会計基準第二－二－2）。
　仮に税率を40%（決算期と解消期とも同一とする）として、上記の例を処理すると次のようになります。将来減算一時差異の場合、将来減算一時差異1,000×税率40%＝400が繰延税金資産となり、法人税等4,000（10,000×40%）と法人税等調整額400との差額3,600が損益計算書に計上されます。将来加算一時差異の場合、将来加算一時差異1,000×税率40%＝400が繰延税金負債となり、法人税等3,600（9,000×40%）と法人税等調整額400との差額4,000が損益計算書に計上されます。

表　税効果会計の概略

企業会計上の資産＜税法上の資産費用　○ 損金　×	将来減算一時差異当期企業利益減少将来課税所得減少	（借方）繰延税金資産／（貸方）法人税等調整額ただし、評価差額を資本計上する場合等は、（借方）繰延税金資産／（貸方）資産又は負債（借方）評価差額
企業会計上の負債＞税法上の負債収益　× 益金　○
企業会計上の資産＞税法上の資産　費用　× 損金　○	将来加算一時差異当期企業利益増加将来課税所得増加	（借方）法人税等調整額／（貸方）繰延税金負債ただし、評価差額を資本計上する場合等は、（借方）資産又は負債／（貸方）評価差額　　　　　　　　　　　　　　　（貸方）繰延税金負債
企業会計上の負債＜税法上の負債収益　○ 益金　×

　２　将来減算一時差異の会計処理
　（１）将来減算一時差異と繰延税金資産
　将来減算一時差異は、当期において、企業利益を減少させるけれども、課税所得を減少させないものであり、将来、差異が解消される期間において、企業利益を減少させないけれども、課税所得を減少させる効果をもつものです。
　これには、例えば、貸倒引当金や退職給付引当金等の引当金の損金算入限度額の超過額、減価償却費の損金算入限度額の超過額、損金算入されない棚卸資産や固定資産等にかかわる評価損等があります。
　これらの将来減算一時差異はその差異が解消されると見込まれる時点での税率を掛けて、将来の法人税等の前払相当としての繰延税金資産を計上します。
　繰延税金資産＝将来減算一時差異×適用税率

　（２）例題による解説
　平成15年3月31日　決算にあたり、平成14年10月1日に購入した機械装置（取得原価1,00,000円）について、償却率0.536（耐用年数3年）で償却した。なお、法定耐用年数は4年（償却率0.438）で、実効税率は40%である。
　平成16年3月31日　決算にあたり、上記機械装置の減価償却を行った。なお、実効税率は40%である。
　平成18年3月31日　決算を迎えた。

	借方	金額	貸方	金額
平成15年3月31日	減価償却費繰延税金資産	536,000 39,200	減価償却累計額法人税等調整額	536,000 39,200
平成16年3月31日	減価償却費繰延税金資産	248,704 1,019	減価償却累計額法人税等調整額	248,704 1,019
平成18年3月31日	法人税等調整額	31,001	繰延税金資産	31,001

　企業会計上の減価償却費は、1年目536,000円、2年目248,704円、3年目115,296円となります。一方、税法上の減価償却費は、1年目438,000円、2年目246,156円、3年目138,340円、4年目77,504円となります。
　従って、各期間における一時差異と繰延税金資産の計上額は次のようになります。
　1年目の一時差異は98,000円、繰延税金資産は39,200円となります。
　2年目の一時差異は2,548円、繰延税金資産は1,019円となります。
　3年目の一時差異は23,044円、繰延税金資産は－9,218円となります。
　4年目の一時差異は77,504円、繰延税金資産は－31,001円となります。
　これを資産の側面から考える（税効果会計基準の立場）と、繰延税金資産の貸借対照表計上額は、1年目は、企業会計上の464,000円と税法上の562,000円との差額98,000円に税率40%を掛けた金額となり、2年目は、企業会計上の215,296円と税法上の315,844円との差額100,548円に税率40%を掛けた40,219円となります。つまり、各期末における一時差異の累計を基礎として、繰延税金資産の貸借対照表計上額を求めます。

　（３）練習問題
　①次の資料に基づき、税効果会計の仕訳をしなさい。
　（資料1）

	一時差異項目	企業会計上の計上額	損金算入限度額
平成15年3月31日	減価償却費	1,000,000	900,000
平成15年3月31日	貸倒引当金繰入額	200,000	100,000
平成16年3月31日	減価償却費	700,000	800,000
平成16年3月31日	貸倒引当金繰入額	100,000	100,000

