財務会計の基礎【財務会計の本質、制度会計、資産会計、負債会計、資本会計】

財務会計の基礎

　Ⅰ　財務会計の本質
　　１　企業会計の意義と領域
　　　①企業会計の意義
　　　②企業会計の領域
　　２　財務会計の特質
　　　①財務会計の定義
　　　②財務会計の目的
　　　③利益情報の必要性
　　　④財務会計の一連の流れ
　Ⅱ　財務会計の基礎
　　１　会計公準
　　　①会計公準の意味
　　　②企業実体の公準
　　　③会計期間の公準
　　　④貨幣評価の公準
　　２　利益計算の構造
　　　①利益計算の仕組み（財産法と損益法）
　　　②利益計算の構成要素（資産、負債、資本、収益、費用）
　　　③利益の機能
　　　④発生主義会計
　　　⑤会計上の測定
　Ⅲ　制度会計
　　１　財務会計と企業会計法
　　　①企業会計法の種類
　　　②商法における会計規定
　　　③証券取引法における会計規定
　　　④法人税法における会計規定
　　　⑤企業会計法の関係と会計基準の法的位置づけ
　　２　企業会計原則
　　　①企業会計原則の役割と体系
　　　②一般原則の内容
　Ⅳ　資産会計
　　１　金融資産の会計
　　　①売上債権の処理
　　　②有価証券の処理
　　　③金融資産の表示
　　２　棚卸資産の会計
　　　①棚卸資産の意義と範囲
　　　②棚卸資産の取得原価と貸借対照表価額
　　　③棚卸減耗費（損）と商品評価損（棚卸評価損）
　　３　固定資産の会計
　　　①有形固定資産の処理
　　　②無形固定資産の処理
　　　③リース取引の処理
　　　④固定資産の減損
　　４　繰延資産の会計
　　　①繰延資産の意味と種類
　　　②繰延資産の処理
　Ⅴ　負債会計
　　１　金融負債の会計
　　　①金銭債務（金融負債）の処理
　　　②社債の処理
　　２　引当金の会計
　　　①引当金の意味と種類
　　　②貸倒引当金の処理
　　　③退職給付引当金の処理
　　　④その他の引当金の処理
　Ⅵ　資本会計
　　１　資本の意味と内容
　　　①会計上の資本の意味と分類
　　　②商法上の資本の意味と原則
　　２　資本金及び資本剰余金
　　　①資本金の会計処理
　　　②資本剰余金の会計処理
　　３　利益剰余金
　　　①利益準備金
　　　②任意積立金
　　　③利益処分
　　　④配当可能利益
　　　⑤法定準備金の取崩

　Ⅰ　財務会計の本質
　１　企業会計の意義と領域
　①企業会計の意義
　会計の本質は、一定期間において、経済主体（経済活動をおこなう個人または集団）に属する財の価値の増減変化を認識し、貨幣単位で測定して、その結果を関係者に伝達する行為であるといえます。
　なぜ、会計が必要なのでしょうか。ここで、家計（お小遣い帳や家計簿）の役割ということを考えてみましょう。例えば、1週間（4月1日から4月7日）のお金の出入りを次のように考えてみます。なお、4月1日は、現金が15,000円あったとします。

　4月1日　朝食代　600円、昼食代　500円、書籍代　300円、食材代　2,500円
　4月2日　電車代　400円、昼食代　600円、文房具代　300円
　4月3日　電車代　400円、昼食代　300円
　4月4日　書籍代　500円
　4月5日　電車代　500円、昼食代　600円
　4月6日　切手代　100円、夕食代　1,000円、食材代　2,000円
　4月7日　電車代　400円、昼食代　500円

　4月7日に財布にある現金は、4月1日の支出3,900円、4月2日の支出1,300円、4月3日の支出700円、4月4日の支出500円、4月5日の1,100円、4月6日の3,100円、4月7日の900円を当初の15,000円から差し引いた3,500円となっているはずです。さて、1週間で11,500円使ったわけですが、何にいくら使ったのでしょう。当然、朝食代は朝食代で合計すればいいわけですから、朝食代600円、昼食代2,500円、夕食代1,000円、食材代4,500円、電車代1,700円、書籍代800円、文房具代300円、切手第100円ということがわかるでしょう。しかし、このような記録がなければ、何日分の現金の使途を覚えていられるでしょうか。そして、1週間10,000円で生活するという目標を設定した場合、1,500円の過剰な支出を減らすことが必要になり、その際には、それぞれの支出がいくらまで減らせるのかを検討しなければなりません。文房具や切手は通常生じないので、計算から除いてもよいと考えれば、1,100円の支出削減を考えていけばいいわけです。更に、単なる収支だけではなく、生活ということに注目すると、4月6日の食材が1,500円分残っていれば、この1週間は10,000円で実際生活できたことを意味しているわけです。
　このように、会計という行為を通じて把握して、生活の改善等という意思決定（判断）をより適切に行うことが可能になるわけです。
　ところで、このような経済活動を行っているのは、個人や家庭だけではありません。経済活動を行っているのは、集団（団体）でも行われています。経済活動を行っている個人や集団を経済主体といいます。経済主体には、利益を目的とする経済主体と利益を目的としない経済主体とがあります。この区分に従って、会計は、営利会計（生産経済会計）と非営利会計（消費経済会計）とに分けることができます。個人や家庭における会計は後者に含まれます。そして、営利会計は、一般的に、企業会計と呼ばれています。両者の違いは、対象とする経済主体が営利目的であるか非営利目的であるかという点から生じ、企業会計は、利益を中心とする財の価値の増減変化を取り扱います。

図表　企業会計と非営利会計

会計の種類	対象となる経済主体	計算の目的
企業会計	営利目的の経済主体（企業）	期間損益計算
非営利会計	非営利組織の経済主体（個人、政府等）	収支計算

　企業会計とは、一定期間における利益に影響を与える事象を認識して、その事象を貨幣単位で測定して、適切な方法によって、その結果を企業に関心がある人々に伝達する行為であると定義することができます。

　《補足説明》
　・財と価値
　C.メンガーが、「あらゆる経済理論の研究の出発点は、欲求する人間の本性である。欲求がなければ、経済も国民経済も、また、それについての科学も存在しないであろう。欲求は、あらゆる人間経済の究極の根拠である。欲求の満足が、われわれにとってもつ意義は、人間経済にとっての究極の尺度であり、欲求の満足の確保は、人間経済の目標である。」[1]と述べているように、また、M.ウェーバーが、「ある行為が、経済的な志向をもっているというのは、それが、主観的に思念された意味から、効用サービスの欲求への拝領に向けられている場合、その限りでの行為を指す。〔省略〕一方では、あらわな貨幣獲得欲求に動かされる場合でさえあてはまるが、効用サービスということがその目的なのだという事実、そして、他方では、純粋な、原始的な欲求充足経済でさえそうであるが、この欲求に動かされて、何らかの配慮によって、確実な欲求充足を求めようとするという事実である。」[2]と述べているように、あらゆる経済の根本は欲求の充足ということであるといえます[3]。このような欲求を満足させる性能（能力）、つまり、効用を有するものを、財といいます。
　そして、「価値とは、主体（個人や集団）の行動（意思決定）の指針（基準）となるもので、主体の欲求を満足させる客体（物体、状態、行為等）の性能（能力）に対して、主体によって付与された望ましさ（好ましさ）である」[4]と定義できます。従って、価値というのは、財が有しているものではなく、財に対して、主体が与えているものです。

　・認識、測定、伝達
　会計には、認識、測定、伝達という3つの行為があります。
　認識とは、会計処理の対象であるかどうかを判定し、適切な項目に分類する行為をいいます。
　測定とは、認識された項目に対して貨幣単位で数値を割り当てる行為をいいます。
　伝達とは、認識、測定した結果を関係者に伝える行為をいいます。
　これらの行為の対象となるものが、取引あるいは事象といわれるものです。ここでいう取引は、会計上の取引をいいます。会計上の取引は、単なる契約や物のやりとりだけではなくて、火災や盗難等も含んでいます。つまり、会計上の取引というのは、価値の増減変化をもたらすものです。

　②企業会計の領域
　「企業会計は、外部に発表する財務諸表（対外報告）の作成を通じて、企業外部の利害関係者に奉仕することを目的とするとともに、会計記録および会計報告を通じて企業内部者、すなわち経営責任者の経営計画および管理に資することをも目的とするものである。前者、すなわち対外報告を通じて企業外部者に奉仕することを目的とする会計を対外報告会計と呼び、後者、すなわち内部報告を通じて経営計画および管理に資することを目的とする会計を内部報告会計と呼ぶ。」[5]といわれています。
　このように、会計情報の提供先（情報利用者）には、出資者（株主等）や債権者（銀行等）といった企業外部の情報利用者と経営者（社長等の取締役）や管理者（部長や課長等）といった企業内部の情報利用者がいます。企業外部の情報利用者の利用目的（情報要求）に役立つ会計情報を提供する会計を財務会計（外部報告会計、対外報告会計）といい、企業内部の情報利用者の利用目的（情報要求）に役立つ会計情報を提供する会計を管理会計（内部報告会計）といいます。
　財務会計と管理会計を区分する基準は、以下の見解[6]にもあるように、一般的に、情報利用者、即ち、情報の提出先に基づいています[7]。

図表　財務会計と管理会計の区分

	財務会計	管理会計
青木茂男著『会計学総論』	財務会計は外部報告会計であって、企業の利害関係者への報告をなすものであり、主として財務諸表によってその報告機能が行われる。	管理会計は内部報告会計であって、経営者・管理者による意思決定のための計画と、統制および業績評価のための計算と報告を行うものである。
會田義雄著『会計学』	財務会計の提出先は投資家、債権者、国家、地方公共団体等の外部の利害者集団であり、それらの外部利害関係者へ報告することを目的とした会計を財務会計という。	管理会計の提出先は経営管理者であり、経営者が経営の計画設定ならびに管理統制のために利用することを目的とした会計を管理会計という。

　そして、両者における会計情報の質的な違いが生じる理由も、このような利用者の情報要求の違いに起因します。財務会計は、主として、過去及び現在の利益を中心とした会計情報を提供するのに対し、管理会計は、主として、将来の利益を中心とした会計情報を提供している点、また、財務会計は商法等によって強制的に実施しなければならないのに対して、管理会計は自主的な会計であるという点に相違があるといえます。更に、財務会計情報よりも管理会計情報の方が、自由度がある分、詳細な情報を提供することが多くみられます。

図表　財務会計と管理会計の相違[8]

	財務会計	管理会計
利用者	投資家や債権者等の企業外部の利用者	経営者や管理者等の企業内部の利用者
情報の用途	企業との関係をどうするかの判断に使う	将来の企業活動を改善するために使う
利益の質	過去及び現在の利益	将来の利益
利益計算の単位	会社全体（企業集団全体）	会社全体の他に事業部や支店等
計算期間	１年（半年、３ヶ月）	週、月、年
制度的義務付け	あり	なし

　なお、財務会計も管理会計も、企業会計である以上、利益計算を貨幣単位で行う行為であって、利益計算の基本的な仕組みは一致しています。利益を計算するにあたっては、収益から費用を引いて、あるいは、期末資本から期首資本を引いて求めるという点は同一であるわけです。

　《補足説明》
　・財務会計、原価会計、外部報告会計（対外報告会計）、内部報告会計（管理会計）
　財務会計は、企業外部の情報利用者に奉仕するという理解が一般的ですが、財務会計と対比される管理会計と比べるとこのような意味が薄れているといえます。管理会計といえば、感覚的に、管理のための会計というような理解が可能ですが、財務会計という名称から、企業外部の情報利用者に役立つ情報を提供する会計を指していると理解するのは難しいといえます。
　そこで、管理会計（内部報告会計）に対して、企業外部の情報利用者に奉仕する会計を外部報告会計あるいは対外報告会計とし、財務会計は原価会計と対比される概念として把握するという見解があります[9]。
　この見解によれば、「財務会計は主として企業の対外取引を対象とし、収益・費用・資産・負債および資本の認識・測定・記録・方向・比較分析を取扱い、原価会計は主として企業内部の取引を対象とし、企業内部における費用（原価）の流れ（結合と分岐）の認識・測定・記録・報告・比較分析を取り扱うものである。」[10]ということができます。そして、財務会計による情報は、外部情報利用者に提供されるとともに、経営管理者に対しても提供され、原価会計による情報は、財務会計を通じて外部情報利用者に提供されるとともに、経営管理者に対しても提供されることになります。それぞれの関係を図示すれば、次のようになります[11]。

図表　財務会計、原価会計、外部報告会計、内部報告会計の関係

　《参考資料》
　以下に、トヨタ自動車㈱、キヤノン㈱、㈱ＪＴＢ、ソニー㈱の決算公告（日本経済新聞社〔http://ir.nikkei.co.jp/〕より）を示しておきます（順不同）。財務会計は、このような情報を提供することに関連しています。

　２　財務会計の特質
　①財務会計の定義
　まず、財務会計の定義を示して、説明していくことにします。
　財務会計とは、投資家や債権者等の外部情報利用者が、企業との関係について行う意思決定に役立つように、すべての外部情報利用者に共通の関心である良好なキャッシュフローを創出する企業の能力を判断できるような情報の提供を目的として、過去及び現在の利益計算（一定期間における利益に影響する事象を認識して、貨幣単位で測定すること）を中心に作成された財務諸表（貸借対照表、損益計算書、キャッシュフロー計算書等）を伝達する行為（体系的な技術の適用）であるといえます。

図表　財務会計の特質

財務会計情報の利用者	財務会計情報の利用者には、投資家、債権者、取引先、従業員、政府機関、一般大衆等の外部情報利用者がいます。
財務会計情報の目的	財務会計は、外部情報利用者が行う企業との関係についての意思決定に有用な情報の提供することを目的としています。
財務会計情報の性質	財務会計は、良好なキャッシュフローを創出する企業の能力を判断できるように処理（認識、測定）を行います。　→過去及び現在の利益計算に関係している。
財務会計情報の生成	財務会計では、過去及び現在の利益に影響する事象を認識して、その事象を貨幣単位で測定することによって、会計情報を生成します。
財務会計情報の媒体	財務会計は、財務諸表（貸借対照表、損益計算書、キャッシュフロー計算書等）によって、会計情報を提供します。

　②財務会計の目的
　財務会計の目的は何か。上記の財務会計の定義に示したように、財務会計の目的は、情報利用者の意思決定に有用な情報を提供するということで、そのために、企業のキャッシュフロー創出能力を判断できるような情報を提供することになります。この点について、もう少し説明するために、まず、企業会計の目的について、代表的な見解を挙げておきます[12]。

図表　財務会計の目的

W.A.ペイトン＆A.Cリトルトン『会社会計基準序説』（1940年）	会計の目的は、企業に関する財務上の資料を経営者、出資者及び公衆の要請にかなうように蒐集編成して提示することにある。
アメリカ会計学会『基礎的会計理論』（1966年）	会計とは、情報利用者が事情に精通した上で、判断や意思決定を行うことができるように、経済的な情報を識別し、測定し、伝達するプロセスである。
アメリカ公認会計士協会『財務諸表の目的』（1973年）	財務諸表の基本目的は、経済的意思決定に役立つ情報を提供することである。
アメリカ財務会計基準審議会「財務会計の諸概念報告書第1号『営利企業の財務報告の基本目的』」（1978年）	財務報告は、現在及び将来の投資家、債権者その他の情報利用者が合理的な投資、与信及びこれに類する意思決定を行うにあたって有用な情報を提供しなければならない。

　このように企業会計の目的は情報利用者の意思決定に役立つ情報を提供することです[13]。それ故、財務会計の目的は外部情報利用者の意思決定に有用な会計情報を提供することになり、そして、意思決定に有用な情報とは、情報利用者の意思決定に適合している情報を意味します。
　外部情報利用者には、投資家、債権者、取引先、従業員、一般大衆等がいます。このような人々は、組織活動に参加する個人的な動機をもっており[14]、組織活動が個人的な目標に直接あるいは間接に貢献する時に、その組織の構成員となるのを受け入れる[15]のであって、組織が彼らに提供する誘因（報酬）と引き換えに組織に貢献している[16]といえます。
　この関係は、次のように図示することができます。

図表　企業と情報利用者（利害関係者）の関係

　外部情報利用者は、利害関係者とも呼ばれますが、上述のように、企業への貢献と企業からの誘因との関係から、企業との関係をどのようにするかを判断します。つまり、貢献（組織に提供した価値）＞誘因（組織から提供された価値）という関係が、今後も持続されると期待される場合に、企業に貢献するという意思決定を行うわけです。
　さて、利害関係者は、様々な動機をもっているわけですが、多くの利害関係者に共通する動機は、現金による報酬であるということができます[17]。例えば、投資家は配当を、債権者は利息を、従業員は賃金給与を通じて、企業への貢献に対する報酬を求めていると考えられ、これらは、通常、現金によってまかなわれています。それ故、利害関係者が企業との関係についての意思決定を行う場合に、重要となるのが、企業が現金による報酬を提供し続けることができるかどうかということであるといえます。このような企業の能力を、企業のキャッシュフロー創出能力（現金創出能力）ということができます。
　この点について、アメリカ財務会計基準審議会は、1978年に公表した「財務会計の諸概念報告書第1号『営利企業の財務報告の基本目的』」（SFAC1）において、「特定の営利企業に最も直接的な関心をもっている財務情報の潜在的な情報利用者は、一般に、彼らの意思決定が予測されるキャッシュフローの金額、時期及び不確実性と関連しているので、良好なキャッシュフローを創出する企業の能力に関心をもっている。投資家、与信社、仕入先及び従業員にとって、営利企業は配当又は利息及び市場価格の上昇、借入金の弁済、財貨もしくは用役の支払い、または給料もしくは賃金で表される現金の源泉である。彼らは現金、財貨または用役を企業に投資し、その代わりに投資の見返りに値する十分な現金を獲得しようとしている。彼らは、良好なキャッシュフローを創出する企業の能力に直接関心をもち、また係る能力についての市場の認識が当該企業の有価証券の相対的価格にどのように影響を及ぼすかについても関心をもっている。得意先にとって、営利企業は財貨または用役の供給源であるが、当該企業が利用する資源の対価を支払い、その他の債務を弁済するために十分な現金を獲得することによってのみ、当該企業はこれらの財貨または用役を提供することができる。経営者にとって、営利企業のキャッシュフローは、取締役及び出資者に対する経営者の会計責任はもとより、経営責任の重要な部分である。大部分とはいえないまでも、経営者の意思決定の多くは、営利企業のキャッシュフローに影響を及ぼす。このように、投資家、債権者、従業員、得意先及び経営者は、良好なキャッシュフローを創出する企業の能力について共通の関心を強くもっている。」（SFAC1,par.25.）と示されています。要するに、「一般目的の財務報告は、良好なキャッシュフローを創出する企業の能力という様々な潜在的情報利用者の共通の関心に向けられる。」（SFAC1,par.30.）ということができます。
　また、国際会計基準委員会（現在の国際会計基準審議会）は、1989年に公表した「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」においても、「財務諸表の目的は、広範な利用者が経済的意思決定を行う際に、企業の財政状態、経営成績、財政状態の変動に関する有用な情報を提供することにある。」（par.12.）と示した上で、現金及び現金同等物を発生させる企業の能力を評価し、それらの時期や確実性を評価するために役立つ情報の提供が、投資家を含む多くの利用者の共通する情報要求である（par.15.）と示しています。
　以上のように、現在の財務会計において、外部情報利用者の意思決定に役立つ情報とは、企業のキャッシュフロー創出能力（現金創出能力）を評価するのに役立つ情報であるといえます。

　《補足説明》
　・企業の存続とキャッシュフロー創出能力
　組織が存続するためには、参加者の目的を達成できる組織の目的を有していなければなりません。その目的が達成されることによって、参加者の目的が達成された時に、組織は維持していくことができます。企業も同様で、企業における参加者の共通の目的、つまり、現金による報酬を提供し続けられるかどうかということが、企業の存続にとって、最も重要な要因となるわけです。この点について、R.J.チェンバースは、「すべての参加者の期待が満足されるということが、企業の存続のための条件である。〔省略〕利害関係者集団の参加を得て、その参加を保つための企業の能力は、財やサ－ビスの単位数量を販売することによって、現金を創出する企業の能力に依存する。」[18]と述べています。

　・財務会計におけるキャッシュフローの意味
　キャッシュフローは、単純には、現金及び現金同等物の流出入、言い換えれば、現金及び現金同等物の流れのことを意味しています。
　さて、企業は、現金を支払って材料、設備、労働力等を調達して、これらを組み合わせて新たな財を生産し、生産した財を販売することで、現金を受け入れます。企業は最初にあった現金をこのような方法で増やしていくわけです。即ち、現金から様々な形態の資産に変化していきます。そして、現金が他の資産に変化した際に、キャッシュアウトフロー（現金の流出）が生じ、反対に、他の資産から現金に変化した時にキャッシュインフロー（現金の流入）が生じます。

図表　資産の形態変化とキャッシュフロー

　このように考えた場合、ある時点では、現金を支払って、材料を購入したならば、現金は流出していますから、実際のキャッシュフローはマイナスとなります。しかし、財務会計の目的におけるキャッシュフローは、一定期間において生じた歴史的な（実際の）現金の流出入（例えば、材料を現金で購入した場合の現金の流出）のみに着目しているのではなく、購入した材料等が形態を変化させ、再び、現金として企業に流入するということも想定しているわけです。
　上記のとおり、キャッシュフローといった場合の定義は、現金の流れあるいは現金の流出入ということができますが、いつのキャッシュフローを念頭においているかによって、実際に現金が流出入した場合を指しているのか、将来に現金が流出入した場合を指しているのか異なってくるわけです。そして、現在の財務会計においては、後者を重視しているわけです。

　③利益情報の必要性
　企業会計は、「損益計算を明らかにすることを主要な任務とする」[19]、あるいは、「企業経営に生じた純損益額を決定し、その成果を明らかにすることを職能とするから、損益計算を行うことが会計の全機構を通じて最も重要である。」[20]といわれるように、利益計算（損益計算）が、企業会計の中心といえます[21]。なぜなら、「すべての利害関係者にとって、ある会社の当期純利益及びその確実な収益力水準に関する知識の重要性は、どれほど強調しても、強調し過ぎることはない。」[22]といわれていたからです。
　そして、このことは、現在の財務会計に対してもあてはまります。現在の財務会計は、企業のキャッシュフロー創出能力を評価するのに役立つ情報を提供することによって、外部情報利用者の意思決定に役立つことを目的としていますが、「発生主義会計によって測定される一定期間の利益は、同一期間における企業の現金変動の報告よりも、一般的に、企業の現金獲得能力のより優れた指標とみなされている。」[23]、あるいは、SFAC1において、「企業の将来のキャッシュフロー及び良好なキャッシュフローを創出する企業の能力についての投資家や債権者等の情報利用者の関心は、企業のキャッシュフローに関する直接的な情報よりも、（稼得）利益に関する情報に、主として結び付く。」（par.43.）[24]と示されているように、キャッシュフロー創出能力の評価に密接に利益情報が結び付いているといえるからです。

　④財務会計の一連の流れ
　財務会計では、実際に生じた取引や事象に基づいて認識と測定を行います。そして、その結果を財務諸表（商法では、計算書類といいます。）を通じて、外部情報利用者に伝達します。財務諸表には、貸借対照表（財政状態表）、損益計算書（利益計算書）、キャッシュフロー計算書（現金収支計算書）があります。

貸借対照表（Ｂ／Ｓ）

資産	負債	貸借対照表は、一定時点における財政状態（資産、負債、資本の状態）を表します。
	資本

損益計算書（Ｐ／Ｌ）

費用	収益	損益計算書は、一定期間における経営成績（収益と費用の関係）を表します。
利益

キャッシュフロー計算書（Ｃ／Ｆ）

現金収入	キャッシュフロー計算書は、一定期間における現金の収入と支出を表します。
－現金支出
正味キャッシュフロー

図表　財務諸表の関係

　財務諸表は、日々の取引を継続的に記録することで作成できます。その記録の技術の多くが、（複式）簿記という技術です。財務諸表を作成する手続きは、次のような流れになります。

図表　取引と会計記録の流れ

　仕訳帳は取引そのものの記録をし、総勘定元帳は勘定科目ごとに記録をします。そして、勘定科目とは、取引によって起因した要素の名称をいいます。簿記では、次のように、取引を借方（左側）の要素と貸方（右側）の要素に分解します。

図表　取引の8要素

　資産が増えた場合には、仕訳帳においても、総勘定元帳においても、必ず、借方に記入することになります。そして、それぞれの要素を勘定科目という名称で整理することになります。一般的に現金といわれるものは、現金という勘定科目を用い、給料を払ったら、給料という勘定科目を用います。
　例えば、給料100,000円を現金で支払った場合、現金という資産が減少しますので、現金を貸方に記入し、給料という費用が発生していますので、給料を借方に記入することになります。この取引を仕訳で示すと次のようになり、仕訳をすると同時に、総勘定元帳の現金と給料に記入することになります。

仕訳帳

借方	金額	貸方	金額
給料	100,000	現金	100,000

総勘定元帳

現金			給料
	給料	100,000	現金	100,000

　仕訳帳と総勘定元帳の関係は次のようになります。仕訳帳で借方に記入した勘定科目は、総勘定元帳でも借方に、貸方に記入した勘定科目は、総勘定元帳でも貸方に記入します。

図表　仕訳帳と総勘定元帳

　なお、会計記録では、常に借方と貸方の金額は一致します。これを貸借平均の原則（貸借平均の原理）といいます。
　もう少し、具体的に説明するために、次の一連の取引を仕訳帳と総勘定元帳に記録して、貸借対照表と損益計算書を作成してみます。
　(1)現金3,000,000円を出資し、開業した。
　(2)商品800,000円を仕入れ、代金は掛けとした。
　(3)商品1,200,000円を販売し、代金は掛けとした。
　(4)現金300,000円を貸し付けた。
　(5)当座預金口座を開設し、現金1,000,000円を預け入れた。
　(6)電気代100,000円について、小切手を振り出して支払った。
　(7)給料100,000円を現金で支払った。

仕訳帳

	借方	金額	貸方	金額
(1)	現金	3,000,000	資本金	3,000,000
(2)	仕入	800,000	買掛金	800,000
(3)	売掛金	1,200,000	売上	1,200,000
(4)	貸付金	300,000	現金	300,000
(5)	当座預金	1,000,000	現金	1,000,000
(6)	水道光熱費	100,000	当座預金	100,000
(7)	給料	100,000	現金	100,000

総勘定元帳

貸借対照表項目
現金		買掛金
(1)3,000,000	(4)　300,000		(2)　800,000
	(5)1,000,000	資本金
	(7)　100,000		(1)3,000,000
当座預金
(5)1,000,000	(6)　100,000
売掛金
(3)1,200,000
貸付金
(4)　300,000
損益計算書項目
仕入		売上
(2)　800,000			(3)1,200,000
水道光熱費
(6)　100,000
給料
(7)　100,000

貸借対照表

現金	1,600,000	買掛金	800,000
当座預金	900,000	資本金	3,000,000
売掛金	1,200,000	当期純利益	200,000
貸付金	300,000
	4,000,000		4,000,000

損益計算書

仕入	800,000	売上	1,200,000
水道光熱費	100,000
給料	100,000
当期純利益	200,000
	1,200,000		1,200,000

【例題】
　次の文章の空欄に、増加または減少、借方または貸方を記入しなさい。
　①資産の増加は、（　）に記入する。
　②負債の（　）は、貸方に記入する。
　③資本の（　）は、借方に記入する。
　④収益の発生は、（　）に記入する。
　⑤費用の発生は、（　）に記入する。

　解答
　①借方　②増加　③減少　④貸方　⑤借方

【例題】
　以下の貸借対照表と損益計算書の空欄の金額を求めなさい。

貸借対照表
現金	3,200,000	買掛金	2,400,000
売掛金	4,500,000	借入金	①
商品	2,500,000	資本金	5,000,000
合計	②	合計	③
損益計算書
売上原価	4,700,000	売上	8,600,000
給料	2,100,000	受取利息	500,000
消耗品費	1,200,000
旅費交通費	950,000
当期純利益	④
合計	⑤	合計	⑥

　解答
　①2,800,000　②10,200,000　③10,200,000　④150,000　⑤9,100,000　⑥9,100,000

　《参考資料》
　参考までに、株式会社TKCの会計ソフトFX－2による仕訳帳と総勘定元帳を示しておきます。

　Ⅱ　財務会計の基礎
　１　会計公準
　①会計公準の意味
　会計公準とは、企業会計が成立する前提のことです。会計公準として、一般的に、企業実体の公準、会計期間の公準、貨幣評価の公準が挙げられます。

　②企業実体の公準
　企業実体の公準は、企業会計の行われる範囲（会計単位）を限定することを要請するものです。利益を計算する場合、誰の利益を計算するかというのは当然考慮しなければなりません。例えば、ある個人が事業を営んでいる場合、店の水道代等は店の会計で処理し、自分自身の生活のためのそれらは、家計で処理しなければならないのです。これを区別しなければ、事業(店)でどれだけの利益が生じたか計算できないからです。
　このようなことから、企業実体の公準は、利益計算の範囲を明確に区分するために、所有者等の関係者自身の経済活動と企業自身の経済活動を区分することを要請するものといえます。
　企業実体の概念には、会計が行われる範囲を意味しているので、法的実体としての個別企業の単位はもちろんですが、これ以外にも、法的実体内の内部組織の単位（例えば、本店と支店）、経済的実体の単位（例えば、企業集団）のように区分することができます。

　③会計期間の公準（継続企業の公準）
　一定期間の利益を計算するという前提を会計期間の公準といいます。この考え方は、企業が継続することを前提にして、一定期間を人為的に区切って利益計算をするということと結び付いています。企業が継続しないと考えれば、将来の利益計算があることを無視して利益計算を行うことになるわけですから、そこには、収益や費用がどの期間のものかを判断する必要がなくなるわけです。期間計算を考えるにあたっての当然の前提ということができます。
　なお、この継続企業という前提は、企業が倒産しないということを意味しているのではなく、継続することに対する合理的な反証がない限り、その後も事業が継続されるであろうことを予定して、利益計算を行うことを意味しているわけです。

　④貨幣評価の公準
　企業会計上の測定（評価）は、貨幣単位（円やドル等）で行わなければならないというのが貨幣評価の公準です。これは、あらゆる計算において計算単位の統一が必要であるという考えと結び付いています。共通の尺度として、会計上は貨幣単位を用いることで、異なる性質の財を統一して計算することができるようになるのです。
　この公準を無視した場合、例えば、10,000Kgの鉄鋼と10,000㎡の土地を計算して、20,000という数字を表現しても、一般的には何の意味もないわけです。仮に、鉄鋼が1Kg＝5,000円で、土地が1㎡＝20,000円というようになれば、円という貨幣単位によって、合計を求めることができます。そして、10,000Kgの鉄鋼を有する人と10,000㎡の土地を保有している人では、その財産の価値は土地を有する人の方がよいというようなことも分かるわけです。

　⑤情報の質的特徴（会計情報基準）
　現在、財務会計において、上記の会計公準の他に、会計情報を処理（生成）するにあたっての制約のようなものがあります。財務会計の目的は、情報利用者の意思決定に有用な情報を提供することですが、どのように認識、測定、伝達することが有用であるのかを判断するための基準が、会計情報の質的特徴（会計情報基準）です。これには、目的適合性と信頼性の基準があります。
　目的適合性は、意思決定関連性ともいわれるもので、ある会計処理を行った結果としての会計情報が、財務会計の目的に適合するか、別言すれば、情報利用者の意思決定に関連するかどうかという判断基準です。当然、意思決定に関連する情報、言い換えれば、情報要求に適合している情報を提供しなければ有用であるとはいえません。具体的には、情報利用者の以前の予測（期待値）を確認または修正することへの役立ち、つまり、確認的役割（フィードバック価値）と過去及び現在の事象の結果から将来の事象や成果に対する予測を形成することへの役立ち、つまり、予測的役割（予測価値）に分けることができます。また、情報が陳腐してしまっては役に立ちませんから、陳腐化する前に伝達しなければなりません。これは適時性といわれるもので、目的適合性には、この適時性も含まれます。
　目的適合的な情報であればどのようなものでもよいわけではありません。財務会計では信頼性という基準も重要になります。財務会計における信頼性というのは、表現上の忠実性、検証可能性、中立性（不偏性）という要素からなっています。表現上の忠実性は、表現しようとする事象と財務諸表上の表現が対応または一致していることを要求するものです。検証可能性は、同じ資料からは本質的に類似する結論が生じることを要求するものです。中立性は、あらかじめ定められた結果や成果を引き出すために意図的に情報を選択してはならないことを要求するものです。
　この他に、理解可能性や比較可能性といった基準もあります。理解可能性は、情報利用者にとって理解可能なものでなければ役に立たないというものですが、ここで想定される情報利用者は、会計に関する知識を有し、かつ、その情報を利用するための努力をしているものであるので、誰にでも理解できなければならないというものではありません。また、比較可能性は、同一企業の各会計期間の比較とともに、他の企業との比較ができるものであることを要請するものです。それぞれの財務諸表が比較できれば、情報は意思決定に役立つといえるからです。

　２　利益計算の構造
　①利益計算の仕組み
　企業会計において、利益情報は重要ですが、ここでは、会計における利益計算の方法を説明します。利益計算の方法には、財産法と呼ばれる方法と損益法と呼ばれる方法があります。
　(1)財産法
　財産法とは、一定時点における純資産（資産－負債）の増減から利益を計算する方法をいいます。計算式で表すと、利益＝期末資本－（期首資本＋出資者からの拠出－出資者への配分）となります。資本は、将来の正味経済的便益を意味していますから、財産法における利益は、一定期間における将来の経済的便益の純増減額として把握されます。

図表　財産法からみた利益

図表　財産法による利益計算の具体例

期首貸借対照表		→	期末貸借対照表
資産　10,000	負債　4,000		資産　12,000	負債　5,000
	資本　6,000			資本　6,000
				利益　1,000

　(2)損益法
　損益法とは、一定期間の成果として流入した将来の経済的便益である収益と、努力として流出した将来の経済的便益である費用の差額から利益を計算する方法をいいます。計算式で表すと、利益＝収益－費用となります。損益法による利益は、努力と成果の対応計算を行うことによって、一定期間における能率を表現していることになります。つまり、どれだけの経済的便益を費やして、どれだけの経済的便益を獲得したかという能率としての利益として把握されます。

図表　損益法からみた利益

図表　損益法による利益計算の具体例

損益計算書
費用　19,000	収益　20,000
利益　1,000

　(3)財産法と損益法の関係
　財産法と損益法のそれぞれで算出される利益は一致します。従って、利益＝期末資本－期首資本＝収益－費用という関係になります。
　財産法と損益法の関係について、一定時間における水槽の中の水の増減を測ることに比喩されることがあります。水槽に片方の蛇口から水を注入して、もう一方の蛇口から水を排出して、一定期間の水の増減がどれだけあったかを計量するには、2つの方法があります。１つは、両方の蛇口に計測機器を取り付けて、一定期間の水の流入量と流出量を把握してその差を計測する方法で、もう1つは、開始時点の水量を重さや高さ等で計測し、終了時点で同様に計測して、その差を計測する方法です。
　損益法は一定期間の水の流入(収益)と流出（費用）を計測して水の増減（利益）を計算する方法で、財産法は開始時点(期首)の純財産（資本）と終了時点（期末）の純資産（資本）の差額を計算する方法であるといえます。

図表　財産法と損益法の関係

【例題】
　以下の表で空欄となっている箇所の金額を計算しなさい。

期首			期末			収益	費用	損益
資産	負債	資本	資産	負債	資本	収益	費用	損益
4,500	2,100	①	5,300	②	3,100	2,800	③	④
5,200	⑤	⑥	5,900	3,500	⑦	3,200	2,400	⑧

解答
　①2,400　②2,200　③2,100　④700　⑤3,600　⑥1,600　⑦2,400　⑧800

　②利益計算の構成要素
　会計上の利益は、以上のように、資産、負債、資本、収益、費用という要素によって計算されます。そこで、これらの概念について説明することにします。
　(1)資産
　資産は、次のように定義されています[25]。

図表　資産の定義

アメリカ財務会計基準審議会「財務会計の諸概念報告書第6号『財務諸表の構成要素』」（1985年）	資産とは、過去の取引や事象の結果として、ある特定の実体によって取得されている、または、支配されている発生可能性の高い将来の経済的便益である。
国際会計基準委員会「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（1989年）	資産とは、過去の事象の結果として当該企業が支配し、かつ、将来の経済的便益が当該企業に流入することが期待される資源をいう。

　この2つの代表的な資産の定義から、資産の特徴として、将来の経済的便益（用役潜在力）を有していること、その将来の経済的便益は、過去の事象の結果として、現在、特定の実体によって支配されていることを挙げることができます。
　まず、将来の経済的便益とは、企業に現金及び現金同等物の流入をもたらす能力、即ち、将来のキャッシュインフローをもたらす能力を意味しています。例えば、商品や製品は、将来、売却（交換）を通じて企業に現金の流入をもたらす能力を、また、建物や設備等は、事業に利用することを通じて企業に現金の流入をもたらす能力を有しているので、資産の定義にある将来の経済的便益という条件を満たしているといえます。しかし、将来の経済的便益を有しているといっても、ある商品が不良品であるといった場合、将来の経済的便益が生じる可能性が低くなった場合には、資産としての定義を満たさなくなります。なお、発生可能性が高いというのは、利用可能な証拠や論理に基づいて合理的に期待できるという意味であって、確実であるというようなことは必要ありません。
　次に、資産の定義を満たすためには、将来の経済的便益をもたらす原因が、過去（現在を含む。）の事象の結果でなければなりません。決算日（財務諸表の作成時点）において、発生可能性の高い将来の経済的便益が生じていなければなりません。例えば、決算日以後に購入する商品は、将来の経済的便益をもたらすかもしれませんが、過去の事象に基づいていない（決算日ではその事象が確定していない。）ので、資産の定義を満たしていないことになり、資産とはなりません。この条件は、特に、次の支配という条件と密接な関係があります。
　資産の定義にある条件として、支配という概念があります。過去の事象の結果として存在する将来の経済的便益であっても、その経済的便益に対して、企業が支配していなければ資産の定義を満たしていることにはなりません。ここで、支配とは、将来の経済的便益が特定の企業に流入するということです。そして、この支配というのは、所有権のような法的な権利を必要とするものではなく、その経済的便益を有しているものから得られるキャッシュフローを自らが自由に操作することができることを意味しています。他人の商品から得られる現金は、その時期や金額等も操作できないので、支配されているとはいえません。また、一般の道路（国道等）も、決算日には既に存在しており、将来の経済的便益をもたらす可能性は高いということができますが、特定の企業にのみ、その道路の有する経済的便益が影響するわけではありません。従って、このようなものも特定の企業の資産とはならないわけです。

図表　資産に属する勘定科目

流動資産	固定資産	繰延資産
現金当座預金普通預金受取手形売掛金有価証券商品製品材料仕掛品貯蔵品仮払金立替金短期貸付金未収入金前払費用未収収益繰延税金資産	建物構築物機械装置建物附属設備車両運搬具工具器具備品土地建設仮勘定特許権実用新案権借地権ソフトウェア営業権投資有価証券長期貸付金長期前払費用繰延税金資産投資不動産	創立費開業費新株発行費社債発行費社債発行差金開発費建設利息

　(2)負債
　負債は、次のように定義されています[26]。

図表　負債の定義

アメリカ財務会計基準審議会「財務会計の諸概念報告書第6号『財務諸表の構成要素』」（1985年）	負債とは、過去の取引や事象の結果として、特定の実体が他の実体に対して、将来、資産を譲渡しなければならない、または、用役を提供しなければならない現在の債務から生じる発生可能性の高い将来の経済的便益の犠牲である。
国際会計基準委員会「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（1989年）	負債とは、過去の事象から発生した、当該企業の現在の債務であり、これを決済することにより、将来の経済的便益を包含する資源が当該企業から流出する結果になると予想されるものをいう。

　負債の特徴には、過去の事象に起因した現在の債務であること、将来の経済的便益の犠牲(流出)となるものを挙げることができます。
　将来の経済的便益の犠牲あるいは流出は、将来、現金あるいは現金同等物が特定の実体から他の実体に移転することを意味しています。例えば、借入れをした場合、その時点では現金が流入するわけですが、その借入れは、将来、現金や現金同等物によって返済することになる、つまり、将来の経済的便益の犠牲（キャッシュアウトフロー）を生じさせます。そして、法的債務のようなものは、通常、発生可能性の高いものとなるので、負債の定義に適合します。ただし、契約により債務免除を行うことが決定した場合、その契約によって、特定の債務は、将来の経済的便益の犠牲がなくなるので、その時点で、負債の定義を満たさなくなります。
　将来の経済的便益の犠牲となるものであっても、資産と同様に、財務諸表の作成時点において、将来の経済的便益の犠牲を伴う事象が発生していなければなりません。例えば、財務諸表作成時点よりも前に商品売買の契約を締結した場合、その契約の履行、即ち、商品売買が財務諸表作成時点を過ぎる場合には、その商品売買に伴う将来の経済的便益の犠牲は、財務諸表作成時点には生じていないことになります。

図表　負債に属する勘定科目

流動負債	固定負債
支払手形買掛金短期借入金手形借入金未払金未払費用前受収益未払法人税等前受金預り金商品券修繕引当金賞与引当金製品保証引当金繰延税金負債	社債長期借入金長期未払金リース債務長期未払費用退職給付引当金特別修繕引当金繰延税金負債

　(3)資本（持分）
　資本（持分）とは、次のように定義されています[27]。

図表　資本の定義

アメリカ財務会計基準審議会「財務会計の諸概念報告書第6号『財務諸表の構成要素』」（1985年）	持分または純資産とは、負債控除後の特定の実体の資産に対する残余請求権である。
国際会計基準委員会「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（1989年）	持分とは、特定の企業におけるすべての負債を控除した残余財産に対する請求権をいう。

　資本とは、資産から負債を差し引いたものとして把握されます。その意味で、資本は、将来の経済的便益である資産と将来の経済的便益の犠牲である負債との差額となりますので、現時点における将来の正味経済的便益を示していることになります。言い換えれば、資本は、将来のキャッシュインフローとしての資産から将来のキャッシュアウトフローとしての負債を控除したものと考えることができるので、概念的に、将来の正味キャッシュフローを象徴したものと捉えることができます。
　そして、資本は、残余財産への請求権、即ち、出資者に帰属する部分として把握されます。

図表　資本に属する勘定科目

資本金	資本剰余金	利益剰余金
資本金株式払込証拠金	〔払込資本〕（資本準備金）株式払込剰余金合併差益（その他資本剰余金）資本金及び資本準備金減少差益自己株式処分差益〔受贈資本〕国庫補助金工事負担金〔評価替資本〕保険差益その他有価証券評価差額金土地評価差額金	利益準備金〔任意積立金〕事業拡張積立金減債積立金配当平均積立金欠損補填積立金別途積立金

　(4)収益（利得を含む。）
　収益(利得を含む。)とは、次のように定義されています[28]。

図表　収益の定義

アメリカ財務会計基準審議会「財務会計の諸概念報告書第6号『財務諸表の構成要素』」（1985年）

　収益とは、財貨の引渡、生産、役務の提供、または、実体の進行中の主たる（中心的な）営業活動を構成するその他の活動によって、実体の資産の流入もしくは負債の弁済（もしくは、両者の組み合わせ）である。利得とは、実体の副次的、または、付随的な取引や実体に影響するその他の取引や事象のすべて及び環境要因から生じる持分（純資産）の増加のうち、収益と出資者からの投資を除いたものである。

国際会計基準委員会「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（1989年）

　収益とは、当該会計期間中の資産の流入、または、負債の減少の形をとる経済的便益の増加で持分参加者からの拠出に関連するもの以外の持分の増加を生じさせるものをいう。

　広義の収益は、狭義の収益と利得からなり、出資者からの拠出に関するものを除いた、将来の経済的便益の増加（資産の増加あるいは負債の減少）をもたらす要素として把握することができます。狭義の収益は主たる営業活動によって生じた将来の経済的便益の純増加ですから、具体的には、小売業、卸売業、製造業等の商品や製品を提供する業種においては、商品や製品を販売したことによる将来の経済的便益の増加が、サ－ビス業においては、サ－ビス（用役）を提供したことによる将来の経済的便益の増加が、狭義の収益となります。一方、利得は、副次的取引による将来の経済的便益の増加と環境要因による将来の経済的便益の増加からなります。

図表　収益に属する勘定科目

営業収益	営業外収益	特別利益
売上高（賃借料収入）（特許権使用料収入）	受取利息有価証券利息有価証券売却益有価証券評価益雑収入	償却債権取立益固定資産売却益固定資産除却益投資有価証券売却益債務免除益保険差益前期損益修正益

　(5)費用（損失を含む。）
　費用は、次のように定義されています[29]。

図表　費用の定義

アメリカ財務会計基準審議会「財務会計の諸概念報告書第6号『財務諸表の構成要素』」（1985年）

　費用とは、財貨の引渡、生産、役務の提供、または、実体の進行中の主たる（中心的な）営業活動を構成するその他の活動の遂行によって、実体の資産の流出、その他の費消、もしくは、負債の発生（あるいは、両者の組み合わせ）である。損失とは、実体の副次的、または、付随的な取引や実体に影響するその他の取引や事象のすべて及び環境要因から生じる持分（純資産）の減少のうちで、費用や出資者への配分によるものを除いたものをいう。

国際会計基準委員会「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（1989年）

　費用とは、当該会計期間中の資産の流出、または、負債の発生の形をとる経済的便益の減少で持分参加者への配分に関連するもの以外の持分の減少を生じさせるものをいう（Par.70.）。

　広義の費用は、狭義の費用と損失からなり、出資者への配分に関するものを除いて、将来の経済的便益の減少（資産の減少あるいは負債の増加）をもたらす要素として把握できます。狭義の費用は、主たる営業活動によって生じた将来の経済的便益の減少ですから、販売した商品の原価、店舗に係る費用、人件費等があります。一方、損失は、副次的取引による将来の経済的便益の減少と環境要因による将来の経済的便益の減少からなります。

図表　費用に属する勘定科目

営業費用		営業外費用	特別損失
売上原価	販売費及び一般管理費	支払利息手形売却損社債利息創立費償却有価証券売却損有価証券評価損	固定資産売却損固定資産除却損社債償還損臨時償却費債務保証引当金繰入減損損失
仕入高材料費工場消耗品費賃金賃借料修繕費減価償却費水道光熱費外注加工費	給料手当福利厚生費広告宣伝費接待交際費旅費交通費賃借料消耗品費水道光熱費通信費租税公課委託加工費（外注費）減価償却費

【例題】
　次のうち、資産に属するものはA、負債に属するものはL、資本に属するものはC、収益に属するものはR、費用に属するものはEを（　）に記入しなさい。
　①現金（　）　②売掛金（　）　③売上（　）　④給料（　）　⑤土地（　）　⑥買掛金（　）　⑦受取利息（　）　⑧借入金（　）　⑨支払家賃（　）　⑩消耗品費（　）　⑪未払金（　）　⑫受取手数料（　）　⑬資本金（　）　⑭建物（　）　⑮貸付金　⑯有価証券利息（　）

　解答
　①A　②A　③R　④E　⑤A　⑥L　⑦R　⑧L　⑨E　⑩E　⑪L　⑫R　⑬C　⑭A　⑮A　⑯R

【例題】
　次の取引の借方要素を資産の増加、負債の減少、資本の減少、費用の発生の中から選びなさい。
　①給料を現金で支払った。
　②商品を売上、代金を現金で受け取った。
　③借入金を現金で返済した。
　④買掛金を約束手形で支払った。
　⑤備品を購入し、代金は月末に支払うことにした。

　解答
　①費用の発生　②資産の増加　③負債の減少　④負債の減少　⑤資産の増加

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　①商品400,000円を仕入れ、代金のうち半分は小切手を振り出して支払い、残りは掛けとした。
　②文房具10,000円と切手5,000円を購入し、代金は現金で支払った。
　③300,000円のパソコンを購入し、代金は来月末日に支払うこととした。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
仕入	400,000	当座預金買掛金	200,000 200,000

　②

借方	金額	貸方	金額
消耗品費通信費	10,000 5,000	現金	15,000

　③

借方	金額	貸方	金額
備品	300,000	未払金	300,000

　③利益の機能
　会計上の利益は、期首資本と期末資本との差額として把握するとともに、収益と費用との差額として把握することになります。
　財産法による利益は、（期末資産－期末負債）－（期首資産－期首負債）として計算され、従って、将来の経済的便益（将来のキャッシュインフローをもたらす能力）から将来の経済的便益の犠牲（将来キャッシュアウトフローもたらす能力）を差し引いた資本（将来のキャッシュフローを創出する能力）の増加額として把握されることになります。
　一方、損益法による利益は、企業活動の成果として企業に流入した将来の経済的便益としての収益から企業活動の努力として企業から流出した将来の経済的便益としての費用の差額として計算されます。従って、企業がどれだけ能率的に将来の経済的便益を獲得したかを表現することになります。
　財務会計情報は、企業のキャッシュフロー創出能力を評価するために有用であることが要求されますが、このように、利益情報は、財務会計の目的に密接に関連しているといえます。
　しかしながら、会計において、「利益とは、収益が費用を超過した額である。」[30]、あるいは、「利益は、収益、利得、費用、損失から計算される。」[31]といわれるように、別言すれば、「会計における利益計算は、一会計期間の企業の収益と費用を識別し、測定し、関連付けるプロセスである。」[32]、あるいは、「損益計算は会計期間に発生した収益とこれに対応する費用を計算するものである。」[33]といわれるように、重点は、後者の損益法にあるといえます[34]。
　財産法による利益は、一見、企業のキャッシュフロー創出能力の評価に、損益法による利益よりも関連しているように考えられますが、資本を構成する資産及び負債は、企業の能力そのものを表現しているわけではありません。仮に、同一の自動車を企業Ａと企業Ｂが所有している場合、この自動車という資産そのものの有する将来の経済的便益は同一と考えられますが、この自動車からいずれの企業も同じキャッシュフローを創出するとは限りません。この違いこそが、企業自体のキャッシュフロー創出能力ということになるわけです。企業自体のキャッシュフロー創出能力を判断するためには、単に、企業が有する資本の大きさの変化だけを捉えるのではなく、企業がどれだけ能率的な経営を行っているかということが重要になります。
　例えば、H.A.サイモンが、「能率とは、消費された資源に対する達成された成果の比率であり、これは、組織において行われたすべての意思決定に対する、適当で基本的な規準である。」[35]と述べているように、能率は企業が行った意思決定の適否を判断するための有用な尺度となります。言い換えれば、「企業の様々な利害関係者によって行われる最も重要な意思決定は、企業経営が稀少な資源を効率的に利用しているかどうかに直接関連している。」[36]ということができます。
　一定の犠牲で最大の成果を達成する、あるいは、一定の成果を最小の犠牲で達成するというのが能率ですが、会計上の利益は、成果としての収益と努力としての費用とを対応させることで、企業の能率性を表現することができ、その結果、企業の意思決定が適切であったかどうかを情報利用者は判断することができるわけです。例えば、100円を得るために、10円を使うのと20円を使うのでは、当然、10円を使って100円を得る方が能率的であるといえ、また、10円を使って、150円を得るのと100円を得るのでは、当然、150円を得る方が能率的であるといえます。情報利用者にとって、いずれの場合も後者の企業よりも前者の企業との関係を選択すると考えられます。
　利益と能率との関係について、次のような有力な見解があります[37]。

図表　利益の機能と能率

W.A.ペイトン＆A.C.リトルトン『会社会計基準序説』（1940年）	会計は、主として、各企業における努力としての費用と成果としての収益との差額を計算するための手段として存在する。この差額（利益…訳者注）は、経営能率を反映しており、資本を提供し、最終的な責任を取る人にとって重要である。
N.W.ベッドフォード『利益決定論』（1965年）	達成されたあるいは過去の企業利益の主要な役割は、経営者をはじめとする利益を追求する人々が能率性を評価するための手段を提供することである。〔省略〕利益決定の最も重要な役割は、経営の全般的な能率、または、非能率をディスクローズすることである。