　（資料2）
　実効税率は、平成15年3月31日及び平成16年3月31日のいずれとも、45%である。

　【解答欄】
平成15年3月31日

借方	金額	貸方	金額

平成16年3月31日

借方	金額	貸方	金額

　【解答と解説】
　平成15年3月31日

借方	金額	貸方	金額
繰延税金資産	90,000	法人税等調整額	90,000

　平成16年3月31日

借方	金額	貸方	金額
法人税等調整額	45,000	繰延税金資産	45,000

　平成15年3月31日時点での一時差異の累計は200,000円となります。これは、企業会計上の資産－1,000,000円と負債200,000円、税法上の資産－900,000円と負債100,000円ですから、企業会計上の純資産額は－1,200,000円であるのに対し、税法上の純資産は－1,000,000円となるからです。これに税率45%を掛けた90,000円を繰延税金資産として計上します。
　同様に、平成16年3月31日時点での一時差異は累計で100,000円ですから、税率45%を掛けた45,000円を繰延税金資産として貸借対照表上に計上するので、繰延税金資産を45,000円減額させます。

　②次の資料に基づき、設問に答えなさい。
　（資料1）

その他有価証券について（評価損は損益に計上）	原価　1,000,000円時価　　800,000円
固定資産について	貸借対照表価額　4,500,000円税法上の価額　　5,000,000円
税効果会計について	適用税率　40% 前期末繰延税金資産　300,000円

　【解答欄】

設問1	将来減算一時差異	円
設問2	当期末繰延税金資産	円（　方）

　【解答と解説】

設問1	将来減算一時差異	700,000円
設問2	法人税等調整額	20,000円（借方）

　その他有価証券は時価評価しますが、税法上原価評価されますので、将来減算一時差異として200,000円が算出され、また、固定資産の貸借対照表価額と税法上の価額と差額も将来減算一時差異として500,000円が算出されます。
　将来減算一時差異に税率を掛けた280,000円が当期末の繰延税金資産となりますので、前期末の300,000円との差額を法人税等調整額で仕訳します。

　３　将来加算一時差異の会計処理
　（１）将来加算一時差異と繰延税金負債
　将来加算一時差異は、当期において、企業利益を増加させるけれども、課税所得を増加させないものであり、将来、差異が解消される期間において、企業利益を増加させないけれども、課税所得を増加させる効果をもつものです。
　これには、例えば、その他有価証券の評価差額（評価益相当）や利益処分により租税特別措置法上の諸準備金等を計上した場合等があります。
　これらの将来加算一時差異はその差異が解消されると見込まれる時点での税率を掛けて、将来の法人税等の未払相当としての繰延税金負債を計上します。
　繰延税金負債＝将来加算一時差異×適用税率

　（２）例題による解説
　平成15年3月31日　決算にあたり、その他有価証券（原価2,000,000円）を時価2,3000,000円に評価替えした。なお、実効税率は50%である。
　平成16年3月31日　決算にあたり、その他有価証券を2,200,000円に評価替えした。なお、実効税率は50%である。

	借方	金額	貸方	金額
平成15年3月31日	その他有価証券	300,000	その他有価証券評価差額繰延税金負債	150,000 150,000
平成16年3月31日	その他有価証券	200,000	その他有価証券評価差額繰延税金負債	100,000 100,000

　その他有価証券の時価評価によって、企業会計上の帳簿価額は時価となりますが、税法上は原価のままとなり、差額が将来加算一時差異となります。
　なお、その他有価証券の評価差額を直接資本の部に計上する場合には、評価差額は、繰延税金負債を控除した後の金額となります（税効果会計基準第二－二－3）。
　従って、その他有価証券の時価評価に伴う原価との差額は、繰延税金負債とその他有価証券評価差額とに区分して仕訳することになります。
　平成15年3月31日時点では、300,000円の資産差額がありますから、これに対して税率を掛けた150,000円が繰延税金負債として計上されることになります。平成16年3月31日時点も同様に、企業会計上の帳簿価額である時価2,200,000円と税法上の帳簿価額である原価2,000,000円の差額が将来加算一時差異となり、繰延税金負債100,000円が貸借対照表に計上されます。