　現在においても、例えば、アメリカ財務会計基準審議会の「財務会計の諸概念報告書第１号『営利企業の財務報告の基本目的』」において、「報告利益は、一定期間の企業の業績を測定することができるように、成果と努力を関連付ける。」（par.45.）と示されているように、成果と努力とを関係付けて、企業の能率性を表現することが、情報利用者にとって有用であると考えられています。
　そして、「対応のプロセスは、会計上の利益を決定する機能の不可欠な部分である。」[38]、あるいは、「対応の概念は、期間報告のための会計上の利益を決定するにあたって最も重要なものであり、発生主義の利益概念を支える理論的基礎である。」[39]といわれるように、会計上の利益が、企業の能率を表現するという機能を有しているために、収益と費用の適切な対応の手続きが要求されることになります[40]。
　「現行の企業会計における損益計算は、一定期間の企業活動によって獲得した収益と、それを獲得するためについやされた費用とを合理的に対応させ、両者の差額として純利益を算定するという方式で行われる。」[41]といえ、このような対応の手続きを要求する原則を、一般に、費用収益対応の原則（収益費用対応の原則あるいは対応の原則）といいます。
　そして、我が国の「企業会計原則」においても、「損益計算書は、企業の経営成績を明らかにするため、一会計期間に属するすべての収益とこれに対応するすべての費用とを記載して経常利益を表示し、これに特別損益に属する項目を加減して当期純利益を表示しなければならない。」（第二－一）とし、更に、「費用及び収益は、その発生源泉に従って明瞭に分類し、各収益項目とそれに関連する費用項目とを損益計算書に対応表示しなければならない。」（第二－一－Ｃ）として、収益と費用の対応手続きを要求しています。具体的には、「対応の原則は、正しい期間損益計算を行うために、損益計算書に記載すべきコスト（expireしたコスト、つまり費用）と貸借対照表に記載すべきコスト（資産、繰延費用たるコスト）とを見分ける（振り分ける）ことを要求する理念、コストの期間配分を要求する理念、また正しい損益計算を行うために、未発生のコストを見積もって見越計上すること（原価、費用の引当計上）を要求する理念である。」[42]と考えられます。
　なお、対応には、直接的（個別的）対応と間接的（期間的）対応があります。直接的対応は、製品や商品の売上高と売上原価の関係にみられるように、その対応関係（因果関係）が明確なものをいいます。例えば、100円で購入した商品を150円で販売した場合には、費用は100円、収益は150円と把握できます。一方、費用の多くは、明確に収益と対応できません。例えば、店舗の家賃は、個別の商品の販売収益と明確に対応できません。しかし、一定の家賃が決まっているのであれば、その家賃からどれだけの収益を獲得したかというのは、能率の指標として有用です。そこで、個別的に対応できない費用は、発生した期間の努力として把握することになります。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①費用収益対応の原則において基礎となるのは、費用であって収益ではない。費用収益対応の原則とは、各費用項目とそれに関連する収益項目とを対応させるものである。（2003年公認会計士2次試験短答式問題　第15問）
　②売上高と売上原価とは個別的な対応であり、売上高と販売費および一般管理費とは期間的な対応である。（2003年公認会計士2次試験短答式問題　第15問）
　③当期の収益からその収益を獲得するのに要した費用を差し引き、次期以降の収益の獲得に貢献する費用は、負債として次期に繰り越される。この区分の基準が、収益費用対応の原則である。（2004年公認会計士2次試験短答式問題　第12問）

解答
　①誤り　②正しい　③誤り

　《補足説明》
　・分配可能利益の計算
　利益の中心的機能は、経営の能率性を表現することに求められますが、制度上、分配可能金額の指標としての役割もあります。例えば、「損益計算の結果算定される利益数値は、通常、2つの意味をもつと考えられる。〔省略〕第1に、企業の正常な収益力ないしは経営業績の測定尺度としての意味を有する。というのは、利益数値は、それがかかわる期間における経営努力を示す費用と、その結果生み出された経営成果を示す収益との差額としての純経営成果を示すから〔省略〕、この数値は、経営者のみならず、投資家その他の利害関係者が企業の経営能率ないし経営業績の良否を判定するうえできわめて重要な資料となるのである。第2に、利益数値は、分配可能金額（または処分可能金額）の指標としての意味をもつ。〔省略〕その意味で、利益数値は、出資者たる株主等に対し彼らが当該期間に関して企業から分配にあずかりうる金額の指標を示すものとして重要な役割を有するのである。」[43]といわれるように、（制度）会計上の利益は、企業の能率性の指標とともに分配可能性の指標としての2つの役割を期待されています。

　・利益に対する意見
　利益について、様々な人がいろいろな見解を示しています。参考までに示しておきます。
　まず、N.M.ベッドフォードが、隣接諸学において利益がどのように把握しているかを整理して示しているので、それを参考にしたのが以下の図表です[44]。

図表　隣接諸学における利益観

心理学	利益は第一次的取得動因ないし本能である。利益は獲得したいと望むものであり、それ自体が目的である。
社会学	利益は、人間の様々な欲求を充足するための一般化された手段であり、目的に対する手段である。利益が他の欲求を充足するために用いられようと用いられまいと、達成と成功のシンボルとなるので、手段としての利益は、一定の時間がたつとシンボルとしての意義を獲得する。この意味で、利益自体が目的となる。
経済学	①自由競争を前提にすれば、利益を目標とすることで、資源は最も生産的な用途に配分される。②経営の第一目標であるという前提にたてば、測定された過去の利益は、単独にまたは他の要素とともに、経営能率を評価するために投下資本利益率の算定の基礎として利用される。③実質的利益は、一国の成長とその国を運営している政治システムの経済的な意味における能率を評価するために利用される。
哲学	①人間の生理的な欲求（医、食、住、医療）を充足させる手段であり、現在及び予想される将来の必要を考慮することを可能にする。②非経済的な関心（宗教的、倫理的、科学的及び美的）の追求という形での自己表現の欲求を充足させる手段である。③社会的認知（権力、威信、人気)の欲求を充足させる手段である。

　上記は、会計が対象としている企業利益よりも広い意味での利益に対する機能や役割についてのものですが、企業利益については、例えば、P.F.ドラッカーは、「利益は原因ではなく結果である。〔省略〕利益は必要な結果であり、重要な経済的機能を果たしている。まず第一に、利益こそが業績の判定者である。〔省略〕利益だけが業績の判定者として有効である。」[45]と述べています。そして、企業の業績の判定をする機能という機能の他に、将来の不確実性を補填するための保険料的な機能、新たなあるいはより充実した職場を確保する機能、分配を通じて社会的費用を負担する機能を挙げています[46]。
　この他に利益にまつわる意見として、次のようなものもあります[47]。

図表　利益にまつわる意見

R.ビーチ（作家）	我々がもっている成功についての現実の尺度は、唯一、利益－それも正当な利益だけである。
H.カソン（雑誌編集者）	純益、それはビジネスの用語における最大の言葉。
H.C.ウォリック（経営学者）	利益をみれば、社会がなにを創ってほしいと考えているかが、わかる仕組みになっている。

　④発生主義会計
　(1)認識と発生主義
　認識とは、財務諸表の構成要素の増減変化を把握することです。資産が増えたことを認識する、あるいは、資産が減ったことを認識するというようなことです。そこで、ある事象が生じた場合に、資産が増えたとか減ったということを認識するには、認識規準を満たさなければなりません。
　第一に、認識するためには、資産、負債、資本、収益、費用の構成要素の定義を満たさなければなりません。その上で、信頼性のある測定を行うことができなければなりません。これを認識における測定の信頼性といいます。つまり、構成要素の定義に該当し、かつ、測定の信頼性が確保される場合に、それぞれの構成要素を認識することになります。従って、収益や費用という、直接的な利益計算要素を認識する場合にもあてはまるので、収益や費用は、現金の収支に係らず認識（計上）されます。
　これを発生主義会計といいます。
　発生主義会計とは、「収益および費用を、現金の収支とは無関係に、企業の経済活動に伴って生じる財貨・用役の価値費消事実ならびに価値増殖事実を基礎にして認識する会計構造のこと」[48]をいいます。言い換えれば、収益は将来の経済的便益の増加（流入）という事実によって、また、費用は将来の経済的便益の減少（流出）という事実によって、認識することになります。
　「企業会計原則」において、「すべての費用及び収益は、その支出及び収入に基づいて計上し、その発生した期間に正しく割り当てられるように処理しなければならない。」（第二－一－Ａ）と示されているように、発生主義（会計）が現在の財務会計（利益計算）の基本となっています[49]。なぜなら、発生主義を採用することで収益費用の対応計算が可能となり[50]、利益が企業の能率を表現できるからです。
　発生主義会計の特徴の1つとして、経過勘定（前払費用、前受収益、未払費用、未収収益）を挙げることができます。これらは、期間的未解消項目といわれるものです。
　「企業会計原則｣では、「前払費用及び前受収益は、これを当期の損益計算から除去し、未払費用及び未収収益は、当期の損益に計上しなければならない。」（第二－一－Ａ）と示しています。このことから、継続的な役務提供契約において、契約内容の一部が履行されている場合に、支払うべきでない対価を支払っている場合（前払費用＝資産）、受け取るべきではない対価を受け取っている場合（前受収益＝負債）、支払うべき対価を支払っていない場合（未払費用＝負債）、受け取るべき対価を受け取っていない場合（未収収益＝資産）、収益または費用を計上したり、反対に、収益または費用から控除したりします。

図表　経過勘定

　例えば、会計期間が毎年1月1日から12月31日の会社が、平成×1年9月1日に、1年間の保険契約を締結し、向こう1年分の保険料120,000円を現金で支払い、支払保険料／現金　120,000と仕訳した場合、支払保険料のすべてが平成×1年1月1日から12月31日の会計期間の費用とはなるのではなく、保険料120,000円のうち、平成×2年1月1日から8月31日までの8ヶ月分は次期にその効果が生じるので、80,000円は前払保険料という資産となるわけです。

借方	金額	貸方	金額
前払保険料	80,000	支払保険料	80,000

　また、例えば、上記と同じ会社が、平成×1年10月1日に、現金10,000,000円を借入れる契約を締結したとします。平成×2年9月30日に利息（年利率5％）とともに元本を返済するという契約であったとすれば、この利息は決算日には支払っていません。しかし、10月1日から12月31日までの利息は、この契約に基づいて支払義務が生じていますので、3ヶ月分または92日分について、現金の収支に係らず、未払利息という負債とともに、支払利息を計上します。

借方	金額	貸方	金額
支払利息	125,000	未払利息	125,000

【例題】
　次の資料を基に、以下の問いに答えなさい。（金額は月割計算によって求めること）
　①平成×1年5月1日に、1年分の家賃480,000円を支払った。決算日平成×2年3月31日における、前払家賃はいくらか。
　②平成×1年8月1日に、平成×2年7月31日に利息とともに元本を返済するという契約で、3,000,000円を年利率4％で貸し付けた。決算日平成×2年3月31日における未収利息はいくらか。

　解答
　①40,000円　②80,000円

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①役務収益のうち、契約に基づいて継続的に役務の提供を行う場合、時間の経過に見合う対価を期間収益に計上する基準は時間基準とよばれ、発生主義の一形態とされている。役務の提供が未だ完了していないが、未収収益は、原則として時間基準に基づいてこれを当期の損益に計上しなければならない。（1998年公認会計士2次試験短答式問題　第12問）
　②未払費用とは、一定の契約に従い、継続して役務の提供を受ける場合、すでに提供された役務に対していまだその対価の支払が終わらないものをいう。ただし、契約上の役務提供期間が満了しているにもかかわらず、対価を支払っていないものについては、未払金として処理しなければならない。（第96回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　①正しい　②正しい

　(2)実現
　このように発生主義を捉えた場合、問題となるのは、将来の経済的便益が流入して、信頼性をもって測定できるならば、直ちに、収益となるかどうかということです。収益を計上するには、もう1つの制約があります。収益を認識するための追加的な規準として、実現規準あるいは実現可能性規準があります。
　実現とは、非現金的資産の現金的資産（現金、または、短期的に現金に転換され、法的に金額等が確定されている現金請求権）への転換を意味し、例えば、商品（非現金的資産）を販売し、その対価として売掛金（現金的資産）が流入した状態を意味します。このような認識規準を採用することを実現主義[51]といい、分配可能利益の計算という制度会計上の目的から、検証可能性（客観性）や確実性が要求されるので、収益に対しては実現という認識規準を採用しています。
　「企業会計原則」では、「未実現収益は、原則として、当期の損益計算に計上してはならない。」（第二－一－Ａ）と示し、実現主義による収益の認識を要求しています。実現主義を商品売買に適用すれば、商品等の販売時点で実現したことになるので、販売基準（引渡基準）といわれます。
　例えば、商品500,000円を販売し、代金は掛けとした場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
売掛金	500,000	売上	500,000

　なお、販売（引渡）時点には、商品を発送した時点（発送基準、出荷基準）、商品が到着した時点（着荷基準、搬入基準）、商品の検収が済んだ時点（検収基準）等があります。通常、発送基準が採用されています。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①相手方が商品等を検収して、引取りの意思表示をしたときに引渡しがあったとする「検収基準」の中には、相手方の受入場所に商品等を搬入したときに引渡しがあったとする「搬入基準」は含まれない。（1999年公認会計士2次試験短答式問題　第12問）
　②販売基準における販売とは、（1）所有権の移転を伴った財貨の引渡しまたは用役の提供、および（2）確定した対価として貨幣性資産を受領することをいう。（2000年公認会計士2次試験短答式問題　第12問）

解答
　①正しい　②正しい

　しかしながら、特殊な販売形態（委託販売、試用販売、割賦販売等）の場合には、商品を引渡した時点であっても収益は計上されません（なお、割賦販売は例外的に収益を計上しない場合があります）。
　a.委託販売（積送販売）[52]
　委託販売とは、委託者である売主の商品（委託品）を代理店等の受託者が顧客に販売するという契約に基づいて、委託者は受託者に商品を発送して販売された場合にその対価を受け取り、他方、受託者は当該商品を販売して一定の販売手数料を受け取る販売形態をいいます。
　委託販売において、委託者が受託者に商品を発送した時点では、収益は認識されず、積送品／仕入（金額は原価）と仕訳します。そして、受託者が商品を第三者としての顧客に販売した時点で、収益を認識することになります（「企業会計原則」注解6）。ただし、仕切精算書（売上計算書）が販売のつど送付される場合には、仕切精算書の到着した時点で収益を認識することも認められています（「企業会計原則」注解6）。
　例えば、Ａ社は、Ｂ社と委託販売契約を締結し、商品（原価600,000円、売価900,000円）を発送し、発送費10,000円を現金で支払った場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
積送品	610,000	仕入現金	600,000 10,000

　上記の委託品の半分について、Ｂ社より販売された旨の売上計算書（販売手数料　50,000円）が到着した場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
売掛金販売手数料仕入	400,000 50,000 305,000	売上積送品	450,000 305,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①委託販売においては、決算手続中に仕切精算書（売上計算書）が到達する等により、決算日までに販売された事実が明らかになったものについては、当期の売上収益に計上しなければならない。ただし、仕切精算書が販売のつど送付されている場合には、当該仕切精算書の到達日に売上収益を計上することができる。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第15問）
　②委託販売については、受託者が商品を顧客に販売した日を持って売上収益を計上することが原則であるが、仕切精算書が販売のつど送付されている場合には、その到達日に売り上げ収益を計上することも認められる。（第93回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　①正しい　②正しい

　b.試用販売（嘉納販売）[53]
　試用販売とは、商品を得意先等に送付して、試用した上で顧客に購入するかどうかを判断する販売形態です。試用販売の例として、「置き薬」があります。
　試用販売では、商品を試用してもらう相手に送付したとしても、その時点では、収益は認識されず、試用売掛金（試用未収金）／試用仮売上（金額は売価）と仕訳します。そして、買取の意思が試用先からあった場合に、収益を認識します（「企業会計原則」注解6）。買取の意思があった場合と返品された場合には、試用仮売上／試用売掛金と仕訳します。
　例えば、Ａ社は、Ｂ社に商品（原価400,000円、売価800,000円）を試用のために発送した場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
試用売掛金	800,000	試用仮売上	800,000

　上記の試用品のうち、半分を買い取る旨の通知があった場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
売掛金試用仮売上	400,000 400,000	売上試用売掛金	400,000 400,000

　上記の残りの商品が返品されてきた場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
試用仮売上	400,000	試用売掛金	400,000

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　①得意先に、商品（売価600,000円、原価450,000円）を試用のために発送した。なお、発送費用5,000円は現金で支払った。対照勘定法によること。
　②上記のうち、半分について買取の意思表示があった。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
試用売掛金仕入	600,000 5,000	試用仮売上現金	600,000 5,000

　②

借方	金額	貸方	金額
売掛金試用仮売上	300,000 300,000	売上試用売掛金	300,000 300,000

　c.割賦販売
　割賦販売とは、商品を買手に引き渡し、その売却代金を一定の期間に分割して回収する販売形態をいいます。
　割賦販売は、原則として、商品を引き渡した時点で収益を認識します。しかし、割賦販売は、その性質上、代金の回収が長期にわたり、分割であること等から回収基準（割賦代金の回収日が到来した時点、または、割賦代金を回収した時点で収益を認識する基準）が認められています（「企業会計原則」注解6）。
　回収基準による方法には、対照勘定法と未実現利益控除法（未実現利益繰延法）があります。対照勘定法では、商品の販売時点では、割賦売掛金／割賦仮売上（金額は売価）で計上し、代金の回収時に、割賦仮売上／割賦売掛金（金額は回収額）と仕訳するとともに、売上を貸方に記入します。未実現利益控除法は、商品の販売時点で、売上を計上しますが、決算日に、割賦売上の代金未回収部分に係る利益（売価－原価）を繰延売上利益控除（売上総利益の控除項目→損益計算書に記載）／繰延売上利益（割賦売掛金の評価勘定→貸借対照表に記載）と仕訳します。以下、未実現利益控除法の会計処理を説明します。
　例えば、商品（原価1,200,000円、売価1,800,000円）を10ヶ月の月賦で販売した場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
割賦売掛金	1,800,000	（割賦）売上	1,800,000

　上記の割賦販売代金のうち4回分を回収して、決算を迎えた場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
繰延売上利益控除	360,000	繰延売上利益	360,000

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。なお、未実現利益控除法によること。
　①得意先に、商品（売価800,000円、原価600,000円）を割賦販売した。代金は毎月末に8回に分けて回収する。
　②上記割賦代金の1回分を現金で回収して決算を迎えた。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
割賦売掛金	800,000	売上	800,000

　②

借方	金額	貸方	金額
現金繰延売上利益控除	100,000 175,000	割賦売掛金繰延売上利益	100,000 175,000

　d.長期請負工事
　長期請負工事とは、建設業等で請け負った工事が長期間にわたるものをいいます。
　長期請負工事については、工事完成基準と工事進行基準のいずれかによって収益を認識します。工事完成基準は、工事が完成した時点で収益と費用を計上する方法で、工事が完成するまで、請負工事に要した工事原価は未成工事支出金（棚卸資産）として処理し、完成した時点で、請負代金を収益に計上するとともに、工事原価／未成工事支出金（半成工事）と仕訳します。工事進行基準は、工事の進行に応じて収益と費用（半成工事原価）を計上する方法で、請負金額×工事進行率（＝当期工事原価発生額÷見積総工事原価）によって収益を計上するとともに、工事未収入金（資産）を計上します。なお、工事進行基準は、実現ではなく発生主義による収益の認識方法であるといえます。
　例えば、請負金額10,000,000円（見積工事原価8,000,000円）の工事について、当期に6,400,000円の工事原価（未成工事支出金勘定で処理）が発生した場合、工事進行基準では、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
工事未収入金半成工事原価	8,000,000 6,400,000	工事収益未成工事支出金	8,000,000 6,400,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　工事進行基準を採用した場合、毎期の工事収益を、工事全体に係る材料費の総額に対する当期に発生した材料費の割合に応じて計上することが一般的に合理的である。（第93回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　誤り

　(3)実現可能性
　次に、収益を認識するためのもう1つの要件は、実現可能性基準というものです。実現可能性とは、容易に現金や現金請求権（受取手形や売掛金等）といった現金的資産に転換が可能な状態を意味します。実現は、商品等の非現金的資産が流出して、その対価として、現金的資産が流入した状態を指しますが、実現可能性においては、非現金的資産の流出という要件が除かれます。つまり、販売（引渡）という事象が、実現可能性においては不要となります。
　例えば、売買目的有価証券を時価評価した場合に簿価を時価が上回った場合の評価差額（有価証券／有価証券評価益　＊＊＊）は、実現可能性規準によって、収益として認識することができます。従来は、実現のみを適用していたので、これらは未実現収益となり、収益として計上されていませんでしたが、実現可能性の規準を適用することで、有価証券評価益を計上することができるようになったといえます。

　⑤会計上の測定
　(1)測定属性（測定方法）
　測定とは、財務諸表の構成要素に貨幣額を割り当てることをいいます。測定には、取得原価による測定と時価による測定に大きく区分できます。以下では、資産の測定を中心に説明します。
　a.取得原価（歴史的原価）
　取得原価とは、資産について、資産を取得するために支払った現金または現金同等物の金額によって、また、負債について、その義務が生じた際に受け取った現金または現金同等物の金額によって測定する方法です。即ち、資産の取得時点あるいは負債の義務の発生時点における公正価値に基づく測定方法といえます。なお、償却資産（減価償却を行う資産）については、取得原価から減価償却累計額を控除した額、即ち、未償却原価も取得原価の一部と捉えることができます。

図表　取得原価の意味[54]

国際会計基準委員会「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（1989年）

　資産は、その取得時に支払われた現金または現金同等物の金額、あるいは、それを取得するために供された対価の公正価値の金額で記録される。負債は、義務との交換によって受領した金額、あるいは、ある状況（例えば、所得税）において、通常の事業過程で負債を弁済するために支払われることが予想される現金または現金同等物の金額で記録される。

森田哲彌他編『会計学大辞典（第4版増補版）』

　取得原価とは、資産の取得または製造のために要した金額をいい、資産評価及び費用評価の基礎となる。

　b.時価
　時価とは、「企業が現に保有している資産を、その評価時点における市場価格または経済価値に基づいて評価した額をいう。」[55]といわれますが、これは、当初認識後の評価時点（通常、決算日）での再測定額といえます。時価には、更に、公正価値（市場を基礎とする測定属性）に属するものと公正価値に属さないものに区分することができます。
　「公正価値とは、自発的な当事者間で強制や清算による処分以外の現在の取引において、資産(または負債)が、購入(または負担)される、あるいは、売却(または弁済)される金額である。」[56]、あるいは、「公正価値とは、知識のある独立した自発的当事者間における現在の取引において、交換されうる資産または負債の価格をいう。」[57]と定義されています。この定義にあるように、公正価値は、市場に基づく概念であるといえます。
　公正価値に属するものには、現在原価（カレントコスト、取替原価、再調達原価）、売却時価（実現可能価額）、市場を基礎とする割引現在価値があり、現在原価と売却時価は、ともに市場価格といえます。
　そして、購入市場と販売市場が区分されない場合には、取替原価と売却時価は一致することになります[58]。反対に、購入市場と販売市場が区分される場合、購入市場における市場価格を現在原価といい、販売市場における市場価格を売却時価といいます。棚卸資産や固定資産、特に、固定資産においては、2つの市場が異なるのが一般的です。
　現在原価（入口価値）とは、評価時点において、同一または同等の資産を取得する場合に支払わなければならない現金または現金同等物の金額をいいます。保有している資産を、現在、購入した場合にいくらになるか、これが現在原価です。この概念は、原価という用語が付されているために、取得原価と同様に、支出額に重点があります。

図表　現在原価の意味[59]

国際会計基準委員会「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（1989年）	資産は、同一のあるいは同等の資産を現時点で取得した場合に支払われるであろう現金または現金同等物で記載される。負債は、義務を現時点で決済するために必要となるであろう現金または現金同等物の割り引かない金額で記載される。
森田哲彌他編『会計学大辞典（第4版増補版）』	〔カレント・コスト〕　資産の評価時点においてその資産を取替えた場合に要するであろう原価、すなわち、評価時点における現在取替原価を意味するのが一般的である。　〔再調達原価〕　現に保有している資産と同一の資産を再調達する場合に要する原価を意味する。

　売却時価（出口価値）とは、評価時点において、保有している資産を売却した場合に受け取ることができる現金または現金同等物の金額をいいます。一般的に、この資産を売ったらいくらになるかというのは、この売却時価のことを指しています。これは、保有している資産を流出することによって獲得される入金額を基礎としています。なお、売却時価から売却に要する費用を引いたものを正味実現可能価額（正味売却価額）といい、本来、概念上明確に区分される必要があります[60]。

図表　売却時価の意味[61]

国際会計基準委員会「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（1989年）	資産は、通常の処分において、現在、資産を売却することによって得られるであろう現金または現金同等物の金額で記載される。負債は、その決済価値で記載される。つまり、通常の事業過程で負債を弁済するために支払うと予想される現金または現金同等物の割り引かない金額である。
森田哲彌他編『会計学大辞典（第4版増補版）』	資産を通常の営業過程において売却した場合に実現が予想される見積売価をいう。

　一方、公正価値以外に属するものとしては、使用価値（実体に固有の前提を基礎とする割引現在価値）があります。
　以上のことから、会計上の測定属性は、次のように分類することができます[62]。

図表　会計上の測定属性の分類

市場価格	取得原価（歴史的原価）		公正価値に属するもの
	時価	現在原価（入口価値）
		売却時価（出口価値）
割引現在価値		割引現在価値に基づく公正価値
		割引現在価値に基づく使用価値	公正価値に属さないもの

　《補足説明》
　・低価法（低価基準）
　低価法とは、原価（帳簿価額）と時価を比べていずれか低い方の金額で期末の貸借対照表価額を計上することをいいます。例えば、原価500,000円で時価が400,000円であれば、100,000円の評価損を計上して、時価400,000円を貸借対照表価額とします。反対に、原価400,000円で時価が500,000円であれば、原価の方が低いので、評価益は計上されません。

　・割引現在価値
　割引現在価値とは、将来のキャッシュフローを一定の利子率を用いて現在の価値を算出した測定額をいい、時価の1つですが、取替原価や売却時価が現時点での市場における価格であるのに対して、将来を基礎としている点に特徴があります。そして、現在価値は公正価値を求めるために用いる場合と実体固有の価値を求めるために用いる場合があります。
　例えば、1年後の1,050,000円は無リスクの利子率が5％である場合には、現在の価値は1,050,000円÷（1＋5％）で1,000,000円となります。反対に、現在の1,000,000円は、このような利子率を前提とすれば、1年後の1,050,000円と同じであるということができます。
　なお、この考え方の基礎には、貨幣の時間価値というものがあります。現在の1,000,000円と1年後の1,000,000円では、現在の1,000,000円の方が、より価値が高いからです。

　・償却原価法
　償却原価法とは、債権金額等の契約上の額面金額と取得原価に差額がある場合に、その差額を取得原価に対して、規則的に加算あるいは減算をして貸借対照表価額とする、即ち、取得原価±調整額＝期末貸借対照表価額とすることをいいます。調整後の金額は取得原価の1つと考えられます。償却原価法には、利息法（実効利子率法）と定額法があります。
　利息法は、契約上の額面金額を、受け取るあるいは支払う期日を基にして、取得原価となる実効利子率を求めて、その実効利子率に期首簿価を乗じて調整額を算出する方法です。定額法は、取得原価と額面金額との差額を、契約期間で除して、毎期一定額を調整する方法です。
　例えば、平成X1年4月1日に、債権金額1,000,000円、契約利子率3％、弁済期日平成X3年3月31日（弁済期日に元利合計を弁済する）の貸付金を現金990,000円で取得した場合、取得時点では、貸付金／現金　990,000と仕訳します。そして、決算日（3月31日）に、債権金額と取得原価の差額10,000円を調整します。
　利息法によれば、平成X3年3月31日に、元金1,000,000円と利息60,000円（＝1,000,000円×3％×2年）の合計を受け取るので、1,060,000円を割り引いて取得原価990,000円に一致する実効利子率を求めます。1,060,000円÷（1＋実効利子率r）^2＝990,000円として求めます。この結果、実行利子率は3.475%となります。そこで、平成X2年3月31日では、受取利息は、990,000円×3.475%=34,403円となり、貸付金／受取利息　34,402と仕訳します。同様に、平成X3年3月31日では、期首簿価1,024,402円（＝990,000円＋34,402円）×実効利子率3.475%で受取利息35,598円を計上します。
　定額法によれば、2年間で10,000円ということになるので、平成X2年3月31日に5,000円、平成X3年3月31日に5,000円の受取利息を貸付金に加算します。

　(2)当初認識時の測定
　当初認識時の測定（第一次測定＝ある項目が生じた時点での測定）は、取得原価（当初認識時点における公正価値）によって行われます[63]。
　取得原価を用いる理由は、資産に関していえば、「資産の取引価格で表現された取得原価は、取得時における期待将来用役の数字的表現として満足しうるものと考えられている。」[64]からといえます。
　例えば、1,000,000円の機械装置という資産を購入した場合には、仕訳上、借方に機械装置1,000,000が計上されます。この場合に、機械装置そのものの値段（購入対価）の他に付随費用（取付費等）を支払った（支払う）とすると、取得原価は付随費用を含めた金額となります。

　(3)資産及び負債の分類と当初認識後の測定
　資産は、いくつかの観点から分類することができます。資産測定の観点からは、貨幣性資産と費用性資産に分類することができます。この考え方によれば、「貨幣性資産とは、企業資本の循環過程において、すでに回収されたか、あるいは、現在回収過程または投下待機過程にある資産のことで、具体的には、現金、預金、受取手形、売掛金、有価証券等から構成される。〔省略〕貨幣性資産は、原則として、収入額ないし回収可能額にもとづいて評価される。費用性資産とは、企業本来の経営過程に投下された状態にある資産のことで、具体的には、商品・製品・原材料などの棚卸資産、機械装置・備品・建物などの有形固定資産、暖簾や法律上の諸権利からなる無形固定資産、さらに各種の繰延資産などから構成される。〔省略〕費用性資産は、一般に、投下資本額つまり支出額たる取得原価にもとづいて評価される。」[65]といえます。

図表　資産の分類[66]

	分類	項目	形態	内容	測定基礎
資産＝企業に現在支配されている将来の経済的便益	貨幣性資産	貨幣項目	貨幣形態	現金預金	収入額
		収益・未収入項目（既に収益となったが、未だ収入がいない項目）	回収形態	売掛金未収入金
		支出・未収入項目（既に支出したが、未だ収入がない項目）	待機形態	短期貸付金売買目的有価証券
		支出・未収入項目（既に支出したが、未だ収入がない項目）	外部投資形態	長期貸付金満期保有目的の債券子会社株式関連会社株式
	費用性資産	支出・未費用項目（既に支出したが、未だ費用となっていない項目）	内部投資形態	棚卸資産有形固定資産無形固定資産繰延資産	支出額

　支出額に基づく測定は取得原価と結び付きますが、収入額に基づく測定がどのような測定属性と結び付くかということがこの場合に問題となります。
　収入額に基づく測定には、公正価値（時価）と取得原価（償却原価法による額を含む。）から一定の回収不能見込額を控除した金額（狭義の回収可能額）に基づく金額が考えられます。ある程度活発な市場が存在していて、長期的に保有する明確な意図がない場合には、公正価値を用い、反対に、そのような市場が存在しない、または、長期的に保有する明確な意図がある場合には、取得原価から回収不能見込額を控除した金額を用いることになります。例えば、売買目的有価証券等には前者が、売掛金や貸付金等の債権や満期保有目的の債券には後者が用いられています。
　そして、棚卸資産（商品や製品等）や有形固定資産（建物や機械装置等）といった費用性資産（支出・未費用項目）については、支出額である取得原価によって貸借対照表に計上されますが、取得原価のうち収益に結び付いた部分を費用化することになります。言い換えれば、費消原価と未費消原価[67]を区分して、前者の部分を資産から費用にします。
　このように、「複数の期間にわたる原価を認識し、区分する過程を原価配分」[68]といい、これを要求する原則を費用配分の原則あるいは原価配分の原則といいます。「企業会計原則」では、「資産の取得原価は、資産の種類に応じた費用配分の原則によって、各事業年度に配分しなければならない。」（第三－五）と示し、費用性資産の（取得）原価を各期間に配分することを要求しています。

図表　費用配分の原則

　一方、負債についても、いくつかの観点から分類することができます。
　負債は、将来の経済的便益に対する犠牲を意味し、同じ貸借対照表の貸方項目であっても資本と異なり、直接的にあるいは間接的に収益または費用に影響を与えるものです。
　負債は、既に収入しているが未だ支出していない項目、即ち、収入・未支出項目（借入金、社債等）、費用として発生しているが未だ支出していない項目、即ち、費用・未支出項目（買掛金、未払金、未払費用、引当金等）、既に収入しているが未だ収益として発生していない項目、即ち、収入・未収益項目（前受金、前受収益等）に分類することができます。また、負債は、債務であるかによって、債務性負債（確定債務性負債と条件付債務性負債）と非債務性負債（会計上の債務）に分類できるとともに、将来に貨幣支出を伴うかによって、貨幣性負債（金銭債務、引当金）と収益性負債（非貨幣性負債）に分類できます。

図表　負債の分類

内容	項目	債務性		貨幣性
前受金前受収益	収入・未収益項目	債務性負債	確定債務性負債	収益性負債
借入金社債	収入・未支出項目			貨幣性負債	貨幣性負債
買掛金未払金未払費用	費用・未支出項目
製品保証引当金退職給付引当金			条件付債務性負債		（負債性）引当金
修繕引当金特別修繕引当金		非債務性負債

　このうち、貨幣性負債と収益性負債による分類が、負債の測定に関連します。貨幣性負債は、将来の貨幣の支出額に基づいて、収益性負債は、将来の財貨や用役の提供に対する過去の収入額に基づいて、貸借対照表価額を決定することになります[69]。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①負債は、法律上の債務と会計的債務に分けられる。確定債務と条件付債務は前者に含まれ、条件付債務以外の負債性引当金は後者に含まれる。（1998年公認会計士2次試験短答式問題　第16問）
　②通常の営業取引過程で、将来提供すべき財貨又はサービスの対価を前もって受け取った場合に発生する前受金は、非貨幣性負債である。（2003年公認会計士2次試験短答式問題　第13問）

解答
　①正しい　②正しい

　《補足説明》
　・財務流動性に基づく資産の分類
　資産の分類は、財務流動性の観点から流動資産と固定資産に分類する方法があり、現在の貸借対照表は、この分類によって区分表示されています。
　流動資産は現金と短期的に現金の流入をもたらす資産をいい、現金、預金（当座預金や普通預金等）、受取手形、売掛金、（売買目的）有価証券、短期貸付金、未収入金等の当座資産と商品、製品、仕掛品等の棚卸資産が含まれます。
　一方、固定資産は長期的に利用または保有する資産をいい、建物、機械装置、車両運搬具、工具器具備品、土地等の有形固定資産と特許権、借地権、ソフトウェア等の無形固定資産、投資有価証券、長期貸付金等の投資その他の資産が含まれます。
　流動資産と固定資産を区分する方法（同様に、流動負債と固定負債を区分する方法）には、営業循環基準と一年基準（ワンイヤールール）があります。
　営業循環基準とは主たる営業取引によって発生した資産（及び負債）を流動項目とする基準で、一年基準とは決算日の翌日から一年以内にその全額を回収することが予定されているものを流動項目とし、それ以外を固定項目とする方法をいいます。2つの基準のうち、まずは、営業循環基準が適用され、その上で、一年基準が適用されることになります。

図表　営業循環基準と1年基準に基づく資産の分類

　このような財務流動性に基づいて貸借対照表の表示を行う理由は、資産に対する債務弁済能力（支払能力）を要求するためといえます。短期的に支払うことになる流動負債に対して、短期的な支払に充当することができる流動資産が十分に存在しているかどうかは、企業の支払能力を判断する上で重要となるからです。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　通常の営業取引によって生じた支払手形および買掛金は、その支払期限が1年を超えるものであっても、流動負債に表示され、固定負債には表示されない。（2000年公認会計士2次試験短答式問題　第15問）

解答
　正しい

【例題】
　次の文章の空欄に適切な用語を記入しなさい。
　資産および負債について、流動項目であるか、固定項目であるかを分類する基準には、原則として（　）と1年基準とがあり、売掛金や買掛金には前者の基準が適用され、貸借対照表日の翌日から起算して1年を超えて決済されるものでも流動項目として貸借対照表に記載する。（第107回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　営業循環基準

　Ⅳ．会計制度
　１　財務会計と企業会計法
　①企業会計法の種類
　日本の財務会計制度の特徴として、財務会計が法によって規制されているところにあるといえます。財務会計を規制する法を企業会計法といい、これには、商法、証券取引法、租税法（特に、法人税法）があります。それぞれの企業会計法は、独自の目的から財務会計を規制しています。
　いずれの法も、公正な利害調整を目的としています。商法は商法独自の視点からの公正な利害調整を、証券取引法は証券取引法独自の視点からの利害調整を、租税法は租税法独自の視点からの利害調整をもっており、その立場から、財務会計に影響を及ぼしています。

　②商法の会計規定
　商法における会計規定は、商法とその省令である商法施行規則を中心としています。これら商法の規定に基づく会計を、一般に、商法会計といいます。商法における財務会計を規制する目的は、2つに区分することができます。1つは、利害関係者（特に、株主と債権者）に対して企業の経済状況を明らかにするという情報提供目的といわれるもの、もう1つは、株式会社における分配可能利益を計算するという分配可能利益計算目的といわれるものです。
　商法における情報提供目的を明らかにした条文として、商法第32条第1項において、「商人ハ営業上ノ財産及損益ノ状況ヲ明カニスル為会計帳簿及貸借対照表ヲ作ルコトヲ要ス」と定め、また、商法施行規則第44条において、「貸借対照表及び損益計算書への記載は、計算書類作成会社の財産及び損益の状態を正確に判断することができるよう明瞭にしなければならない。」と定めています。
　分配可能利益の計算を要求する規定としては、商法第290条があります。そこでは、利益の配当は、貸借対照表の純資産から資本金、法定準備金等を控除した額を限度とすると定められています。そして、この純資産を計算するために、財務会計に対して規制を行っています。
　商法会計の影響を受けるのは、情報提供目的（商法第32条）については、小商人（商法中改正法律施行法第3条にある資本金50万円未満で会社でない商人）以外のすべての商人に対して適用されますが、分配可能利益計算目的は、とりわけ、株式会社に対する規制といえます。

　③証券取引法の会計規定
　証券取引法、同法施行令、同法施行規則（財務諸表等規則、中間財務諸表等規則、連結財務諸表等規則）の会計規定に基づく会計を、一般に、証券取引法会計（証取法会計）といいます。証券取引法会計の目的は、投資家間（現在の株主と将来の株主）の公正な利害調整を達成するために、財務諸表の作成に関して規制するものです。これは、証券取引法が、「国民経済の適切な運営及び投資者の保護に資するため、有価証券の発行及び売買その他の取引を公正ならしめ、且つ、有価証券の流通を円滑ならしめることを目的とする。」（証券取引法第1条）からです。
　証券取引法第24条において、有価証券報告書（報告書提出会社の商号や経理の状況等の事業についての内容に関する重要な事項等を記載した書類）を提出する会社は、証券取引所に上場されている有価証券や流通状況が証券取引所に上場されている有価証券に準ずる有価証券を発行している会社となっています。つまり、証券取引法会計の適用を受けるのは、上場企業等です。
　証券取引法会計は、財務諸表等規則（財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則）が、特に、中心となりますが、証券取引法における会計規定は、基本的に商法の会計規定を基礎としています。従って、商法の会計規定に基づく会計処理を前提として、その上で、証券取引法第1条の目的にあるように、投資家を保護するために、企業の状況についての情報を提供するよう求めるものということができます。

　④法人税法の会計規定
　法人税法、同法施行令、同法施行規則、並び租税特別措置法の規定に基づく会計を、一般に、税務会計（税法会計、租税会計）といいます。
　租税法の目的は、課税の公平性（納税者間の公正な利害調整）を達成するために、会計処理に係る規定をおいています。言い換えれば、租税法上の会計規定は、財務会計における目的（情報利用者の意思決定に役立つ情報の提供や分配可能利益の計算）という視点はありません。従って、租税法は、財務会計そのものを規制しているのではなく、あくまで、課税所得を計算するための規定をおいているということです。
　法人税法上、確定決算主義（商法依存主義）を採用して、商法の計算書類を基礎としていますので、課税所得計算において、法人税法に規定がないものは、商法上の企業利益によって処理することになります。

　⑤企業会計法の関係と会計基準の法的位置づけ
　財務会計を規制する法律は、商法、証券取引法、租税法ですが、法律ではないものの財務会計を規制するものがあります。所謂、会計基準といわれるもので、これには企業会計審議会が公表している「企業会計原則」をはじめとする会計基準の他に、企業会計基準委員会が公表している会計基準があります。
　実際には、これらの企業会計法及び会計基準に従って会計処理を行っていくことになりますが、その基本となるのは商法です。例えば、法人税法の規定であったとしても、商法上認められない処理は、財務会計において行うことはできないことになります。商法と法人税法等の規定が異なる場合には、商法に従って財務会計は行われることになるわけです。反面、商法は、詳細な会計規定をしていないので、会計基準等によって処理を行うことになるわけです。その場合に、法律でない会計基準が企業の会計処理に影響を及ぼす理由は、商法第32条第2項の「商業帳簿ノ作成ニ関スル規定ノ解釈ニ付テハ公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」という包括規定によるものです。これは、商法第32条第1項の「商人ハ営業上ノ財産及損益ノ状況ヲ明カニスル為会計帳簿及貸借対照表ヲ作ルコトヲ要ス」とともに、商法の会計規定の重要な規定です。
　そこで、商法第32条第2項について説明します。
　商法第32条第2項では、「商業帳簿ノ作成ニ関スル規定ノ解釈ニ付テハ」と規定しています。この規定から、「公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」の適用範囲は、商法上の商業帳簿の作成に関する規定の解釈及び商法上規定のない領域への適用が含まれます。商業帳簿（仕訳帳や総勘定元帳、貸借対照表、損益計算書等）の作成にあたって、商法に規定があるものは、それを優先適用した上で、その解釈は「公正ナル会計慣行」を斟酌し、また、規定のないものは、「公正ナル会計慣行」を斟酌することになります。
　商法第32条第2項における「斟酌スベシ」とは、諸種の事情を考慮に入れて考えるということで、特別の事情がない限り、それに従わなければならないことを意味しています[70]。「公正ナル会計慣行」があるならば、特別の事情がない限りは従わなければならず、特別の事情がある場合（「公正ナル会計慣行」に従うことが妥当でない場合）には、それ以外のもの（「会計慣行」となっていないが「公正ナル」会計処理についての学説等）を用いなければなりません。また、「公正ナル会計慣行」が存在しない場合にも同様に「公正ナル」会計処理をしなければならない。
　商法第32条第2項における「会計慣行」は、会計上ならわしとして行われているもの、つまり、実際に行われている慣習[71]であるといわれています[72]。これに対して、慣習と慣行とを区分するという見解もあります[73]。確かに、慣習と慣行が一致した概念であれば、慣行ではなく、法律上の概念として用いられてきた慣習となるはずです。新しい会計基準（これから行われようとしている会計基準）による会計処理は、慣習とはいえませんが、会計慣行を構成すると考えられます。
　商法第32条第2項における「公正ナル」とは、商法の会計目的（商業帳簿作成の目的）である商法第32条第1項の「営業上ノ財産及損益ノ状況ヲ明ラカニスル」という観点から公正であるということです[74]。
　要するに、「公正ナル会計慣行」とは、「営業上ノ財産及損益ノ状況ヲ明ラカニスル」という商法の会計目的に適合する会計処理のうち、実際に行われている、あるいは、行われようとしている会計処理のことで、「公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」という包括規定は、ある会計処理にあたって、商法の会計目的から妥当でないという特別な事情がない限り、「公正ナル会計慣行」に従わなければならず、「公正ナル会計慣行」が商法の会計目的から妥当でない、または、存在しない場合には、商法の会計目的に適合する会計処理をしなければならないことを要求するものであるといえます。
　この包括規定を通じて、法律でない会計基準が多くの企業の会計処理に影響することになり、また、証券取引法や法人税法等の規定が、会計処理に影響を与えることになります。商法第32条の規定から判断して、適切なものは、それが、会計基準であろうと、他の法規定であろうと従う必要があり、反対に、不適切なものは、それが会計基準であろうと、他の法規定であろうと採用することはできないことになります。

図表　会計実務における会計規定の効果の関係

　企業会計審議会は、商法第32条が1974年に制定されたことを受けて、「企業会計原則の一部修正について」（1974年）において、「公正なる会計慣行を要約したものとしての『企業会計原則』は、商法の計算規定の解釈指針として、〔省略〕重要な役割を果たすこととなったのである。」と示しました。
　そして、「公正ナル会計慣行」は、「企業会計原則」に限ったものでないけれども、主として、「企業会計原則」を意味している[75]ので、「企業会計原則」に従っていれば「公正ナル会計慣行」に従っていると推定される[76]というのが、商法学者及び会計学者の通説的な理解であり、また、会計実務界においても、例えば、「公正なる会計慣行とは、一般に企業会計原則に基づく会計処理の原則の適用（その敷衍化である法令・規則、企業会計審議会および企業会計基準委員会の諸原則・意見書、公認会計士協会の諸報告書等を含む）と解されている。」[77]というような理解があります。
　「公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」という規定を遵守するために、「企業会計原則」をはじめとする会計基準によって会計処理を行うことが商法上要求されていると考えられます。

　《補足説明》
　・包括規定の関係
　商法第32条第2項において、「公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」という包括規定があり、また、法人税法第22条第4項においても、「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとする。」という包括規定があります。
　この2つの包括規定の関係については、いろいろな見解がありますが、会計学者、商法学者、税法学者のそれぞれの代表的な見解として、次のような見解を挙げることができます[78]。

商法と法人税法における包括規定の関係に関する見解

会計学者の見解	黒澤清著『解説企業会計原則』	「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」は、商法第三十二条第二項に規定する「公正なる会計慣行」と意味を同じくすること。
税務会計学者の見解	武田昌輔稿「税務会計と企業会計」	税法において特別に定める項目は別として、それ以外の所得計算上のよりどころとしては、公正妥当なる会計処理の基準に従って計算すべきことを明らかにしている。このことは商法第三十二条第二項における「公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」と定めることと軌を一にするものといえよう。
商法学者の見解	岸田雅雄著『企業会計法』	企業会計法に関する包括規定については、一般には、商法上の公正会計慣行と税法上の公正会計処理基準とはまったく同じものと考えられている。
税法学者の見解	北野弘久著『現代企業税法論』	法人税法二二条四項にいう「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」はまさに商法上の法的概念としての公正な会計慣行を指称するのである。

　このように、一般的には、両者は同一のものということができます[79]。

　２　企業会計原則
　①「企業会計原則」の役割と体系
　「企業会計原則」は、企業会計審議会の前身である経済安定本部企業会計制度対策調査会より1949年に最初に公表されました。企業会計制度対策調査会は、1948年6月29日の閣議決定「企業会計制度対策調査会設置に関する件」で、「我が国の企業会計制度は欧米のそれに比して著しく立ちおくれているため企業の経理状態及び経営成績を正確に把握することが困難であり、企業の経営統計を作ることも妨げられている実情である。外資導入の前提となる経済健全化のための科学的基礎を確立するためには勿諭、企業金融の合理化、投資者の保護、企業課税の適正化等のためにも我が国の企業会計制度は早急に改善されねばならない。よつて速かに企業会計改善のため必要な組織を設立し、各方面の知能、経験を総合結集し企業会計の近代化を図ると共にその前提となる会計教育の根本的刷新を行い、日本経済の健全化のための科学的基礎を確立することが必要である。」ということから設置されました。
　企業会計制度対策調査会「企業会計原則の設定について」（1949年）に示されているように、「企業会計原則」は、特に、「企業会計の実務の中に慣習として発達したもののなかから、一般に公正妥当と認められたところを要約したものであって、必ずしも法令によって強制されないでも、すべての企業がその会計を処理するに当って従わなければならない基準である。」（二－1）とともに、「将来において、商法、税法、物価統制令等の企業会計に関係する諸法令が制定改廃される場合において尊重されなければならないものである。」という性格を有しています。
　「企業会計原則｣自体は、法律ではないので、「企業会計原則」に違反したということが、直ちに、法的な罰則の適用があるということにはなりません。しかしながら、上記のとおり、「企業会計原則」に従って処理することが、基本的に、商法第32条の「公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」という規定に適合するといえるので、｢企業会計原則｣に準拠することが商法第32条第1項の「営業上ノ財産及損益ノ状況ヲ明ラカニスル」ということに支障をきたすような場合、別言すれば、「企業会計原則」よりも合理的であることが明らかな場合を除いて、「企業会計原則」に準拠しないことは、商法上の問題となる可能性があります。
　このことは、中小企業についても基本的にあてはまります。「企業会計原則」は、中小企業には関係ないというものではないということです。「企業会計原則」が上場企業向けに作成されているとしても、中小企業は、商法に基づく会計処理をしなければなりませんから、当然、商法第32条第1項の規定の適用があり、そのために、「企業会計原則」をはじめとする会計基準を参考にする必要があるわけです。つまり、「企業会計原則」は、中小企業であるということだけで、無視してもよいということにはならないわけです。
　さて、「企業会計原則」は、一般原則、損益計算書原則、貸借対照表原則及び注解から構成されています。そして、新しい会計基準（「金融商品に係る会計基準」等）は、「企業会計原則｣の一部を修正するための、あるいは、「企業会計原則」で不明確であった問題を解消するための基準であるといえます。
　会計原則は、計算原則と報告原則に分けることができます。計算原則とは、「会計報告の基礎となる計算プロセス、つまり会計処理および計算手続を規制する原則」[80]を意味し、報告原則は、「利害関係者に対する会計報告の手続きや様式を直接的に規制する原則」[81]を意味しています。

図表　「企業会計原則」の体系

　②一般原則の内容
　一般原則には、真実性の原則、正規の簿記の原則、資本取引・損益取引区分の原則、明瞭性の原則、継続性の原則、保守主義(安全性)の原則、単一性の原則があります。そして、「一般原則をただ単に損益計算諸原則と貸借対照表原則の双方に共通する原則として説明したり、会計処理の原則と会計報告の原則と会計記録の原則とにまたがる共通の原則として説明することは妥当ではない。一般原則はこれらの会計原則の上位におかれる原則」[82]であるいえます。
　(1)真実性の原則
　「企業会計原則」の最初、つまり、第一原則として、「企業会計は、企業の財政状態及び経営成績に関して、真実な報告を提供するものでなければならない。」と定められています。これを真実性の原則といいます。真実性の原則は「すべての会計諸基準を総括する最高規範」[83]であり、「企業会計原則」の最上位に位置する原則です。
　「真実な報告（真実公正な会計報告）とは何かといえば、会計処理が他の一般原則、損益計算書原則ならびに貸借対照表原則に準拠して行われており、その会計処理に基づいて会計報告が報告原則に準拠して行われていることを指すと一般に解されている。したがって企業会計は会計原則に従ってデータを収集し、加工・処理し、アウトプットした会計情報を提供するものでなければならないというのが真実性の内容だということになる。」[84]といわれるように、真実性の原則は、他の原則や基準を準拠することを要求する原則であるといえます。
　従って、他の一般原則をはじめとする会計原則（会計基準）に違反していれば、真実性の原則も満たされないことを意味しています。

　(2)正規の簿記の原則
　「企業会計原則｣では、第二原則として、「企業会計は、すべての取引につき、正規の簿記の原則に従って、正確な会計帳簿を作成しなければならない。」と規定しており、これを、正規の簿記の原則といいます。
　「正規の簿記の原則は、正確な会計帳簿の作成に関する原則であると同時に、この正確な会計帳簿に基づく貸借対照表および損益計算書の作成に関する原則である。」[85]、あるいは、「すべての取引および取引と同等の事象（取引同様に資産・負債に増減変化を及ぼす事象）について、証憑にもとづき、整然かつ正確・明瞭な会計記録を行うことを要求するとともに、この記録にもとづいて財務諸表を作成することを要求する原則であると解されている。」[86]といわれるように、（第二原則全体としての）正規の簿記の原則は、正規の帳簿記録の原則（第二原則の中で示されているところの正規の簿記の原則）と正規の財務諸表作成の原則を含む原則であるといえます[87]。
　正規の財務諸表作成の原則は明示されていませんが、第二原則が、他の原則と同様に真実性の原則を支える1つの原則とすれば、財務諸表の作成が前提になっているので、正規の帳簿記録の原則に基づく会計帳簿から財務諸表が作成されなければならないこと、つまり、誘導法によって財務諸表を作成することを要求していると考えられます。
　ここで、正規の帳簿記録の原則は、記録の検証性（立証性）、記録の網羅性、記録の秩序性という要件から構成されているといえます。
　記録の検証性とは、証拠準拠性ともいわれるように、検証可能な客観的証拠資料（納品書や請求書等の外部資料と出荷伝票や製造指示書等の内部資料）に基づいて会計帳簿に記録するという要件です。記録の網羅性（完全性）は、すべての取引事実について、洩らさずに会計帳簿に記録するという要件です。記録の秩序性は、すべての取引について秩序正しく組織的に、即ち、会計帳簿が相互に関連性を保つように、記録するという要件です。
　従って、正規の帳簿記録の原則は、検証可能な客観的証拠資料に基づいて、すべての取引事実を組織的な会計帳簿に記録することを要求する原則であるといえます。
　このことから、所謂、粉飾決算の多くが、客観的な証拠に基づいていない、または、取引事実を会計記録に反映させていないといえるので、正規の簿記の原則に反し、従って、真実性の原則に反するということになります[88]。
　なお、「正規の簿記の原則に従って処理された場合に生じた簿外資産及び簿外負債は貸借対照表の記載外におくことができる。」（「企業会計原則」第三－一）とされていますので、例えば、重要性の乏しい消耗品や前払費用等を資産として計上しない、または、重要性の乏しい未払費用や引当金は負債として計上しないことができます。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　「企業会計は、すべての取引につき、正規の簿記の原則に従って、正確な会計帳簿を作成しなければならない」という原則は会計の利害調整機能にとって不可欠のものであり、そのためには、公表財務諸表に見られるような千円未満の端数を切り捨てた金額で取引の記載を行うことは許されない。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第11問）