　（３）練習問題
　次の取引を仕訳しなさい。
　租税措置法上の特別償却4,000,000を利益処分方式で行い、それに伴う税効果会計の仕訳を行った。なお、実効税率は45%である。

　【解答欄】

借方	金額	貸方	金額

　【解答と解説】

借方	金額	貸方	金額
未処分利益	4,000,000	特別償却準備金繰延税金負債	3,100,000 900,000

　利益処分による特別償却を行った場合、企業会計上の帳簿価額は変化しないものの、税法上の価額は減額されることになりますので、将来加算一時差異となります。そこで、特別償却の額に税率を掛けて繰延税金負債を計上することになります。
　なお、利益処分によって特別償却を行った場合の貸借対照表上の準備金の額は、繰延税金負債を控除した後の金額となります（日本公認会計士協会「個別財務諸表における税効果会計に関する実務指針」第20項。）ので、4,000,000円のうち、900,000円を引いた額となります。

　４　繰越欠損金と税効果会計
　（１）繰越欠損金
　税法上、繰越欠損金（ある期間における税法上の損失を当該損失計上期間後の事業年度の所得と通算できる金額）は、将来減算一時差異と同様に処理することになります（税効果会計基準第二－一－4）。
　企業利益あるいは損失に税法上の加算減算の調整をした結果が損失となった場合、つまり、課税所得がマイナスとなった場合には、繰越欠損金となります（青色申告法人に限る）。この欠損金は、一定期間の課税所得と通算することができます。
　例えば、ある事業年度（t1）に課税所得が－3,000,000円であった場合、当該事業年度の法人税等は生じませんが、翌事業年度（t2）に課税所得4,000,000円を計上した場合、t2における法人税等は、課税所得から繰越欠損金を引いた1,000,000円に税率を乗じた金額となります。

　（２）例題による解説
　平成15年12月31日の決算において、税引前当期純損失3,000,000円を計上した。これには貸倒引当金繰入額の超過額300,000円が含まれており、また、その他有価証券の評価差額500,000円（評価損）を資本の部に計上している。税率50%である場合の税効果会計の仕訳は次のようになります。

借方	金額	貸方	金額
繰延税金資産繰延税金資産その他有価証券評価差額繰延税金資産	150,000 250,000 250,000 1,350,000	法人税等調整額その他有価証券法人税等調整額	150,000 500,000 1,350,000

　税引前当期純損失3,000,000円、法人税等調整額1,500,000円となります。従って、損益計算書には、税引後当期純損失が1,500,000円計上されることになります。この結果、-3,000,000円×50%に相当する法人税等調整額が計上されることになります。なお、繰越欠損金は2,700,000円となります。
　平成16年12月31日の決算において、税引前当期純利益3,000,000円を計上した。その他有価証券の評価差額400,000円（評価益）を資本の部に計上している。税率は50%である場合の税効果会計の仕訳は次のようになります。

借方	金額	貸方	金額
その他有価証券法人税等調整額	400,000 1,350,000	繰延税金負債その他有価証券評価差額繰延税金資産	200,000 200,000 1,350,000

　税引前当期純利益3,000,000円から繰越欠損金2,700,000円の差額に税率を掛けたものが法人税等となります。そして、法人税等調整額1,200,000円との合計は、企業利益に税率を掛けた1,500,000円と一致することになります。

	平成15年12月31日	平成16年12月31日
税引前当期純損益	-3,000,000	3,000,000
法人税等		150,000
法人税等調整額	-1,500,000	1,350,000
税引後当期純損益	-1,500,000	1,500,000

企業会計上の資産＜税法上の資産費用　○ 損金　×	将来減算一時差異当期企業利益減少将来課税所得減少	（借方）繰延税金資産／（貸方）法人税等調整額ただし、評価差額を資本計上する場合等は、（借方）繰延税金資産／（貸方）資産又は負債（借方）評価差額
企業会計上の負債＞税法上の負債収益　× 益金　○
企業会計上の資産＞税法上の資産　費用　× 損金　○	将来加算一時差異当期企業利益増加将来課税所得増加	（借方）法人税等調整額／（貸方）繰延税金負債ただし、評価差額を資本計上する場合等は、（借方）資産又は負債／（貸方）評価差額　　　　　　　　　　　　　　　（貸方）繰延税金負債
企業会計上の負債＜税法上の負債収益　○ 益金　×