解答
　正しい

【例題】
　次の文章の空欄に適切な用語を記入しなさい。
　（　）に従って処理された場合に生じた簿外資産および簿外負債は、貸借対照表の記載外におくことができる。（第90回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　正規の簿記の原則

　(3)資本取引・損益取引区分の原則
　一般原則の第三原則として、「資本取引と損益取引とを明瞭に区分し、特に資本剰余金と利益剰余金とを混同してはならない。」と規定されています。これを資本取引・損益取引区分の原則、または、剰余金区分の原則といいます。この原則は、資本と利益を区分することを要求する企業会計固有の基本原則であり、適正な損益計算を保証するための実質的な原則であるといえます。
　資本取引とは、株主その他による資本の拠出、払戻及び資本修正取引、つまり、直接的に自己資本の変動をもたらす取引をいい、損益取引とは、資本の運用によって間接的に自己資本の変動をもたらす取引をいいます[89]。そして、「資本剰余金は、資本取引から生じた剰余金であり、利益剰余金は損益取引から生じた剰余金、すなわち利益の留保額である」（「企業会計原則」注解2）と示されているように、資本取引から生じた剰余金を資本剰余金といい、損益取引から生じた剰余金を利益剰余金といいます。
　資本取引から生じる自己資本と損益取引から生じる自己資本は次のとおりです。

図表　資本取引・損益取引と「資本の部｣の区分

資本取引	資本金	資本金
	資本剰余金	資本準備金
		その他資本剰余金
損益取引	利益剰余金	利益準備金
		任意積立金
		当期未処分利益

　このように、資本取引と損益取引を区分することによって、維持拘束しなければならない資本剰余金と処分可能な利益剰余金を明確に区分することができます。別言すれば、資本維持が確保されて、適切な分配可能利益を計算することが可能になります。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　「資本取引と損益取引とを明瞭に区分し、特に資本剰余金と利益剰余金とを混同してはならない」という原則は企業の資本維持のために不可欠のものであり、そのためには、とくに資本取引を損益取引として処理することは厳禁とされる。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第11問）

解答
　正しい

(4)明瞭性の原則
　第四原則は、「企業会計は、財務諸表によって利害関係者に対し必要な会計事実を明瞭に表示し、企業の状況に関する判断を誤らせないようにしなければならない」と規定しており、これを、明瞭性の原則あるいは公開性の原則といいます。明瞭性の原則は、「企業会計原則」の報告原則の中核となる原則です。会計処理が十分に妥当であったとしても、表示が明瞭でなければ、情報利用者の意思決定にとって役に立たないことになります。
　明瞭性の原則は、理解可能性、完全性、適時性、重要性、比較可能性を要求しています[90]。
　a.理解可能性
　会計情報は、適切な表示方法によって、情報利用者の理解を助け、誤解させないようにしなければなりません。また、情報利用者の理解を助けるためには、附属明細書その他の補助的データ（固定資産増減表、減価償却明細表、インフレ会計データ、予測情報等）を提供することが望ましいといえます。
　b.開示における完全性
　会計情報は、一会計期間におけるすべての取引の結果を含んだ完全なものでなければなりません。また、特定の取引や契約（退職給与制度の創設や大幅改正、長期的リース契約の成立、企業結合等）が重要である場合には、これに関する情報を開示し、また、後発事象（当決算日後に発生した事象で次期以降の財政状態や経営成績に著しい影響を及ぼすもの）及び偶発事象についての情報も開示する必要があるといえます。
　c.開示の適時性
　会計情報は、タイムリーに行われることが必要です。従って、決算日後できる限り速やかに財務諸表を作成し、開示することが必要になります。また、報告の頻度が高いことも必要であり、重要な財務情報は中間報告書その他の手段によって、速やかに開示する必要があります。
　d.開示の重要性
　財務諸表の作成にあたって、科目の分類、記載の明細度、情報の取捨等に関して、重要性の原則を考慮しなければなりません。財務諸表が、過度に精細であると、重要な事実や関係が不明確となってしまうからです。
　e.開示の比較可能性
　会計情報が有用であるためには、表示について比較可能性（期間比較可能性と企業間比較可能性）が保たれなければなりません。例えば、企業間比較可能性を保つために、その企業の属する業種で最も多く用いられている会計処理方法に基づく会計数値の近似値に修正を行うのに必要なデータも提供することが望ましいといえます。
　また、明瞭性の原則から導かれる具体的な要求としては、以下のものがあります。
　a.総額主義
　損益計算書及び貸借対照表において、借方及び貸方の勘定科目を控除せずに表示する必要があります。これを総額主義といい、「企業会計原則」では、「費用及び収益は、総額によって記載することを原則とし、費用の項目と収益の項目とを直接に相殺することによってその全部又は一部を損益計算書から除去してはならない。」（第二－一－Ｂ）、「資産、負債及び資本は、総額によって記載することを原則とし、資産の項目と負債又は資本の項目とを相殺することによって、その全部又は一部を貸借対照表から除去してはならない。」（第三－一－Ｂ）と規定しています。
　例えば、受取利息から支払利息を控除して、または、支払利息から受取利息を控除して、その純額を表示することは総額主義に反するといえます。
　b.区分表示
　損益計算書及び貸借対照表において、勘定科目を羅列するのではなく、一定の区分基準に基づいて、勘定科目を区分して表示することが、財務諸表の有用性を高めるといえます。これを区分表示といい、「企業会計原則」では、「損益計算書には、営業損益計算、経常損益計算及び淳損益計算の区分を設けなければならない。」（第二－二）、「貸借対照表は、資産の部、負債の部及び資本の部の三区分に分ち、さらに資産の部を流動資産、固定資産及び繰延資産に、負債の部を流動負債及び固定負債に区分しなければならない。」（第三－二）と規定しています。
　なお、商法上、区分表示に関して、次のように規定されています。

図表　区分表示に関する商法施行規則の規定

第50条	貸借対照表には、資産の部、負債の部及び資本の部を設け、各部にはその部の合計額を記載しなければならない。
第51条	資産の部は、流動資産、固定資産及び繰延資産の各部に区分し、固定資産の部は、更に有形固定資産、無形固定資産及び投資その他の資産の各部に区分しなければならない。
第76条	負債の部は、流動負債及び固定負債の各部に区分しなければならない。
第94条	損益計算書には、経常損益の部及び特別損益の部を設け、経常損益の部は、営業損益の部及び営業外損益の部に区分しなければならない。

　c.重要な会計方針の注記
　「企業会計原則」では、「財務諸表には、重要な会計方針を注記しなければならない。」（注解1－3）[91]と規定しています。なお、「会計方針とは、企業が損益計算書及び貸借対照表の作成に当たって、その財政状態及び経営成績を正しく示すために採用した会計処理の原則及び手続並びに表示の方法」（「企業会計原則」注解1－3）のことです。
　「会社は貸借対照表及び損益計算書を作成するに当たり、その財産及び損益の状態を正しく示すために最も適した会計方針を会社の判断により採用する。この会計方針は、会社が置かれた環境、会社が営む業種、業態等の相違、その他会社固有の事情に基づきそれぞれの会社について必ずしも同一ではない。このため、株主、債権者等の利害関係者は、貸借対照表及び損益計算書の作成に当たってどのような会計方針が採用されたかを知らなければ、会社の財産及び損益の状態を的確に判断することはできない。これが貸借対照表及び損益計算書の作成の基礎となっている会計方針のうち、重要なものの開示が必要となる理由である。」[92]と示されているように、どのような会計処理によって財務諸表を作成したかを開示することは、財務諸表の内容を理解する上で非常に有用です。
　そして、重要な会計方針として注記すべき事項には、有価証券や棚卸資産の評価基準及び評価方法、固定資産の減価償却方法、引当金の計上基準等があります（商法施行規則第45条第1項、「企業会計原則」注解1－3）。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　棚卸資産の評価基準及び評価方法、固定資産の減価償却方法などの重要な会計方針の注記が求められている。これは、会計測定の対象である経済事象や企業を取り巻く環境が多様であるために代替的な会計基準を認め、その選択を企業の自主的判断に委ねるためである。したがって、代替的な会計基準が認められていない場合には、会計方針の注記を省略することができる。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第11問）

解答
　正しい

　(5)継続性の原則
　第五原則は、「企業会計は、その処理の原則及び手続を毎期継続して適用し、みだりにこれを変更してはならない。」と規定されており、継続性の原則といわれています。
　一般的に、「継続性の原則における継続性とは、会計処理の原則および手続の年度間における継続的適用および会計報告（会計報告書作成）の原則および手続の年度間における継続的適用を意味する」[93]といわれています。
　「企業会計上継続性が問題とされるのは、一つの会計事実について二つ以上の会計処理の原則又は手続の選択適用が認められている場合である。」（「企業会計原則」注解3）といえます。適切な会計処理の原則や手続きが1つしかない場合には、それ以外を採用することはできないので、継続性の原則は問題となりません。この原則の背景には、経理自由の原則（各企業が、一般に認められる会計方針の中から、その企業の実態を考慮して、自主的に合理的な会計処理の原則や手続きを選択するという原則）があるわけです。
　経理自由の原則を採用している一方で、継続性の原則が要求される理由、即ち、継続性の原則の目的は次の点に求められます。
　例えば、「継続性を保つ必要性は一企業の各年度の会計数値に期間比較可能性を保たしめることに求められる。異なる方法で認識・測定された会計数値からは企業の経営成績及び財政状態の趨勢を明らかにしたり、ある期の業績に対する外部的状況の変化による影響を識別したり、内部的要因による業績変化と外部的要因によるそれとを時系列的に分析したりすることが困難であることは多言を要しない。また継続性を要求しないことは期間利益の恣意的な操作、財政状態の表示の恣意的な操作への道をひらく危険－株主又は一般投資家の利益を害する危険－をはらむのである。」[94]といわれるように、期間比較可能性と利益操作排除を確保するために、継続性の原則が要求されるわけです。
　従って、「継続性の原則のねらいは、期間比較性の確保および利益操作の排除をとおして、究極的には、利害関係者の関心に対する会計報告の有用性と信頼性とを高めることにあり、処理原則または処理手続の継続適用それ自体が目的ではない。」[95]といえ、継続性がいかなる場合にも堅持しなければならないというわけではありません。「いったん採用した会計処理の原則又は手続は、正当な理由により変更を行う場合を除き、財務諸表を作成する各時期を通じて継続して適用しなければならない。」（「企業会計原則」注解3）と示されているように、正当な理由がある場合には、会計方針を変更することが認められています。
　以上のことから、継続性の原則が要求していることは、「現に採用されている原則・手続よりもベターなもの、つまり会計情報の利用者の意思決定または企業の業績などの予測にとってヨリ有用なヨリ正確な情報をうみ出す原則・手続への変更は許されるのである。〔省略〕企業が会計処理方法の変更を行う場合には、変更した方が会計事実をヨリ良く表現するとか、ベターな情報をもたらすとか然るべき理由がなければならない。」[96]といわれるように、経営成績や財政状態を適切に表現するために、より合理的な会計方針（会計処理の原則や手続きの方法）への変更は認められ、それ以外の場合に会計方針を変更することは認められないということです。
　正当な理由として一般的に認められるものには、企業の内的理由（取扱商品や製造方法その他の経営方針の著しい変更、経営組織の改変や経営規模の著しい変化等）と企業の外的理由（経済環境の急激な変化や商法その他の関連法令の改廃等）があります。なお、正当な理由に基づいて会計方針を変更した場合は注記することになります（「企業会計原則」注解3）が、具体的には、その理由及び変更による増減額を注記しなければなりません（商法施行規則第45条第2項）。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①「企業会計は、その処理の原則及び手続を毎期継続して適用し、みだりにこれを変更してはならない」という原則は会計数値の期間比較性を確保するためのものであるので、注記によって処理の原則または手続の変更の影響を十分に開示すれば、それらの変更は許される。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第11問）
　②企業はいったん採用した会計処理の原則または手続をみだりに変更してはならないが、一般に認められていない会計処理の原則または手続が採用されている場合には、その原則または手続はこれを変更しなければならない。（第93回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
①誤り　③正しい

　(6)保守主義の原則
　第六原則は、「企業の財政に不利な影響を及ぼす可能性がる場合には、これに備えて適当に健全な会計処理をしなければならない。」と規定されており、保守主義の原則、安全性の原則、慎重性の原則といわれています。このように、保守的な会計処理を要求する一方、「企業会計は、予測される将来の危険に備えて慎重な判断に基づく会計処理を行わなければならないが、過度に保守的な会計処理を行うことにより、企業の財政状態及び経営成績の真実な報告をゆがめてはならない。」（「企業会計原則」注解4）と規定されているように、過度に保守的な会計処理を排除する原則であるといえます。
　保守主義とは、「企業の経済活動につきまとう不確実性ないし危険性の程度を秤量・勘案して、資産をヨリ低く測定し、負債をヨリ高く測定し、収益の認識時点を遅らせ、収益の測定額をヨリ少なくし、費用・損失の認識時点をはやめ、費用・損失の測定額をヨリ多くし、もって利益資本額及び期間利益額を内輪に計上する態度、ある意味で偏向的な考え方」[97]のことです。
　保守主義の適用として、一般的に、割賦販売における回収基準の適用、低価法（低価基準）の適用、引当金の計上を挙げることができます。しかし、これらが保守主義の原則からの要請であると考えると、割賦販売における販売基準や資産の測定における原価法（原価基準）は採用されないとなってしまいます。むしろ、低価法や引当金に関しては、保守主義の原則とは別の視点から正当性があるということができます。
　保守主義の原則が要求していることは、例えば、ある有形固定資産について修理を行った場合に、その修理が資産の価値を増やすものか単なる修理であるかが不明確である場合には、資産の原価に含めず（資本的支出とせず）、費用として（収益的支出）として会計処理することが、また、引当金を計上する場合の見積に関して、2つの合理的な見積があり、いずれも妥当である場合に、より引当金（負債）の額が多くなる、費用の額が多くなる方を採用することが望ましいということです。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　「企業の財政に不利な影響を及ぼす可能性がある場合には、これに備えて適当に健全な会計処理をしなければならない」という原則は企業の財政的な堅実性を確保するためのものであるので、たとえば自然災害の発生による損失に備えて引当金を設定しなければならない。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第11問）

解答
　誤り

　(7)単一性の原則
　第七原則は、「株主総会提出のため、信用目的のため、租税目的のため等種々の目的のために異なる形式の財務諸表を作成する必要がある場合、それらの内容は、信頼しうる会計記録に基づいて作成されたものであって、政策の配慮のために事実の真実な表示をゆがめてはならない。」と規定されており、単一性の原則といわれています。
　財務諸表は、商法、証券取引法、法人税法等、異なる目的（要請）から作成を義務付けられていますが、どのような目的のために作成するといっても、その内容は同一である必要があり、目的ごとに内容の異なる財務諸表を作成してはならないというのが単一性の原則です。このことを形式多元実質単一の原則といいます。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　単一性の原則にいう「信頼しうる会計記録」とは、会計事象の測定にあたって、当該取引に関して一般に認められた会計基準の中から企業が適切に選択した会計手続きに従って作成した会計記録であることを意味している。（2003年公認会計士2次試験短答式問題　第11問）

解答
　正しい

　《補足説明》
　・重要性の原則
　「企業会計原則」において、「企業会計は、定められた会計処理の方法に従って正確な計算を行うべきものであるが、企業会計が目的とするところは、企業の財務内容を明らかにし、企業の状況に関する利害関係者の判断を誤らせないようにすることにあるから、重要性の乏しいものについては、本来の厳密な会計処理によらないで他の簡便な方法によることも正規の簿記の原則に従った処理として認められる。重要性の原則は、財務諸表の表示関しても適用される。」（注解1）と規定しており、これを、重要性の原則といいます。
　「重要性のない事実ないし項目については、厳格な会計処理を行わないでよい。また財務諸表に明確なディスクロージュアーを行う必要はない。企業会計は妥当と考えられる程度の情報を提供すれば足りるのである。また企業会計は妥当と考えられる程度の精密さをもってデータの処理（会計数値の測定）を行えばよいのである。意味の乏しい情報をやたらに提供しても、それは却って情報利用者が適切な意思決定を行うことをさまたげる結果となりうるのである。またやたらに綿密な会計処理を要求するとすれば、費用と効果の不釣合いな経理事務を強いる結果となるのである。」[98]といわれるように、重要性の乏しい事象に対して綿密な会計処理及び開示を行うことは、有用性と経済性という観点から適切ではないということです。
　重要性の原則の適用例としては、①消耗品や消耗工具器具備品その他の貯蔵品等のうち、重要性の乏しいものについては、その買入時や払出時に費用として処理すること、②前払費用、未収収益、未払費用及び前受収益のうち、重要性の乏しいものについては、経過勘定項目として処理しないこと、③引当金のうち、重要性の乏しいものについては、これを計上しないこと、④たな卸資産の取得原価に含められる引取費用、関税、買入事務費、保管費等の付随費用のうち、重要性の乏しいものについては、取得原価に算入しないこと、⑤分割返済の定めのある長期の債権や債務のうち、期限が一年以内に到来するもので重要性の乏しいものについては、固定資産または固定負債として表示することがあります（「企業会計原則」注解1）。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①法人税等の更正決定等による追徴税額および還付税額は、その金額に重要性が乏しい場合であっても、当期の負担に属する法人税額等とは区別して、税引前当期純利益に加減して表示しなければならない。（1999年公認会計士2次試験短答式問題　第11問）
　②長期貸付金のうち、株主、役員または従業員に対するものは、金額が重要でない場合であっても、それを表す科目名で、一般の長期貸付金と区分して表示しなければならない。（1999年公認会計士2次試験短答式問題　第11問）

解答
　①誤り　②正しい

　Ⅳ　資産会計
　１　金融資産の会計
　①金融資産の意義と範囲
　金融資産とは、現金（通貨の他に、他人振出当座小切手、郵便為替証書、期限到来公社債利札、株式配当金領収書等の貨幣代用物）、預貯金（当座預金、普通預金、定期預金等の銀行預金及び郵便局の貯金）、売上債権（受取手形や売掛金）や貸付金といった金銭債権、出資証券（株式等）及び債券（国債、地方債、社債等）といった有価証券、デリバティブ取引（先物取引、先渡取引、オプション取引、スワップ取引及びこれらに類似する取引）によって生じた正味の債権等をいいます（「金融商品に係る会計基準」第一－一）[99]。

　②金銭債権の処理
　（1）金銭債権の認識と認識中止（消滅）
　金銭債権には、受取手形、売掛金、貸付金、未収入金等があります[100]。
　金融資産は、商品や役務の提供の対価となるものを除き、契約上の権利を生じさせる契約の締結時に認識することになります（「金融商品に係る会計基準」第二－一、注解3）ので、金融資産である金銭債権についても、商品売買や役務の提供の対価となるものでなければ、契約の締結時に認識することになります。当初認識時の測定は、公正価値（時価）によって測定することになります（「金融商品会計に関する実務指針」第29項）。
　例えば、商品600,000円を販売する契約をした時点では、契約上、売り手は商品代金を受け取る権利を有していますが、商品売買に係る権利ですので、契約締結時点ではなく、商品の引渡し時点に売上という収益を計上するとともに、未回収の代金について売掛金という資産を計上することになります。仮に、商品の引渡し時点に、当社振出小切手400,000円を受け取った場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
当座預金売掛金	400,000 200,000	売上	600,000

　ただし、貸付金については、これまでの実務を重視して、資金の貸付日に認識することになります（「金融商品会計に関する実務指針」第26項）。
　例えば、得意先に現金3,000,000円を貸し付ける契約をした時点では、貸付金という資産を認識せずに、この契約に基づいて、資金を貸した日に、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
貸付金	3,000,000	現金	3,000,000

　そして、「金融資産の契約上の権利を行使したとき、権利を喪失したとき又は権利に対する支配が他に移転したときは、当該金融資産の消滅を認識しなければならない。」（「金融商品に係る会計基準」第二－１）ことになります。ここで、支配が移転したとは、その契約上の権利に対して、譲渡人が何らかの経済的便益を有していない、反対に、譲受人（金融資産を受け取った側）ではその処分その他の制限がない場合をいい、例えば、譲渡した金融資産の満期日前に買い戻す契約になっている場合には、認識を中止できません。この場合、金融資産の一部が消滅の認識要件（認識中止の要件）を満たしている場合には、当該部分を消滅（認識を中止）するような会計処理を行うことになり、その際、残存部分と消滅部分とを時価の比率を基に按分計算します。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①商品等の売買の対価に係る金銭債権債務は、原則として、当該商品売買契約を締結したときにその発生を認識する。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第16問）
　②譲渡した金融資産を満期日前に買い戻すことが予め合意されている取引は、支配が移転しているとは認められないので、当該金融資産の譲渡を売買取引ではなく、金融取引として処理する。（2004年公認会計士2次試験短答式問題　第18問）

解答
　①誤り　②正しい

　（2）金銭債権の貸借対照表価額
　金銭債権は、原則として、収入額を基礎として測定した金額をもって貸借対照表価額とします。具体的には、取得原価（支出した対価の公正価値）から貸倒引当金を控除した金額となります（「企業会計原則」第三－五－C、「金融商品に係る会計基準」第三－一）。
　なお、取得原価と債権金額との差額が金利の調整に係る部分である場合には、償却原価法に基づいて算定された額から貸倒引当金を控除した額で貸借対照表価額とします（「金融商品に係る会計基準」第三－一）[101]が、債権金額を貸借対照表価額とすることを商法施行規則第30条では規定した上で、取得原価によることも認めているので、実務上、いずれも採用できます。
　また、商法施行規則第28条において、時価が取得原価より著しく低くなり、取得原価まで回復すると見込まれる場合を除き、時価を付さなければならないと定めています。これは、強制評価減といわれるもので、債権に時価がある場合で、その時価が取得原価の50％を下回り、かつ、その時価が、今後、取得原価まで回復しないと見込まれるあるいは不明な場合には、時価で貸借対照表に記載して、差額は評価損として当期の損失としなければなりません。
　a.取得原価を用いる場合
　例えば、売掛金500,000円の回収にあたって、得意先振出の約束手形500,000円を受け取ったという場合には、次のように受取手形を認識するとともに、売掛金の認識を中止します。

借方	金額	貸方	金額
受取手形	500,000	売掛金	500,000

　上記の例では、受取手形の債権金額と取得原価（売掛金の公正価値）が一致しているので、差額が生じていませんが、例えば、受け取った約束手形の債権金額が510,000円であった場合にも、差額が、金利調整分であれば、上記と同様の仕訳をします。即ち、受取手形は500,000円として当初認識時の測定が行われます。そして、この差額10,000円について、決算時点で当期の利息部分を計上して、受取手形の金額を調整（加算あるいは減算）します。仮に、約束手形を受け取った時点とこの手形の満期日までの期間が2ヶ月であり、決算日が、約束手形の受け取りの時点から1ヶ月後であるとすれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
受取手形	5,000	受取利息	5,000

　そして、満期日に受取手形の金額を現金で回収した場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
現金	510,000	受取手形受取利息	505,000 5,000

　b.債権金額による場合
　上述のように、商法施行規則では、債権金額によることと取得原価によることを選択することができることになっていますので、債権金額によって貸借対照表価額とする場合の処理を、上記の例（債権金額510,000円で、売掛金500,000円の場合）を用いて説明します。
　約束手形を受け取った時点では、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
受取手形	510,000	売掛金受取利息	500,000 10,000

　そして、決算日に、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
受取利息	5,000	前受利息	5,000

　c.手形の裏書と割引
　約束手形や為替手形を受け取った場合、つまり、手形金額を受け取る権利が生じた場合、受取手形という資産を計上します。そして、手形期日が到来し、代金を現金や預金によって回収した場合には、当然、受取手形という資産の認識を中止します。
　しかし、約束手形や為替手形は、譲渡することを通じて、自らの債務を弁済したり、融資を受けたりすることがあります。このように、手形金額を受け取る権利を譲渡した場合にも、認識を中止して、貸方に受取手形を記入することになります[102]。ところが、この譲渡した手形に関して、譲渡した相手から手形金額が回収できなかった場合、即ち、不渡りとなった場合には、遡及して手形金額を支払わなければなりません。そこで、従来、このような不渡りによる偶発債務を備忘記録することがあります。
　備忘記録をする方法には評価勘定法と対照勘定法があります。評価勘定法では、受取手形を貸方に記入せず、裏書した場合には裏書手形勘定を、割引した場合には割引手形勘定を記入します。一方、対照勘定法では、裏書した際には、借方に手形裏書義務見返を、貸方に手形裏書義務を計上し、割引した際には、借方に手形割引義務見返を、貸方に手形割引義務を計上します。ただし、備忘記録は、財務諸表上、記載されません。
　なお、割引を行った場合には、手形金額と実際の手取額との差額を、手形売却損や手形譲渡損（従来は、支払割引料）という費用を計上します。
　例えば、仕入先への買掛金100,000円を支払うために、得意先より受け取っていた同額の為替手形を裏書譲渡した場合、対照勘定法では、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
買掛金手形裏書義務見返	100,000 100,000	受取手形手形裏書義務	100,000 100,000

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　①売掛金1,000,000円の回収として、約束手形（額面金額500,000円）2口を受け取った。
　②上記約束手形のうち500,000円を銀行で割引き、割引料5,000円を差し引かれ、手取額は当座預金とした。なお、偶発債務は評価勘定法による。
　③上記約束手形のうち残りの500,000円について、仕入先に対する買掛金500,000円の支払いのために、裏書譲渡した。なお、偶発債務は評価勘定法による。
　④上記約束手形の期日が到来し、無事、決済された。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
受取手形	1,000,000	売掛金	1,000,000

　②

借方	金額	貸方	金額
当座預金手形売却損	495,000 5,000	割引手形	500,000

　③

借方	金額	貸方	金額
買掛金	500,000	裏書手形	500,000

　④

借方	金額	貸方	金額
割引手形裏書手形	500,000 500,000	受取手形	500,000

　③有価証券の処理
　(1)有価証券の意味と取得時及び売却時の会計処理
　会計上、有価証券は、社債や国債等の債券と株式等の出資証券のことをいいます。なお、法律上、「財産権を表彰する証券であってその権利の行使または移転について証券の占有または移転を要するもの。」[103]で、手形、小切手、株券、社債券、貨物引換証、倉庫証券等が含まれます。
　有価証券を購入した場合（取得時）には、有価証券という資産が増えるので、借方に記入します。その場合の金額は、購入にあたって支払った対価で計上することになります。これには付随費用が含まれます。例えば、株式会社Ａ社の株式を1株あたり3,000円で1,000株を購入し、手数料10,000円とともに小切手を振り出して支払った場合、有価証券／当座預金　3,010,000と仕訳します。
　有価証券は、保有目的別で、銘柄ごとに管理しますので、有価証券を売却した場合には、銘柄の帳簿価額に基づいて、売却原価を計算する必要があります。その方法には、移動平均法（購入の都度、取得原価の合計を数量で除した金額を単価として売却原価を計算する方法）、先入先出法（先に購入したものから先に販売されたとして、売却原価を計算する方法）、後入先出法（後から購入したものから先に販売されたとして、売却原価を計算する方法）が用いられます。
　例えば、最初に、10,000株を500円で購入し、次に、10,000株を490円で購入して、その後に11,000株を510円で売却したとします。
　移動平均法では、（5,000,000円＋4,900,000円）÷20,000株＝495円と平均原価を計算して、これに売却した株式数をかけた5,445,000円が売却原価となり、差額165,000円が有価証券売却益（収益）となります。先入先出法では、500円で購入したものが10,000株売れて、その上で、490円で購入したものが1,000株売れたと考えるので、5,490,000円が売却原価となり、差額120,000円が有価証券売却益となります。後入先出法では、490円で購入したものが10,000株売れて、その上で、500円で購入したものが1,000株売れたと考えるので、5,400,000円が売却原価となり、差額210,000円が有価証券売却益となります。

【例題】
　次の資料を基に、売却損益の金額を計算しなさい。なお、売却原価は移動平均法による。

　4月10日　Ａ株式会社の株式5,000株を1株1,050円で購入した。代金は、手数料10,000円とともに小切手を振り出して支払った。
　4月19日　Ａ株式会社の株式5,000株を1株1,030円で購入した。代金は、手数料10,000円とともに小切手を振り出して支払った。
　4月25日　Ａ株式会社の株式6,000株を1株1,040円で売却し、代金は現金で受け取った。

解答
　有価証券売却損　12,000円

　(2)有価証券の貸借対照表価額
　有価証券は、貨幣性資産ですから、収入額を基礎とした測定によって貸借対照表価額としますが、具体的には、売買目的有価証券、満期保有目的の債券、関係会社株式（子会社株式及び関連会社株式）、その他有価証券という保有目的による区分に従って、期末の貸借対照表価額を測定します（「金融商品に係る会計基準」第三－二）。
　a.売買目的有価証券
　売買目的有価証券とは、「時価の変動により利益を得ることを目的として保有する有価証券」をいい、これは、時価をもって貸借対照表価額とし、差額は当期の損益とします（「金融商品に係る会計基準」第三－二－１）。帳簿価額＞時価であれば、有価証券評価損（有価証券運用損益）／（売買目的）有価証券と仕訳し、帳簿価額＜時価であれば、（売買目的）有価証券／有価証券評価益（有価証券運用損益）と仕訳します。
　例えば、期中に3,000,000円で取得した売買目的有価証券の時価が、決算日において、3,200,000円となっていれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
売買目的有価証券	200,000	有価証券評価益	200,000

　b.満期保有目的の債券
　満期保有目的の債券とは、「満期まで所有する意図をもって保有する社債その他の債券」をいい、これは、取得原価をもって貸借対照表価額とします（「金融商品に係る会計基準」第三－二－2）。ただし、取得原価と債券金額（額面金額）との差額が金利の調整と認められる時は、償却原価法によって算定した価額となります（「金融商品に係る会計基準」第三－二－2）。取得原価＜債券金額であれば、満期保有目的の債券（投資有価証券）／有価証券利息と仕訳し、取得原価＞債券金額であれば、有価証券利息／満期保有目的の債券（投資有価証券）と仕訳します。
　例えば、期中に3,000,000円で取得した満期保有目的の債券（債券金額3,200,000円、償還期間2年）の債券については、償却期間にこの差額200,000円を満期保有目的の債券（投資有価証券）／有価証券利息と決算整理をします。なお、有価証券利息の金額については、利息法によれば、第1期目に98,400円、第2期目に101,600円を[104]、定額法であれば各期とも100,000円を計上します。利息法による第1期目の仕訳は、次のようになります。

借方	金額	貸方	金額
満期保有目的の債券	98,400	有価証券利息	98,400

　c.子会社株式及び関連会社株式
　子会社株式（保有会社に支配されている会社の株式）及び関連会社株式（保有会社から経営に重要な影響を受ける会社の株式）は、取得原価をもって貸借対照表価額とすることになります（「金融商品に係る会計基準」第三－二－3）。
　d.その他有価証券
　その他有価証券とは、「売買目的有価証券、満期保有目的の債券、子会社株式および関連会社株式以外の有価証券」（「金融商品に係る会計基準」第三－二－4）をいいます。これは、市場価格がある場合とない場合で次のように処理します。市場価格のある場合は、時価をもって貸借対照表価額とすることになりますが、評価差額については、すべて資本の部に（その他有価証券評価差額金勘定を用いて）計上する方法（全部資本直入法）か、あるいは、貸方差額（帳簿価額＜時価）は資本の部に（その他有価証券評価差額金勘定を用いて）計上し、借方差額（帳簿価額＞時価）は損失（投資有価証券評価損あるいはその他有価証券評価損）とする方法（部分資本直入法）によって処理します（「金融商品に係る会計基準」第三－二－4）。一方、市場価格のない場合は、社債等の債券は貸倒引当金を控除する方法によって貸借対照表価額とし、債券以外のものは取得原価で計上することになります（「金融商品に係る会計基準」第三－二－5）。
　例えば、期中に3,000,000円で取得したその他有価証券の時価が、決算日において、3,200,000円となっている場合、評価差額をすべて資本の部に計上する場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
その他有価証券	200,000	有価証券評価差額金	200,000

　d.強制評価減（減損処理）
　ただし、売買目的有価証券以外のもので市場価格があるものは、市場価格が著しく下落して回復の見込みがある場合を除いて、市場価格をもって貸借対照表価額として、その差額を当期の損失として処理し、また、市場価格がない株式について、実質価額（発行会社の資産状態）が著しく低下した場合には、相当の減額をして、その差額を当期の損失として処理しなければならないとなっています（商法施行規則第31条、第32条、「金融商品に係る会計基準」第三－二－6）。
　以上のことは、次の図表のように整理できます。

図表　有価証券の保有目的の区分と会計処理

保有目的		貸借対照表価額		評価差額の扱い
売買目的有価証券		時価（市場価格）		損益
以下は、強制評価減の適用を受けるもの
満期保有目的の債券		取得原価（償却原価法による調整額）		なし（償却原価法による差額は受取利息等）
子会社株式及び関連会社株式		取得原価		なし
その他有価証券	市場価格のあるもの	時価（市場価格）		すべて資本の部
				借方差額　損失貸方差額　資本
	市場価格のないもの	債券	貸倒引当金控除の取得原価（または償却原価法による調整額）	貸倒引当金繰入額
		債券以外	取得原価	なし

　なお、売買目的有価証券及びその他有価証券による時価評価差額や強制評価減による評価損は、切放法か洗替法によって処理します。切放法は決算によって評価替えした価額を次期の帳簿価額として継続的に使用していくのに対して、洗替法は翌期首に評価差額を元に戻して評価替え前の価額で次期の帳簿価額とする方法です。売買目的有価証券はいずれかの方法を選択することになりますが、その他有価証券は洗替法を用い、強制評価減を行った場合は切放法を用いることになります。
　例えば、売買目的で購入した株式5,000,000円を時価5,100,000円に評価替えした場合に、決算日に、売買目的有価証券／有価証券運用損益　100,000と決算整理仕訳を行ったとすると、翌期首において、切放法では仕訳をしませんが、洗替法によれば次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
有価証券評価益	100,000	売買目的有価証券	100,000

【例題】
　次の資料を基に、決算整理仕訳をしなさい。

保有目的	簿価	市場価格
売買目的有価証券	10,000,000	11,000,000
満期保有目的の債券	3,000,000	2,900,000
子会社株式	5,000,000	2,000,000 （回復の見込みはない）
その他有価証券	8,000,000	8,200,000

解答

借方	金額	貸方	金額
売買目的有価証券子会社株式評価損その他有価証券	1,000,000 3,000,000 200,000	有価証券評価益子会社株式有価証券評価差額金	1,000,000 3,000,000 200,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①売買目的有価証券以外の有価証券において時価が著しく下落したときは、回復する見込があると認められる場合を除き、時価をもって貸借対照表価額とし、評価差額を資本の部に計上しなければならない。（2003年公認会計士2次試験短答式問題　第17問）
　②その他有価証券の評価差額については、時価が取得原価を上回る銘柄の評価差額は資本の部に計上し、時価が取得原価を下回る銘柄の評価差額は損益計算書に計上することができる。（2003年公認会計士2次試験短答式問題　第17問）

解答
　①誤り　②正しい

　上記は、「金融商品に係る会計基準」に基づく処理について説明しましたが、商法施行規則によれば、社債や株式等の有価証券は、原則として、取得原価を付さなければならないとした上で、強制評価減を市場価格のある有価証券に対して要求しており（第31条第1項、第2項、第32条第1項、第2項）、市場価格のある有価証券について市場価格を付すことを任意として認めています（第31条第2項、第32条第2項）。

　《補足説明》
　・法人税法における有価証券の処理
　法人税法では、売買目的有価証券は、評価差額を益金及び損金の額に算入するとされています（第61条の3第2項）。従って、売買目的有価証券については、時価評価をして、評価差額を課税所得計算に含めることになります。
　法人税法上、売買目的有価証券とは、「短期的な価格の変動を利用して利益を得る目的で取得した有価証券」（法人税法第61条の3第1項）のことで、専担者売買有価証券（短期的な価格変動による利益を得る取引にもっぱら従事するものが短期売買目的で取得したもの）及び取得の日に短期売買目的で取得したものであることを帳簿書類に記載したものが該当することになります（法人税法施行令第119条の12）。ここで、短期売買目的で取得したものであることを帳簿書類に記載したものであるかどうかは、短期売買目的で取得した有価証券の勘定科目とそれ以外の目的で取得した有価証券の勘定科目を区分して行うことになっています（法人税法施行規則第27条の5）。従って、実務上、取得時点での勘定科目の選択には注意する必要があります。
　商法上、売買目的有価証券であっても原価評価することが可能なので、仮に、売買目的有価証券を貸借対照表上、原価評価した場合には、課税所得の計算において、申告調整（評価損益を企業利益に加算または減算する。）を行うことになります。

　③金融資産の表示
　受取手形、売掛金、前払金等の主たる営業取引によって生じた金銭債権と営業上の金銭債権以外で決算日の翌日から1年以内に期限が到来するもの（入金するもの）は流動資産として計上し、それ以外のもの（営業上の金銭債権以外で1年を超えて現金となるもの）は投資その他の資産として計上することになります（商法施行規則第53条、第70条、「企業会計原則」第三－四）。
　売買目的有価証券は流動資産の部に、また、それ以外の有価証券は投資その他の資産の部に計上することになりますが、1年以内に満期の到来する社債その他の債券は、原則として、流動資産の部に計上することになります（商法施行規則第57条、第72条、第73条、「金融商品に係る会計基準」第三－ニ－7）。
　有価証券評価損益（売買目的有価証券の評価差額）は、営業外損益として損益計算書に記載し、有価証券評価損（その他有価証券の評価差損のうち当期損益としたもの）や強制評価減による評価損等は、特別損益として損益計算書に記載することになります（「企業会計原則」第二－四）[105]。
　例えば、金融資産の決算整理前の各勘定科目が次のような内訳であったとします。

勘定科目	金額	備考
受取手形	7,000,000	すべて営業活動から生じたものであるが、このうち、2,000,000円は、期限が決算日の翌日から1年を超えるものである。
売掛金	4,000,000
貸付金	3,000,000	このうち、1,000,000円は、決算日の翌日から1年を越えて入金される。
有価証券の内訳	銘柄	原価（簿価）	時価
売買目的有価証券	Ａ社株式Ｂ社株式	800,000 700,000	950,000 600,000
	Ａ社株式は当期に1,600,000円で購入したもので、このうち、半分を1,000,000円で売却している。
その他有価証券	Ｃ社株式Ｄ社株式	1,200,000 1,500,000	980,000 600,000
	Ｄ社株式は回復の見込が不明である。
満期保有目的債券	Ｅ社社債	2,000,000	1,950,000
	Ｅ社社債（額面金額2,100,000円、償還期限5年、年利率3％、利払日毎年12月31日）は、当期首に2,000,000円で購入したもので、当社は償却原価法で定額法を用いている。

　この場合の決算日（3月31日）の貸借対照表と損益計算書は、次のようになります。

貸借対照表

流動資産の部		流動負債の部
受取手形	7,000,000
売掛金	4,000,000
有価証券	1,550,000
短期貸付金	2,000,000	固定負債の部
未収有価証券利息	15,750
固定資産の部
投資その他の資産
投資有価証券	3,600,000	資本の部
長期貸付金	1,000,000	有価証券評価差額金	△220,000

損益計算書

特別損失		営業外収益
有価証券評価損	900,000	有価証券利息	83,000
		有価証券売却益	200,000
		有価証券評価益	50,000

　２　棚卸資産の会計
　①棚卸資産の意義と範囲
　企業会計審議会「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第四『棚卸資産の評価について』」（1962年）では、①通常の営業過程において販売するために保有する財貨または用役、②販売を目的として現に製造中の財貨または用役、③販売目的の財貨または用役を生産するために短期間に消費されるべき財貨、④販売活動及び一般管理活動において短期間に消費されるべき財貨が棚卸資産であるとしています。棚卸資産には、次のようなものがあります[106]。

図表　棚卸資産に属する勘定科目

商品	商業を営む企業が、通常の営業過程で販売のために購入した物品で、加工せずに販売するもののことを商品といいます。
製品	製造業を営む企業が、通常の営業過程で販売するために所有している製造工程での加工が完了した物品のことを製品といいます。
半製品	中間的な製品で、そのまま販売する場合と更に加工するために製造工程にいく場合がある物品のことを半製品といいます。
仕掛品	製品や半製品を製造する過程にある未完成状態の（加工中で販売できない）物品等のことを仕掛品といいます。
原材料	製品を製造するために使用するもので、製品の主要な構成部分を占めるもののうち未費消（未使用）のものを原材料といいます。原料は化学的変化を伴うもので製品においてその原状をとどめないものをいい、材料は物理的変化を伴って製品においてその原状をとどめるものをいいます。
貯蔵品（消耗品）	購入した消耗性の物品のうちで、未使用のものを貯蔵品といいます。また、実務上、使用しなくなった（除却した）固定資産等のうち廃棄していないもの（棚卸資産ではない）を管理するために用いられます。

　棚卸資産は、一般的には、購入時に、資産の増加として処理するよりも、仕入（費用）として処理します（三分法や五分法といわれる方法です）。
　例えば、商品800,000円を仕入れ、代金は掛けとした場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
仕入	800,000	買掛金	800,000

　このように、会計期間においては、仕入として処理し、決算整理で、期首棚卸高を仕入勘定あるいは売上原価勘定に加算し（仕入／（繰越）商品　＊＊＊）、期末棚卸高を仕入勘定あるいは売上原価勘定から減額します（（繰越）商品／仕入　＊＊＊）。

図表　売上原価の算定

　このように、売上原価は期首棚卸高＋当期仕入高－期末棚卸高によって算定されます。従って、期末棚卸高（貸借対照表価額）を決定することは重要になってきます。

【例題】
　以下の表で空欄となっている箇所の金額を計算しなさい。

期首棚卸高	当期仕入高	期末棚卸高	売上原価
540,000	6,500,000	790,000	①
2,460,000	7,540,000	②	7,200,000
③	12,340,000	1,980,000	8,360,000

解答
　①6,250,000　②2,800,000　③2,000,000

【例題】
　次の資料を基に、決算整理仕訳をしなさい。なお、売上原価は仕入勘定を用いること。

期首商品棚卸高	18,700,000
期末商品棚卸高	17,200,000

解答

借方	金額	貸方	金額
仕入繰越商品	18,700,000 17,200,000	繰越商品仕入	18,700,000 17,200,000

　②棚卸資産の取得原価と貸借対照表価額
　棚卸資産の取得原価は、購入の場合には、購入対価と付随費用を含めた金額となり、製造の場合には、原価計算を行って求めることになります。例えば、商品500,000円を購入し、引取費用5,000円とともに現金で支払った場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
仕入	505,000	現金	505,000

　棚卸資産は費用性資産ですから、支出額に基づいて測定することになりますので、棚卸資産の貸借対照表価額は、原則として、取得原価によって計上することになります。実際には、単位あたりの取得原価×数量として求められます。例えば、１個あたりの取得原価が10,000円の商品が500個残っていれば、5,000,000円が貸借対照表価額となります。
　そこで、売上原価や期末貸借対照表価額を決定するには、どれだけの数量を販売したか、言い換えれば、どれだけの数量が残っているのかを把握しなければなりません。期末の棚卸資産の数量を計算する方法には、継続記録法と棚卸計算法があります。
　継続記録法は、棚卸資産の受け入れと払い出しの都度、種類別に数量を記録していく方法で、この方法は、常に、払出数量と在庫数量を管理できる利点がありますが、記録や計算に手数を要し、また、この方法のみでは、実際の棚卸数量を把握することはできないという短所もあります。
　棚卸計算法（実地棚卸法）は、期中の受け払いに関する記録をせず、期末に実地棚卸（実際の棚卸数量の確認）を行って、期末の棚卸数量を求めることで、払出数量を求める方法で、この方法は、記録や計算が簡便で、実際の数量を把握することができますが、反面、在庫管理には不十分であるという短所もあります。
　例えば、期首に100個あり、期中に1,300個を仕入れて、1,200個を販売して、期末に200個残っているとします。継続記録法では、期末棚卸数量を計算することになり、期末棚卸数量＝期首棚卸数量＋当期仕入数量－当期売上数量として計算します。この例では、100個＋1,300個－1,200個から200個の期末在庫を計算します。一方、棚卸計算法では、売上数量を計算することになり、当期売上数量＝期首棚卸数量＋当期仕入数量－期末棚卸数量として計算します。この例では、100個＋1,300個－200個から1200個の販売数量を計算します。

図表　棚卸計算法と継続記録法

　次に、問題になるのが、単価ということになります。単位あたりの取得原価が分からなければ、当然、期末貸借対照表価額は計算できません。
　棚卸資産は、同一のものであっても、購入時点で単価が異なる場合があります。期末に残っている棚卸資産がいくらで購入したものかは、単純に判断できないので、販売した商品や製品の原価、つまり、払出原価はいくらかというを計算しなければなりません。
　そこで、先入先出法、後入先出法、平均原価法（移動平均法、総平均法）、最終仕入原価法等の方法を用いて、売上原価と期末貸借対照表価額を計算することになります。これらの適用は、任意で企業が選択することになりますが、継続適用しなければなりません。
　a.先入先出法（買入順法）
　先入先出法は、先に受け入れた（仕入れた）商品から先に払い出される（販売される）として、売上原価と残高を計算する方法をいいます。
　例えば、先に100円で10個購入し、その後で110円で10個購入し、その上で、15個を販売した場合に、この販売した15個のうち、10個は先に仕入れた100円の部分が販売され、残りが後に仕入れた110円の部分が販売されたと考えます。従って、残っているのは110円で買った5個となります。
　先入先出法は、物の流れと原価の流れがおおよそ一致し、また、貸借対照表価額は時価に近くなるので財政状態の適正な表示が可能になるといったメリットがあります。一方、価格上昇時には、棚卸資産利益（期首と期末の数量が同じであっても、単価が上昇した分、期末の貸借対照表価額が増え、売上原価が減少することによる一種の未実現利益）が生じるという問題もあります。
　b.後入先出法（買入逆法）
　後入先出法は、後に受け入れた（仕入れた）商品から先に払い出される（販売される）として、売上原価と残高を計算する方法をいいます。
　例えば、先に100円で10個購入し、その後で110円で10個購入し、その上で、15個を販売した場合に、この販売した15個のうち、10個は後に仕入れた110円の部分が販売され、残りが先に仕入れた100円の部分が販売されたと考えます。従って、残っているのは100円で買った5個となります。
　後入先出法は、払出原価が販売時（払出時）の時価と近似するので、同一価格水準での収益と費用の対応が可能となり、価格上昇時に、棚卸資産利益の計上が防げる（期首と期末の数量が同じであれば、期末の貸借対照表価額は期首と同一になり、価格上昇に伴う売上原価の減少がなくなる）というメリットがあります。一方、物の流れと原価の流れが一致しない、あるいは、貸借対照表上の価格が時価と乖離するために財政状態の適正な表示が行われない可能性があるという問題があります。
　c.移動平均法（都度加重平均法）
　移動平均法は、受け入れの都度、購入金額を数量で除した平均額で売上原価と残高を計算する方法をいいます。
　例えば、先に100円で10個購入し、その後で110円で10個購入し、その上で、15個を販売した場合に、この販売した15個は（100円×10個＋110円×10個）÷20個＝105円で販売したと考えます。従って、残っているものも同じ単価となります。
　移動平均法は、先入先出法や後入先出法のように、1度の払出に際して複数の単価が併存するということがなく1つの単価を用いることができるというメリットがあります。一方、平均計算の都度、小数点が生じる場合があるというデメリットがあります。
　d.総平均法
　総平均法は、一定期間に受け入れた（仕入れた）商品の購入金額の合計を購入数量の合計で除した平均額で売上原価と残高を計算する方法をいいます。
　例えば、100円を10個、110円を10個、120円を10個購入したとすれば、3,300円÷30個＝110円がその期間の売上原価となり、また、期末（月末）の残高となります。
　総平均法は、一定期間の受入数量と受入金額から平均を求めるので、計算が簡便であるというメリットがあります。一方、一定期間が経過しないと払出原価が計算されないというデメリットがあります。
　e.最終仕入原価法
　最終仕入原価法は、最後に受け入れた（仕入れた）商品の単価を期末（月末）の数量に乗じて期末（月末）残高を計算する方法をいいます。
　例えば、先に100円で10個購入し、その後で110円で10個購入し、その上で、15個を販売した場合に、残っている5個は、最後に購入した110円の単価を乗じた550円分として、期末の残高を計算します。

図表　先入先出法、後入先出法、平均原価法

　なお、税務上、いずれの方法であるかを選択していない場合（届出をしていない場合）、最終仕入原価法が適用されることになります（法人税法施行令第31条第1項）。
　先入先出法、後入先出法、移動平均法による商品有高帳を次の取引を基にして、作成してみます。
　(1)4月1日に繰越残高は、100,000円（単価5,000円、数量20個）である。
　(2)4月9日、商品153,000円（単価5,100円、数量30個）を仕入れた。
　(3)4月17日、商品を30個販売した。
　(4)4月23日、商品392,000円(単価4,900円、数量80個）を仕入れた。
　(5)4月29日、商品を60個販売した。

商品有高帳　　　　　　　　　　　　　　先入先出法
日付	受入			払出			残高
日付	単価	数量	金額	単価	数量	金額	単価	数量	金額
前月繰越	5,000	20	100,000				5,000	20	100,000
4月9日	5,100	30	153,000				5,000 5,100	20 30	100,000 153,000
4月17日				5,000 5,100	20 10	100,000 51,000	5,100	20	102,000
4月23日	4,900	80	392,000				5,100 4,900	20 80	102,000 392,000
4月29日				5,100 4,900	20 40	102,000 196,000	4,900	40	196,000
次月繰越				4,900	40	196,000
合計		130	645,000		130	645,000
商品有高帳　　　　　　　　　　　　　　後入先出法
日付	受入			払出			残高
日付	単価	数量	金額	単価	数量	金額	単価	数量	金額
前月繰越	5,000	20	100,000				5,000	20	100,000
4月9日	5,100	30	153,000				5,000 5,100	20 30	100,000 153,000
4月17日				5,100	30	153,000	5,000	20	100,000
4月23日	4,900	80	392,000				5,000 4,900	20 80	100,000 396,000
4月29日				4,900	60	294,000	5,000 4,900	20 20	100,000 98,000
次月繰越				5,000 4,900	20 20	100,000 98,000
合計		130	645,000		130	645,000
商品有高帳　　　　　　　　　　　　　　移動平均法
日付	受入			払出			残高
日付	単価	数量	金額	単価	数量	金額	単価	数量	金額
前月繰越	5,000	20	100,000				5,000	20	100,000
4月9日	5,100	30	153,000				5,060	50	253,000
4月17日				5,060	30	151,800	5,060	20	101,200
4月23日	4,900	80	392,000				4,932	100	493,200
4月29日				4,932	60	295,920	4,932	40	197,280
次月繰越				4,932	40	197,280
合計		130	645,000		130	645,000

　総平均法による場合は、受入金額の合計645,000円÷受入数量の合計130個から単価が4,961円となりますので、月末残高は198,440円になります。
　また、最終仕入原価法による場合は、4,900円×40個が月末残高となります。
　なお、上記の例で、売上原価は、先入先出法で449,000円（＝100,000円＋51,000円＋102,000円＋196,000円→月初棚卸高100,000円＋当月仕入高545,000円－月末棚卸高196,000円）、後入先出法で447,000円（＝153,000円＋294,000円→月初棚卸高100,000円＋当月仕入高545,000円－月末棚卸高198,000円）、移動平均法で447,720円（＝151,800円＋295,920円→月初棚卸高100,000円＋当月仕入高545,000円－月末棚卸高197,280円）、総平均法で446,490円（＝4,961円×90個→月初棚卸高100,000円＋当月仕入高545,000円－月末棚卸高198,440円）、最終仕入原価法で449,000円（＝月初棚卸高100,000円＋当月仕入高545,000円－月末棚卸高196,000円）となります。

【例題】
　次の資料を基に、先入先出法、後入先出法、移動平均法、総平均法に基づく、月末棚卸高を求めなさい。

　平成17年1月10日　商品（単価240円、数量500個）を仕入れた。
　平成17年1月14日　商品（単価260円、数量500個）を仕入れた。
　平成17年1月17日　商品（数量500個）を販売した。
　平成17年1月25日　商品（単価244円、数量500個）を仕入れた。

　解答
　先入先出法　252,000　後入先出法　242,000　移動平均法　247,000　総平均法　248,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①棚卸資産の原価配分の方法としては、個別法、先入先出法、後入先出法、平均原価法等の方法がある。生鮮食料品のように先入先出管理がなされるものについては先入先出法を、また石油製品のように混ざり合いながら出庫されるものについては平均法を選択しなければならない。（1999年公認会計士2次試験短答式問題　第15問）
　②物価の下落時には、先入先出法のほうが後入先出法よりも、売上総利益が大きくなる。（第93回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　①誤り　②誤り

　《補足説明》
　・売価還元原価法（小売棚卸法、売価棚卸法）
　先入先出法、後入先出法、移動平均法、総平均法、最終仕入原価法以外に、棚卸資産の期末貸借対照表価額を計算する方法に売価還元原価法があります。
　「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第四『棚卸資産の評価について』」によれば、売価還元原価法は、「商品の自然的分類（計上、性質、等級等の相違による分類）に基づく品種の差異をある程度無視し、異なる品目を値入率、回転率の類似性にしたがって適当なグループにまとめ、一グループに属する期末商品の売価合計額に原価率を適用して求めた原価額を期末商品の貸借対照表価額とする」方法と示されています。簡単にいえば、売価還元原価法は、値入率や回転率の類似性によってグルーピングした期末棚卸資産の販売価額に原価率を乗じた金額を期末貸借対照表価額とする方法です[107]。
　売価還元原価法で用いられる原価率は、原価率＝（期首繰越商品原価＋当期受入原価総額）÷（期首繰越商品小売価額＋当期受入原価総額＋原始値入額＋値上額－値上取消額－値下額＋値下取消額）として求めることになります。なお、当期受入原価総額＋原始値入額は、仕入商品の売価（売値）を意味し、値上額－値上取消額は、正味の値上額を、値下額＋値下取消額は、正味の値下額を意味しています。
　一方、税務上、原価率＝（期首棚卸原価＋当期仕入高）÷（当期売上高－期末棚卸売価）として計算することになります（法人税法施行令第28条－一－チ）[108]。

【例題】
　次の資料を基に、売価還元原価法による期末商品原価を求めなさい。（単位は千円）

残高試算表
繰越商品	25,000	売上高	150,000
仕入高	99,000
期首商品の売価は、32,000である。　期末商品の売価は、34,000である。　原始値入額は、23,400、値上額は900、値下額は600、値下取消額は300である。

解答
　27,200

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　売価還元原価法の適用に必要な棚卸資産のグルーピングにあたっては、資産の形状、性質、等級等の相違による分類をある程度無視してもよい。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第12問）

解答
　正しい

　③棚卸減耗費（損）と商品評価損（棚卸評価損）
　棚卸資産は、継続記録法を用いて、原則として、貸借対照表価額を計算することになりますが、実際には、帳簿上の数量と実際の数量に差が生じることがあります。その原因には、漏洩、蒸発、誤記入、災害、盗難等が考えられます。
　そこで、帳簿上の数量が、実際の数量よりも少ない場合には、棚卸減耗費（損）という費用が生じます。棚卸減耗費は、棚卸減耗費＝（実地棚卸数量－帳簿棚卸数量）×取得原価として求めることになります。
　例えば、取得原価100円の商品が、帳簿上495個となっていて、実際の棚卸数量が490個であった場合には、500円の棚卸減耗費が生じることになります。
　棚卸減耗費は、原価性が認められる場合、製造原価や売上原価の内訳あるいは販売費として計上し、原価性が認められない場合、営業外費用あるいは特別損失として計上します。

図表　棚卸減耗費と損益計算書の計上

　また、棚卸資産について、「企業会計原則」では、「時価が取得原価より著しく下落したときは、回復する見込があると認められる場合を除き、時価をもって貸借対照表価額としなければならない。」（第三－五－Ａ）と強制評価減を強制しています。また、「たな卸資産の貸借対照表価額は、時価が取得原価よりも下落した場合には時価による方法を適用して算定することができる。」（第三－五－Ａ）と低価法の適用を認めています。更に、棚卸資産について、時価が著しく下落しておらず、低価法を採用していない場合であっても、物理的あるいは経済的な欠陥が生じた場合、即ち、不良品化（品質低下、陳腐化等）が生じた場合も評価損を計上することになります。なお、商法施行規則第28条において、同様の規定があります。
　このように、棚卸資産については、評価損が計上される場合があります。棚卸評価損は、（原価－時価）×実地棚卸数量として求めることになります。ただし、不良品化（品質低下や陳腐化）による評価損は、（原価－見積処分価額）×不良品数量として計算します。
　例えば、低価法を採用している企業の決算において、原価200円の商品の実地棚卸数量は500個で、このうち5個が不良品で見積処分価額は100円であり、また、時価が195円となっていた場合、不良品化に伴う評価損は500円（＝（200円－100円）×5個）、低価法による評価損は2,475円（＝（200－195）×495個）となります。
　棚卸資産の評価損の計上において、不良品に関してはその見積処分価額（見込売価－見込処分費）と原価（簿価）との差額となりますが、低価法や強制評価減における時価は、現在原価（取替原価）を意味するのか、それとも、正味実現可能価額（売却時価－見積処分費用）を意味するのかという問題があります。「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第四『棚卸資産の評価について』」によれば、「低価基準を適用する場合における時価としては、決算時の売価からアフター・コストを差し引いた価額、すなわち正味実現可能価額が適当であるが、再調達原価をとることも認められる。」と示し、正味実現可能価額を低価法における原則的な時価としています。
　一方、税務上では、取得のために通常要する価額、即ち、現在原価（取替原価）によるとされています（法人税法施行令第29条第1項第2号）。
　棚卸資産の評価損については、発生した理由によって、次のように表示します（「企業会計原則」注解10）。不良品化による評価損については、原価性がある場合には、売上原価（製造原価を含む。）の内訳科目あるいは販売費として表示し、原価性がない場合には、営業外費用あるいは特別損失として表示することになります。低価法を採用している場合の評価損は、売上原価の内訳科目あるいは営業外費用として表示することになります。強制評価減による場合には、営業外費用あるいは特別損失として表示することになります。
　例えば、原価1,000円であった商品5,000個のうち30個が不良品となって見積処分価額が650円になった場合、売上原価の内訳科目として計上する際には、売上原価／繰越商品　10,500と仕訳し、それ以外として計上する際には、（品質低下）商品評価損／繰越商品　10,500と仕訳します。仮に、期首商品棚卸高4,500,000円、当期仕入高23,000,000円であったとすると、売上原価の内訳科目とした場合の売上原価は、22,510,500円となり、それ以外とした場合の売上原価は、22,500,000円となります。

図表　貸借対照表価額と棚卸減耗費及び棚卸評価損

【例題】
　次の資料を基に、売上原価の金額を求めなさい。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第1問－一部変更）

		Ａ商品	Ｂ商品
期首商品棚卸高		33,600円	23,100円
当期商品仕入高		378,000円	253,000円
期末商品棚卸高	帳簿棚卸数量	180個	235個
	実地棚卸数量	168個	216個
	原価	＠210円	＠110円
	時価	＠196円	＠99円
当社は、低価法を採用している。　Ａ商品の期末実地棚卸数量のうち30個については損傷による品質低下があり、1個当たり原価より40円の評価減を行うこととした。この品質低下分については原価性が認められないが、棚卸減耗分についてはすべて原価性が認められる。　Ｂ商品の期末実地棚卸数量のうち40個については棚ざらしによる品質低下があり、1個当たり原価より20円の評価減を行うこととした。この品質低下分については原価性が認められるが、棚卸減耗分についてはすべて原価性が認められない。　低価法による商品評価損、原価性ある棚卸減耗費、及び原価性ある品質低下評価損は売上原価の内訳科目として処理する。

解答
　631,238円

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①たな卸資産の品質低下、陳腐による評価損については、原価性を有する場合には、製造原価、売上原価の内訳科目又は販売費として計上し、原価性を有しない場合には、営業外費用又は特別損失として計上しなければならない。（1998年公認会計士2次試験短答式問題　第12問）
　②低価基準による商品、製品の評価損は売上原価に算入することが認められるが、原材料の評価損は売上原価に算入することはできない。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第13問）

解答
　①正しい　②誤り

　《参考資料》
　以下に、棚卸資産の会計処理について、どのような方法が実際に採用されているかを参考までに示しておきます。

企業名	棚卸資産の会計処理方法
株式会社オリエンタルランド	店舗商品は、売価還元原価法による原価法。倉庫商品は、移動平均法による原価法。原材料は、移動平均法による原価法。貯蔵品は、移動平均法による原価法。
キヤノン株式会社	製品と仕掛品は、総平均法による原価法。原材料と貯蔵品は、移動平均法による原価法。
サントリー株式会社	総平均法による原価法。
株式会社ジェイティービー	先入先出法による原価法。
株式会社資生堂	総平均法による原価法。
ソニー株式会社	移動平均法による原価法。
武田薬品工業株式会社	商品は、総平均法による低価法。製品、仕掛品、貯蔵品は、総平均法による原価法。原材料は、移動平均法による低価法
トヨタ自動車株式会社	商品、製品、仕掛品、貯蔵品は、総平均法による原価法（ただし、商品、製品のうち輸入車両や住宅用土地は個別法、貯蔵品のうち、副資材、用度品は先入先出法による低価法、宣伝物や印刷物は最終仕入原価法）。原材料は後入先出法による低価法。
三菱商事株式会社	移動平均法または個別法による低価法。

　３　固定資産の会計
　①有形固定資産の処理
　(1)有形固定資産の意味と範囲
　固定資産は、1年を超えて経済的便益をもたらす資産をいいます。これには、有形固定資産、無形固定資産、投資その他の資産があります。
　有形固定資産とは、財貨の生産、役務の提供、外部への賃貸、管理のために企業に保有され、一定期間を超えて使用されると予測される有形の資産をいいます[109]。従って、有形固定資産の特徴としては、①企業内部における使用を目的として保有される資産（使用目的資産）であること、②企業に長期間滞留する資産（長期性資産）であること、③物的実体をもつ資産（物的資産）であることを挙げることができます[110]。
　なお、金融資産、棚卸資産、繰延資産を除いて、使用可能期間が1年未満であることが不明確な場合には、取得原価（取得価額）が10万円以上のものは、税務上（実務上）、固定資産として扱われます（法人税法施行令第133条）ので、実務上も、このように判断することになります。有形固定資産には、次のようなものがあります[111]。

図表　有形固定資産に属する勘定科目

建物	事務所、店舗、工場その他作業目的建造物、倉庫その他の保管目的建造物、社宅その他の経営付属建造物のことを建物といいます。
建物付属設備	電気設備、給排水設備、冷暖房設備、昇降機設備等の建物に固着するもののことを建物附属設備といいます。
構築物	ドック、橋、岸壁、軌道、貯水池、坑道、庭園、広告塔、煙突その他土地に定着する建物及び建物付属設備以外の工作物のことを構築物といいます。
機械装置	旋盤、成型機その他製品を製造するために要するもので、自動的に作業を行うもののことを機械装置といいます。
船舶	漁船等の海上用移送機のことを船舶といいます。
航空機	飛行機やヘリコプター等の航空移送機のことを航空機といいます。
車両運搬具	鉄道車両、自動車その他の陸上運搬用具のことを車両運搬具といいます。
工具器具備品	冶具、工具、家具、事務用機器等のことを工具器具備品といいます。
土地	工場、事務所、社宅、運動場等の敷地のことを土地といいます。
建設仮勘定	固定資産を建設や製作するために、完成前に支出したもののことを建設仮勘定といいます。

　(2)有形固定資産の取得原価
　有形固定資産の取得原価は、購入の場合には、購入対価に付随費用（副費＝運送料、据付費、試運転費等の有形固定資産の使用までに直接要する支出）[112]を加算して決定しますが、購入以外の特殊な場合（自家建設、現物出資、交換、贈与）には、企業会計審議会「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第三『有形固定資産の減価償却について』」（1960年）において、次のように示されています。
　自家建設の場合は、その製造に係る支出を基に適切な原価計算を行って計算された金額を取得原価とします。現物出資の場合は、その対価として発行した株式の発行価額を取得原価とします。交換の場合は、交換のために引き渡された資産の適正な簿価（有価証券の場合は有価証券の公正価値）を取得原価とします。贈与の場合は、受け入れた資産の公正価値を取得原価とします。
　例えば、簿価6,000,000円の車両運搬具を市場価格6,500,000円の機械装置と交換した場合には、交換のために引き渡された資産の適正な簿価、従って、車両運搬具の簿価6,000,000円が機械装置の取得原価となりますので、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
機械装置	6,000,000	車両運搬具	6,000,000

　一方、法人税法施行令第54条第1項第6号において、現物出資、交換、贈与による場合には、取得時の当該資産の取得に通常要する価額とそれを利用するために直接要した費用の額によることと定めていますので、会計上の取得原価と税務上の取得原価に差異が生じることになります。

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　①自社で製造していた機械装置（類似の機械装置の時価は15,000,000円である。）が完成した。この製造に係る支出は、材料費8,000,000円、人件費5,000,000円、経費1,500,000円あり、これらは、支出時、建設仮勘定として処理していた。
　②出資者から時価10,000,000円の土地について、現物出資を受けた。これに伴う株式の発行価額は10,000,000円である。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
機械装置	14,500,000	建設仮勘定	14,500,000

　②

借方	金額	貸方	金額
土地	10,000,000	資本金	10,000,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①有形固定資産を購入して使用に供するまでには、各種の付随費用がかかる。そのうち買入手数料、引取運賃、関税等の外部副費は取得原価に含められるが、改造費、据付費、試運転費等の内部副費は取得原価に算入してはならない。（1998年公認会計士2次試験短答式問題　第14問）
　②有形固定資産を自家建設する場合、外部購入価額より安価に制作できることもあれば、反対に外部購入価額より製作原価が高くなることもある。取得原価の算定に当たっては、前者のケースで発生した製作利益はもちろん、後者のケースで発生した製作損失も実際の製造原価に加減してはならない。（1998年公認会計士2次試験短答式問題　第14問）
　③現物出資により受け入れた固定資産については、出資者に対して交付された株式の発行価額をもって取得原価とする。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第14問）
　④所有する有価証券と固定資産を交換した場合、交換に供した有価証券の時価または適正な簿価をもって、当該固定資産の取得原価とするのが適当である。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第14問）

解答
　①誤り　②正しい　③正しい　④正しい

　(3)有形固定資産の減価償却
　「企業会計原則」では、「有形固定資産は、当該資産の耐用年数にわたり、定額法、定率法等の一定の減価償却の方法によって、その取得原価を各事業年度に配分しなければならない。」（第三－五）と規定しています。また、商法第34条において、「固定資産ニ付テハ其ノ取得価額又ハ製作価額ヲ附シ毎年一回一定ノ時期、会社ニ在リテハ毎決算期ニ相当ノ償却ヲ為シ」と規定し、商法施行規則第29条においても、同様に、「固定資産については、その取得価額又は製作価額を付し、毎決算期において相当の償却をしなければならない。」と規定しています。従って、有形固定資産（土地と建設仮勘定といった非償却資産は除く。）は、取得時に取得原価で計上して、その後、減価償却という手続きを通じて経済的便益の費消分を費用として計上します。
　減価償却とは、使用（使用度や操業度による摩滅減耗に基づく要因）や時の経過（立地条件等を含む自然環境要因に基づく要因）による物質的減価要因と陳腐化（技術進歩や流行の変化等の外的要因に基づく要因）や不適応化（生産方法や生産規模の変更という内的要因に基づく要因）による機能的減価要因に伴って生じる、固定資産の経済的便益の減少部分を、計画的、規則的に、取得原価から切り下げて、費用化する原価配分の手続きをいいます。
　なお、減価償却を行う理由として、「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第三『有形固定資産の減価償却について』」において、「減価償却の最も重要な目的は、適正な費用配分を行うことによって、毎期の損益計算を正確ならしめることである。このためには、毎期の減価償却は所定の減価償却方法に従い、計画的、規則的に実施されねばならない。」と示しているように、適正な損益計算のためといえます。

図表　減価償却と取得原価の配分

　減価償却は、次の方法を用いて行います（「企業会計原則」注解20）。ここで、残存価額とは、耐用年数到来後において予想される処分価額（耐用年数到来時の売却価格または利用価格から解体や撤去等に要する費用を控除した額）をいい、耐用年数とは、固定資産の通常の利用状況を前提として予測される使用可能年数（物質的減価と機能的減価の双方を考慮して決定したもの）をいいます（「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第三『有形固定資産の減価償却について』」）[113]。

図表　減価償却の方法

定額法	固定資産の耐用期間中、毎期均等額の減価償却費を計上する方法
	減価償却費＝（取得原価－残存価額）÷耐用年数
定率法	固定資産の耐用期間中、毎期期首未償却残高に一定率を乗じた減価償却費を計上する方法
	減価償却費＝帳簿価額×償却率　帳簿価額＝取得原価－減価償却累計額　償却率＝1－（残存価額÷取得原価）^（1/耐用年数）
級数法	固定資産の耐用期間中、毎期一定の額を算術級数的に逓減した減価償却費を計上する方法
	減価償却費＝（取得原価－残存価額）×（残存耐用年数÷（1＋2…＋耐用年数））
生産高比例法	固定資産の耐用期間中、毎期当該資産による生産または用役の提供の度合いに比例した減価償却費を計上する方法
	減価償却費＝（取得原価－残存価額）÷総利用可能高×実際利用高

　減価償却費と償却方法との関係は以下の通りです。

図表　減価償却費と償却方法の関係

　上記のうち、定額法、定率法、級数法は、期間（時間）を配分の基礎としている方法で、生産高比例法は、生産高（利用高）を配分の基礎としている方法です。企業は、これらの償却方法を任意に選択適用することができます[114]が、選択した償却方法は、正当な理由がない限り、変更することはできません。なお、税務上、届出をしていない場合には、建物は定額法によって、それ以外の償却資産は定率法によって（鉱業用減価償却資産は生産高比例法によって）、計算することになります（法人税法施行令第48条、第53条）。
　例えば、取得原価5,000,000円、耐用年数5年、残存価額は取得原価の10％という機械装置の減価償却費は、次のようになります（定率法の償却率は0.369）。

会計期間	定額法		定率法		級数法
会計期間	減価償却費	償却後簿価	減価償却費	償却後簿価	減価償却費	償却後簿価
1年目	900,000	4,100,000	1,845,000	3,155,000	1,500,000	3,500,000
2年目	900,000	3,200,000	1,164,195	1,990,805	1,200,000	2,300,000
3年目	900,000	2,300,000	734,607	1,256,198	900,000	1,400,000
4年目	900,000	1,400,000	463,537	792,661	600,000	800,000
5年目	900,000	500,000	292,491	500,170	300,000	500,000

　なお、会計期間の途中で取得した（利用を開始した）場合には、その時点から決算日までの期間を月割計算します。
　例えば、平成×1年10月1日に、所有する株式（簿価5,000,000円、時価5,500,000円）と機械装置（耐用年数10年、残存価額は取得原価の10％）を交換し（直ちに利用を開始し）[115]、決算日（平成×2年3月31日）に減価償却費を計上する場合には、定額法では247,500円（＝（5,500,000円－550,000円）÷10×6ヶ月÷12ヶ月）となり、定率法（償却率0.206）では、566,500円（＝5,500,000円×0.206×6ヶ月÷12ヶ月）となります。
　また、減価償却方法を変更する場合、定額法から定率法に変更した時は、（取得原価－減価償却累計額）×変更期における残存耐用年数の償却率として、定率法から定額法に変更した時は、（取得原価－減価償却累計額－残存価額）÷変更期における残存耐用年数として計算します。
　例えば、ある車両運搬具（取得原価2,000,000円、耐用年数6年、残存価額は取得原価の10％）を平成×1年4月1日に購入し、2年間定額法によって減価償却してきたが、平成×3年4月1日から平成×4年3月31日の会計期間から定率法に変更した場合、残存期間（4年）の定率法による償却率0.438を期首帳簿価額1,400,000円（＝2,000,000円－300,000円×2年）に乗じた613,200円が減価償却費となります。
　減価償却費は、基本的に、費用として借方に計上されますが、貸方に当該固定資産を記帳して直接減額する直接法と、貸方に減価償却累計額（固定資産の評価勘定）を記帳して間接的に減額する間接法があります。直接法によれば、減価償却費／機械装置と仕訳し、間接法によれば、減価償却費／減価償却累計額と仕訳します。

【例題】
　次の資料を基に、定額法、定率法、級数法、生産高比例法に基づく減価償却費を計算しなさい。

　取得原価　10,000,000円
　残存価額　取得原価の10％
　耐用年数　5年（定率法による償却率0.369）
　総走行距離　100,000Km
　当期実際走行距離　20,000km

解答
　定額法　1,800,000円　定率法　3,690,000円　級数法　3,000,000円　生産高比例法　2,700,000円

【例題】
　次の資料を基に、機械装置の取得原価を計算しなさい。

　決算は、年1回で、毎年3月31日に行っている。
　平成×1年10月1日に取得したもので、以下の方法で、毎期、減価償却を行っている。
　耐用年数　10年
　残存価額　取得原価の10％
　償却方法　定率法（償却率0.206）
　平成×3年4月1日時点における未償却残高は3,561,090円であった。

解答
　5,000,000円

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①減価償却計算法は、期間を配分基準とする方法、生産高を配分基準とする方法およびこれら両方法を結合した方法とに大別される。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第13問）
　②固定資産に対する減価償却を定率法によると、減価償却費は年々減少していくが、級数法によった場合には、徐々に増加していく傾向がある。（第96回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　①誤り　②誤り

　《補足説明》
　・取替法
　取替法とは、「同種の物品が多数集まって一つの全体を構成し、老朽品の部分的取替を繰り返すことにより全体が維持されるような固定資産については、部分的取替に要する費用を収益的支出として処理する方法」（「企業会計原則」注解20）をいいます。
　「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第三『有形固定資産の減価償却について』」によれば、「取替法は、減価償却法とは全く異なり、減価償却の代わりに部分的取替に要する取替費用を収益的支出として処理する方法である。取替法の適用が認められる資産は取替資産と呼ばれ、軌条、信号機、送電線、需要者用ガス計量器、工具器具備品等がその例である。」と示されています。
　取替法は、減価償却手続きをせずに、取替に要した支出を収益的支出（費用として処理）する手続きです[116]。減価償却が過去の支出額を基礎とする原価配分方法であるのに対して、取替法は、取替に要した支出を修繕費のように費用として計上する方法であるという点、更に、取替法が取替資産にのみ適用されるという点で異なっています。
　例えば、取替資産の一部が老朽化したために、該当部品（旧帳簿価額900,000円）を1,000,000円で取り替え、代金は小切手を振り出して支払った場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
取替費	1,000,000	当座預金	1,000,000

　取替法と類似する方法に廃棄法（除却法）があります。この方法は、取替時点において、取替えた部分の帳簿価額を消去する方法で、上記の例では、900,000円を除却し、1,000,000円を新規帳簿価額とする方法です。それ故、取替法と廃棄法について棚卸資産の原価配分方法と比較すると、取替法は後入先出法に、廃棄法は先入先出法に類似するといえます。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①固定資産としての鉄道レールの貸借対照表価額及び当期の費用額を計算する上で、取替法を採用している場合、計算の構造は売上原価を算定する場合の先入先出法と類似している。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第13問）
　②取替法は、減価償却の代わりに固定資産の部分的取替に要する取替費用を資本的支出として処理する方法である。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第13問）

解答
①誤り　②誤り

【例題】
　次の文章の空欄に適切な用語を記入しなさい。
　同種の物品が多数集まって一つの全体を構成し、老朽品の部分的取替を繰り返すことにより全体が維持されるような固定資産については、部分的取替えに要する費用を（　）として処理する方法を採用することができる。（第95回日商簿記検定1級会計学　第1問－一部変更）

解答
　収益的支出

　・減耗償却
　「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第三『有形固定資産の減価償却について』」において、減耗償却について、「減耗償却は、減耗性資産に対して適用される方法である。減耗性資産は、鉱山業における埋蔵資源あるいは林業における山林のように、採取されるにつれて漸時減耗し、枯渇する天然震源を表わす資産であり、その全体としての用役をもって生産に役立つものではなく、採取されるに応じてその実体が部分的に製品化されるものである。したがって、減耗償却は減価償却とは異なる別個の費用配分方法であるが、手続的には生産高比例法と同じである。」と示されています。
　このことから、減耗償却は、減耗性資産に対してのみ適用されるもので、減価償却とは異なる原価配分の方法であるといえます。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　減耗資産に対して適用される減耗償却は、減価償却と異なる別個の費用配分法であり、生産高比例法と同じではない。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第13問）

解答
　誤り

　・総合償却
　「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第三『有形固定資産の減価償却について』」において、「総合償却には二種の方法がある。その一つは、耐用年数を異にする多数の異種資産につき平均耐用年数を用いて一括的に減価償却計算および記帳を行なう方法であり、いま一つは、耐用年数の等しい同種資産又は、耐用年数は異なるが、物質的性質ないし用途等において共通性を有する幾種かの資産を一グループとし、各グループにつき平均耐用年数を用いて一括的に減価償却計算および記帳を行う方法である。」と示されています。
　総合償却は、多数の異種資産のグループを平均耐用年数で償却するもの、性質や用途に共通性を有する資産のグループを平均耐用年数で償却するもの、耐用年数の等しい同種資産のグループをその耐用年数で償却するものに分けられ、前二者は狭義の総合償却といわれ、後者は組別償却（分別償却、グループ償却）といわれます。
　例えば、機械装置Ａ（取得原価1,000,000円、耐用年数5年、残存価額は取得原価の10％）、機械装置Ｂ（取得原価2,000,000円、耐用年数4年、残存価額は取得原価の10％）、機械装置Ｃ（取得原価3,000,000円、耐用年数10年、残存価額は取得原価の10％）という資産グループがあったとして、これらが1つの用途に用いられている場合、償却可能価額5,400,000円を1年あたりの個別の減価償却費900,000円（定額法で計算しています。）によって除した耐用年数6年で、減価償却費900,000円を求めることになります。

　・臨時償却
　「固定資産の減損に係る会計基準の設定に関する意見書」（2002年）では、「臨時償却とは、減価償却計算に適用されている耐用年数又は残存価額が、予見することのできなかった原因等により著しく不合理となった場合に、耐用年数の短縮や残存価額の修正に基づいて一時に行なわれる減価償却累計額の修正である」（三－1）と定義しています[117]。
　「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第三『有形固定資産の減価償却について』」において、臨時償却について、「減価償却計画に当たって予見することのできなかった新技術の発明等の外的事情により、固定資産が機能的に著しく減価した場合には、この事実に対応して臨時に減価償却を行なう必要がある。この場合生ずる臨時償却費は、所定の計画に基づいて規則的に計上される減価償却費と異なり原価性を有しないとともに、過年度の償却不足に対する修正項目たるの性質を有する」と示し、更に、「災害、事故等の偶発的事情によって固定資産の実体が滅失した場合には、その滅失部分の金額だけ当該資産の簿価を切り下げねばならない。かかる切下げは臨時償却に類似するが、その性質は、臨時損失であって、減価償却とは異なるものである。」と示しています。このことから、臨時償却は、機能的減価によるもので、臨時損失は、物質的減価によるものといえ、また、臨時償却は減価償却の修正という性質（減価償却を補完する性質）を有しているのに対して、臨時損失は減価償却とは異なる性質を有しているといえます。
　臨時償却（過年度減価償却不足額）は、臨時償却の原因が発生した会計期間の期首における減価償却累計額から同様の期間に対して耐用年数と残存価額を修正して計算した修正後の減価償却累計額を控除して求めることになります。

図表　臨時償却費の計算

　例えば、平成×1年4月1日に取得原価20,000,000円で購入した機械装置（耐用年数12年、残存価額は取得原価の10％、定額法により償却）が、平成×5年3月31日（決算日）において、著しく陳腐化したことが判明し、その時点での残存耐用年数が5年となっていたとすると、臨時償却として1,500,000円を計上するとともに、減価償却費2,000,000円を計上します。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　新技術の導入によって機械設備に著しい機能的減価が生じたため、耐用年数を短縮する場合、たとえ当初の耐用年数が合理的に見積られたものであったとしても、当該減価相当額は前期損益修正項目である過年度減価償却不足額として処理しなければならない。（2000年公認会計士2次試験短答式問題　第13問）

解答
　正しい

　《参考資料》
　財務省令「減価償却資産の耐用年数等に関する省令」の「別表第九　減価償却資産の償却率表」を基に作成したものです。

図表　定率法における償却率

耐用年数	償却率	耐用年数	償却率	耐用年数	償却率	耐用年数	償却率
2	0.684	17	0.127	32	0.069	47	0.048
3	0.536	18	0.120	33	0.067	48	0.047
4	0.438	19	0.114	34	0.066	49	0.046
5	0.369	20	0.109	35	0.064	50	0.045
6	0.319	21	0.104	36	0.062	51	0.044
7	0.280	22	0.099	37	0.060	52	0.043
8	0.250	23	0.095	38	0.059	53	0.043
9	0.226	24	0.092	39	0.057	54	0.042
10	0.206	25	0.088	40	0.056	55	0.041
11	0.189	26	0.085	41	0.055	56	0.040
12	0.175	27	0.082	42	0.053	57	0.040
13	0.162	28	0.079	43	0.052	58	0.039
14	0.152	29	0.076	44	0.051	59	0.038
15	0.142	30	0.074	45	0.050	60	0.038
16	0.134	31	0.072	46	0.049	61	0.037

　《参考資料》
　以下に、有形固定資産の会計処理（減価償却）について、どのような方法が実際に採用されているかを参考までに示しておきます。

企業名	減価償却方法
株式会社オリエンタルランド	東京ディズニーランド他は、定率法（ただし、平成10年4月1日以降に取得した建物（建物附属設備を除く）は定額法）。東京ディズニーシー、東京ディズニーシー・ホテルミラコスタ、イクスピアリ、ディズニーアンバサダーホテルは、定額法。なお、耐用年数及び残存価額については、法人税法に規定する方法と同一の基準による。
キヤノン株式会社	定率法（ただし、平成10年4月1日以降に取得した建物（建物附属設備を除く）は定額法）。なお。耐用年数及び残存価額については、法人税法に規定する方法と同一の基準による。
全日本空輸株式会社	航空機は、定額法で、耐用年数は国内線機材17年、国際線機材20年。建物は、定額法で、耐用年数は3年から50年。それ以外は定率法。
東ソー株式会社	定額法(ただし、土地(原料用地)は生産高比例法、一部の機械装置は定率法)。なお、耐用年数及び残存価額については、法人税法に規定する方法と同一の基準による。
トヨタ自動車株式会社	定率法。なお、耐用年数、残存価額については、法人税法に規定する方法と同一の基準による（ただし、建物、構築物、機械装置、車両運搬具及び工具器具備品については、法人税法に規定する償却限度額に到達した後、実質残存価額まで償却）。
東日本旅客鉄道株式会社	鉄道事業固定資産の構築物のうち取替資産については取替法。それ以外の資産については定率法（ただし、平成10年4月1日以降に取得した建物（建物附属設備を除く）は定額法）。なお、耐用年数及び残存価額については、法人税法に規定する方法と同一の基準による。

　(3)資本的支出と収益的支出
　固定資産を取得した後に、改良や修繕を行いますが、その場合に、これらの支出を修繕費という費用とするのか、あるいは、固定資産の取得原価に含めるのかということを判断しなければなりません。前者を収益的支出といい、後者を資本的支出といいます。
　収益的支出とは、有形固定資産が正常な使用に支障をきたす場合に、元の状態に回復させるような支出をいい、資本的支出とは、固定資産の性能を増大させたり、耐用年数を延長させたりする支出をいいます。
　なお、実務上、法人税法基本通達7－8－1～7－8－9に従って、次のように判断します[118]。

図表　資本的支出と収益的支出の判断

　例えば、建物の改良及び修繕を5,000,000円で行い、代金は約束手形を振り出して支払ったが、このうち4,000,000円は改良（資本的支出）に要したもので、残りは修繕費部分（収益的支出）であった場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
建物修繕費	4,000,000 1,000,000	営業外支払手形	5,000,000

　(4)除却と売却
　除却とは、有形固定資産の使用を中止して帳簿から取り除くことをいいます。除却には、実際に資産が企業から処分された場合と、帳簿上のみ消去された場合、即ち、有姿除却があります。前者の場合は、簿価と処分費用が固定資産除却損となりますが、後者の場合には、見積売却価額から見積処分費用を引いた（見積）正味実現可能価値を貯蔵品として資産計上し、それと、固定資産の簿価（未償却残高）との差額を固定資産除却損あるいは固定資産除却益（基本的に特別損失、例外として営業外損益）として計上します。
　例えば、備品（取得原価500,000円、耐用年数5年、残存価額は取得原価の10％、償却方法は定額法、間接法により記帳）を、取得から4年を経過した時点で廃棄処分し、処分費用10,000円を現金で支払った場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
減価償却累計額固定資産除却損	360,000 150,000	備品現金	500,000 10,000

　売却をした場合にも、固定資産を減少させますが、売却によって生じた損益は固定資産売却益あるいは固定資産売却損（基本的に特別損益、例外的に営業外損益）として計上します。
　例えば、車両運搬具（取得原価1,800,000円、耐用年数6年、残存価額は取得原価の10％、償却方法は定額法、間接法で記帳）を3年目の決算が終了した翌日に、950,000円で売却し、代金は、月末に受け取ることにした場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
未収入金減価償却累計額固定資産売却損	950,000 810,000 40,000	車両運搬具	1,800,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　生産活動に使用しなくなった機械を製造ラインから取り外した場合、未償却残高と見積売却可能額との差額を除却損として営業外収益・費用または特別利益・損失に計上する。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第13問）

解答
　正しい

　②無形固定資産の処理
　（1）無形固定資産の種類
　財務諸表等規則によれば、「営業権、特許権、借地権、地上権、商標権、実用新案権、意匠権、鉱業権、漁業権、入漁権、ソフトウェアその他これらに準ずる資産は、無形固定資産に属するものとする。」（第27条）と規定されています。無形固定資産のうち、法的権利に関するものには、次のようなものがあります。

図表　無形固定資産（法的権利に関するもの）

特許権	産業上利用可能で新規性と進歩性がある発明（自然法則を利用した技術的思想の創作のうち高度のもの）を登録することで、このような発明に対して、排他的かつ独占的に利用できる権利を特許権といいます（特許法第2条、第29条）。特許権の存続期間は20年となっています（特許法第67条）。
実用新案権	産業上利用可能で新規性と進歩性がある物品の形状、構造または組合せに係る考案（自然法則を利用した技術的思想の創作）について実用新案登録を受けることによって、このような考案に対して、排他的かつ独占的に利用できる権利を実用新案権といいます（実用新案法第1条、第2条、第3条）。実用新案権の存続期間は6年となっています（実用新案法第15条）。
意匠権	産業上利用可能で新規性と進歩性がある意匠（物品の形状、模様、色彩またはこれらの結合であって、視覚を通じて美感を起こさせるもの＝デザイン）を登録することで、このような意匠に対して、排他的かつ独占的に利用できる権利を意匠権といいます（意匠法第2条、第3条）。意匠権の存続期間は15年となっています（意匠法第21条）。
商標権	商標とは、標章（文字、図形、記号、立体的形状、これらの結合またはこれらと色彩との結合）であつて、自己の業務に係る商品やサービスを他者の商品やサービスと区別するために用いられるもので、これに対して、排他的かつ独占的に利用できる権利を商標権といいます（商標法第2条）。商標権の存続期間は10年となっています（商標法第19条）。
借地権	建物の所有を目的とする地上権（他人の土地に工作物や竹木を所有するためにその土地を使用する権利）または土地の賃借権（土地を契約に従って使用収益する権利）をいう（借地借家法第2条、民法第265条、第594、第601条）。借地権の存続期間は30年となっています（借地借家法第3条）。
鉱業権	鉱区（登録を受けた一定の土地の区域）において、登録を受けた鉱物及びこれと同種の鉱床中に存する他の鉱物を掘採し、及び取得する権利をいい（鉱業法第5条）、試掘権と採掘権からなります（鉱業法第11条）。試堀権の存続期間は2年間となっています（鉱業法第18条）。
漁業権	漁業権とは、公共用水面またはこれと連接して一体をなす区域において、一定の漁業（水産動植物の採捕又は養殖の事業）を営む権利で、定置漁業権（定置漁業を営む権利）、区画漁業権（区画漁業を営む権利）及び共同漁業権（共同漁業を営む権利）があります（漁業法第2条、第3条、第4条、第6条）。漁業権の存続期間は5年または10年となっています（漁業法第21条）。

　この他に、法人税法施行令第13条では、ダム使用権、水利権、育成者権、営業権、専用側線利用権、鉄道軌道連絡通行施設利用権、電気ガス供給施設利用権、熱供給施設利用権、水道施設利用権、工業用水道施設利用権、電気通信施設利用権等が挙げられています。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　固定資産は、貸借対照表において、有形固定資産、無形固定資産及び投資その他の資産に区分表示される。無形固定資産とは、営業権、特許権、実用新案権、商標権、借地権、建設仮勘定等である。（2003年公認会計士2次試験短答式問題　第12問）

解答
　誤り

　（2）無形固定資産の減価償却
　無形固定資産は有形固定資産と同様に減価償却をする必要があります（「企業会計原則」第三－五）が、減価償却は、通常、残存価額は0として、定額法によって計算します（法人税法施行令第48条第1項第4号）[119]。耐用年数に関しては、「減価償却資産の耐用年数等に関する省令」の別表三「無形減価償却資産の耐用年数表」において、次のように規定されています。なお、期限のない借地権（地上権を含む。）や電話加入権は土地と同様に減価償却を行いません。

図表　無形固定資産の耐用年数

特許権	8年
実用新案権	5年
意匠権	7年
商標権	10年
鉱業権	採掘権　「当該採掘権に係る鉱区の採掘予定数量を、当該鉱区の最近における年間採掘数量その他当該鉱区に属する設備の採掘能力、当該鉱区において採掘に従事する人員の数等に照らし適正に推計される年間採掘数量で除して計算した数を基礎として納税地の所轄税務署長の認定した年数」　試掘権　石油、アスファルトまたは可燃性天然ガスに係る試掘権　8年　それ以外は5年
漁業権	10年
水利権	20年
ダム使用権	55年

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　当期首に8,000,000円で、特許権を取得したが、決算にあたって、減価償却（耐用年数8年、残存価額0円、償却方法は定額法）を行うこととした。

　解答

借方	金額	貸方	金額
特許権償却	1,000,000	特許権	1,000,000

　（3）ソフトウェアの会計処理
　ソフトウェアとは、コンピュータを機能させるように指令を組み合わせて表現したプログラム等をいい（「研究開発費等に係る会計基準」1－2）[120]、研究開発に係るものは費用処理し、それ以外のものについては、目的別に、販売目的のソフトウェア（受注製作したソフトウェアと市場販売目的のソフトウェア）と自社利用のソフトウェアに区分して、会計処理が行われます（「研究開発費等に係る会計基準」三、四－1～3）。

図表　ソフトウェアの分類と会計処理

受注製作したソフトウェア	請負工事の会計処理に準じて処理します。
市場販売目的のソフトウェア	製品マスターの制作費は、研究開発費に該当する部分を除いて、資産として計上しなければなりません。ただし、製品マスターの機能維持に要した費用は資産として計上できません。
自社利用のソフトウェア	ソフトウェアを用いて外部へ業務処理等のサービスを提供する契約等が締結されている場合のように、そのサービスの提供により将来の収益獲得が確実であると認められる場合には、適正な原価計算を行って、当該ソフトウェアの制作費を資産として計上しなければなりません。　社内利用のソフトウェアについては、完成品を購入した場合のように、その利用により将来の収益獲得または費用削減が確実であると認められる場合には、当該ソフトウェアの取得に要した費用を資産として計上しなければなりません。　なお、機械装置等に組み込まれているソフトウェアについては、当該機械装置等に含めて処理することになります。

　上記のうち、市場販売目的と自社利用のソフトウェアは無形固定資産となります（「研究開発費等に係る会計基準」四－4）。
　そして、「無形固定資産として計上したソフトウェアの取得原価は、当該ソフトウェアの性格に応じて、見込販売数量に基づく償却方法その他合理的な方法により償却しなければならない。」（「研究開発費に係る会計基準」四－5）と示しており、ソフトウェア以外の無形固定資産と同様に減価償却を行うことになります。ただし、市場販売目的のソフトウェアが製作途中である場合で製品マスターが完成した時点以降の支出額と自社利用のソフトウェアが製作途中である場合で将来の収益獲得や費用削減が確実であると認められた時点以降の支出額は、無形固定資産の仮勘定として（ソフトウェア仮勘定等の勘定科目を用いて）計上して減価償却は行いません（「研究開発費等に係る会計基準」注解3、注解4）。
　従って、市場販売目的のソフトウェアは、製品マスターが完成する前の支出額は支出時に費用として計上し、製品マスターが完成した後の支出額は、仮勘定を用いて無形固定資産に計上して、完成品となった時点以降に減価償却を行うことになり、自社利用のソフトウェアは、将来の収益獲得や費用削減が確実であると認められるまでの支出額は支出時に費用として計上し、それ以降の支出額は、仮勘定を用いて無形固定資産に計上して、利用可能となった時点以降に減価償却を行うことになります。

図表　ソフトウェアの分類と減価償却

	市場販売目的のソフトウェア	自社利用のソフトウェア
発生時に費用計上（研究開発の部分）	製品マスターが完成するまでの支出。	将来の収益獲得または費用削減が確実になるまでの支出。
仮勘定に計上（減価償却をしない）	製品マスターが完成し、製作が完了するまでの支出。	将来の収益獲得又は費用の削減が確実になった以降の製作が完了するまでの支出。
無形固定資産として計上（減価償却をする）	製作が完了した時点での仮勘定の製作原価を減価償却。	製作が完了した時点での仮勘定の製作原価を減価償却。

　そして、ソフトウェアの性格に応じた償却方法を選択することになりますが、市場販売目的のソフトウェアについては、見込販売数量や見込販売収益に基づく償却方法が合理的であると考えられ、自社利用のソフトウェアについては、定額法が合理的であると考えられます（「研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関する実務指針」第18項、第21項）。
　「ただし、毎期の償却額は、残存有効期間に基づく均等配分額を下回ってはならない。」（「研究開発費等に係る会計基準」四－5）ので、有効期間に基づかない償却方法を選択していても、有効期間を設定しなければなりません。「研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関する実務指針」によれば、合理的な根拠がない場合の有効期間は、市場販売目的のソフトウェアでは3年以内、自社利用のソフトウェアでは5年以内とされています（第18項、第21項）[121]。
　例えば、当期首に市場販売目的のソフトウェアが完成し、このソフトウェアについての制作費が6,000,000円であり、見込販売数量が1,000であった場合に、当期の販売数量が250であったとすれば、見込販売数量に基づいた減価償却費は1,500,000円ですが、有効期間が3年を超えるという合理的な根拠がないならば、残存有効期間（3年）に基づく減価償却費は2,000,000円となりますので、2,000,000円を減価償却費として計上することになります。
　なお、「毎期見込販売数量等の見直しを行い、減少が見込まれる販売数量等に相当する取得原価は、費用又は損失として処理しなければならない。」（「研究開発費等に係る会計基準」注解5）とされています。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①ソフトウェアの制作費の会計処理法は製作目的別でなく取得形態別に設定されており、研究開発目的の制作費は研究開発費として処理されるが、研究開発目的以外の制作費であっても、研究開発に該当する部分は研究開発費として処理される。（2000年公認会計士2次試験短答式問題　第14問）
　②無形固定資産に計上したソフトウェアについて、当初の見込よりも販売数量が著しく減少すると見込まれる場合には、ソフトウェアの価値が減損したものとみなされるから、その価値の減少分を当期の費用または損失として処理しなければならない。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第14問）
　③市場販売目的のソフトウェア及び自社利用のソフトウェアを資産として計上する場合には、無形固定資産の区分に計上する。また、製作途中のソフトウェアの制作費については、無形固定資産の仮勘定として計上する。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第18問）

解答
①誤り　②正しい　③正しい

　（4）営業権の会計処理
　営業権（のれん）とは、「企業を継続的に経営するなかで培われた一定の取引関係、金融関係、従業員の質、さらには地理的条件、資本力、法的・政治的特典などに基づく独占的超過収益力」[122]をいいます。このうち、企業内部で生成されたものを自己創設のれん（内部創設のれん）といい、買収や合併によって取得した（有償取得した）ものを買入のれんといいます。
　会計では、買入のれんのみが資産として計上できます。そして、のれんは減価償却をすることになります。「企業結合に係る会計基準」（2003年）で、「のれんは、20年以内のその効果の及ぶ期間にわたって、定額法その他の合理的な方法により規則的に償却する。」（2－（2））と示されていますが、商法施行規則第33条で、「その取得の後五年以内に、毎決算期において均等額以上の償却をしなければならない。」とされていますので、実務上、5年以内に償却することになります。

　《参考資料》
　以下に、無形固定資産の会計処理（減価償却）について、どのような方法が実際に採用されているかを参考までに示しておきます。

企業名	減価償却方法
株式会社オリエンタルランド	定額法。耐用年数については、法人税法に規定する方法と同一の基準による。なお、自社利用のソフトウェアは、利用可能期間（5年）に基づく定額法。
ソニー株式会社	定額法。なお、自社利用のソフトウェアは、社内における利用可能期間（5年）に基づく定額法、市場販売目的のソフトフェアは、販売可能な見込有効期間（3年）に基づく定額法。

　③リース取引の処理
　（1）リース取引の意味と分類
　リース取引とは、特定の物件（リース物件）の所有者である貸手が、当該物件を借手に対して、合意された期間（リース期間）にわたり使用収益する権利を与え、借手は合意された使用料（リース料）を貸手に支払う取引をいいます（「リース取引に係る会計基準」一）。リース取引には、ファイナンスリース（取引）とオペレーティングリース（取引）があります。
　ファイナンスリースとは、リース期間の中途で解約することができないまたはこれに準ずるリースで、借手がリース物件からもたらされる経済的利益を実質的に享受することができ、かつ、リース物件の使用に伴って生じるコストやリスク（取得価額、維持管理等の費用、陳腐化によるリスク等）を実質的に負担することとなっているものをいいます（「リース取引に係る会計基準」二－1、注解1）[123]。つまり、解約不能（ノンキャンセラブル）という要件とコストやリスク等の実質負担（フルペイアウト）という要件を備えたリースをファイナンスリースといい、それ以外のリースをオペレーティングリースといいます。
　ファイナンスリースは、リース物件から生じるほとんどの経済的効果（将来のキャッシュフローをもたらすとともに、コストやリスクを負担するという効果）が借手に移転しているので、原則として、売買取引として処理することになります。その理由は、例えば、ファイナンスリースによって賃借した機械装置があったとして、その機械装置から生じる将来の経済的便益を支配しているのは、所有権を有している貸手ではなく、むしろ、借手であるので、つまり、借手がリース物件から生じる経済的便益を自由に操作することができるので、資産の定義から判断すれば、リース物件自体は借手にとっての資産であるといえるわけです。
　しかしながら、日本の場合、ファイナンスリースのうち、すべての経済的効果が移転している所有権移転ファイナンスリースでない場合、即ち、所有権移転外ファイナンスリースの場合には、賃貸借処理を認めています（「リース取引に係る会計基準」三－1－（2））。

図表　リース取引の分類と会計処理

ファイナンスリース	所有権移転ファイナンスリース　すべての経済的効果が借手に移転するファイナンスリース取引	売買取引に準じた処理
ファイナンスリース	所有権移転外ファイナンスリース　すべてではないが、ほとんどの経済的効果が移転するファイナンスリース取引	原則売買取引に準じた処理例外賃貸借処理
オペレーティングリース		賃貸借処理

　そこで、所有権が移転するかどうかが重要になります。この判断は、リース契約の条件によって行われますが、すべての経済的効果が借手に移転する例としては、次のようなものがあります（「リース取引の会計処理及び開示に関する実務指針」二－2、法人税法施行令第136条の3）。

図表　所有権移転ファイナンスリースの例

実務指針

法人税法施行令

a.譲渡条件付のリース取引
　リース契約上、借手に対して、リース期間終了後又はリース期間の中途で、リース物件の所有権が借手に移転することとされているもの。
b.割安購入選択権付のリース取引
　リース契約上、借手に対して、リース期間終了後又はリース期間の中途で、名目的価額又はその行使時点のリース物件の価額に比して著しく有利な価額で買い取る権利（割安購入選択権）が与えられており、その行使が確実に予想されるもの。
c.特別仕様物件のリース取引
　リース物件が、借手の用途等に合わせて特別の仕様により製作又は建設されたものであって、当該リース物件の返還後、貸手が第三者に再びリース又は売却することが困難であるため、その使用可能期間を通じて借手によってのみ使用されることが明らかなもの。

　リース期間終了の時またはリース期間の中途において、リース資産が無償又は名目的な対価の額で当該賃借人に譲渡されるもの。
　当該賃借人に対し、リース期間終了の時またはリース期間の中途においてリース資産を著しく有利な価額で買い取る権利が与えられているもの。
　リース資産の種類、用途、設置の状況等に照らし、リース資産がその使用可能期間中当該賃借人によってのみ使用されると見込まれるもの。
　リース資産の識別が困難であるもの。
　リース期間がリース資産の法定耐用年数に比して相当の差異があるもの（賃貸人または賃借人の法人税または所得税の負担を著しく軽減することになると認められるものに限る。）。

　上記のような（法人税法施行令におけるリース資産の識別が困難であるものとリース期間が法定耐用年数と相当差異があるものを除く。）、リース物件のすべての経済的効果が借手に移転すると認められるものは、ファイナンスリース取引となることは明らかですが、それ以外については、（所有権移転外）ファイナンスリースであるかどうかを判断しなければなりません。
　具体的な判断規準には、リース期間中のリース料総額の現在価値[124]が、当該リース物件を借手が現金で購入するものと仮定した場合の合理的見積金額、即ち、見積現金購入価額のおおむね90％以上であるものをファイナンスリース取引とする規準（現在価値規準）と解約不能のリース期間が当該リース物件の経済的耐用年数のおおむね75％以上であるものをファイナンスリース取引とする規準（耐用年数規準）があります（「リース取引の会計処理及び開示に関する実務指針」二－2－（2））。なお、耐用年数規準による場合にも、現在価値規準で90％を大きく下回る場合はファイナンスリースとはなりません。

　（2）ファイナンスリース取引の会計処理[125]
　ファイナンスリース取引は、原則として、売買処理となりますので、借手においては、リース物件を資産計上するとともに、リース債務という負債を計上することになります。
　「リース物件の取得価額の算定方法については、リース取引開始時に合意されたリース料総額からこれに含まれている利息相当額の合理的な見積額を控除する方法とこれを控除しない方法とがあるが、原則として前者の方法によるものとする。」（「リース取引に係る会計基準」注解2）となっています。利息相当額を控除する方法による場合の取得価額は次のように決定します（「リース取引の会計処理及び開示に関する実務指針」三－1、三－2）。

図表　リース物件の取得価額

所有権移転ファイナンスリース	貸手の購入価額が明らかである。	貸手の購入価額。
所有権移転ファイナンスリース	貸手の購入価額が明らかでない。	見積現金購入価額とリース料総額の現在価値のいずれか低い金額。
所有権移転外ファイナンスリース	貸手の購入価額が明らかである。	購入価額とリース料総額（残価保証額を含む。）の現在価値のいずれか低い金額。
所有権移転外ファイナンスリース	貸手の購入価額が明らかでない。	見積現金購入価額とリース料総額（残価保証額を含む。）の現在価値のいずれか低い金額。

　そして、上記の取得価額[126]を減価償却することになります。
　ただし、所有権移転ファイナンスリースが、自己所有の有形固定資産と同様の方法（耐用年数についても経済的使用可能予測期間を用いて）で減価償却するのに対して、所有権移転外ファイナンスリースは、リース期間を耐用年数として、残存価額0で減価償却を行います。
　また、支払リース料に関しては、利息法を用いて利息相当額をリース期間に配分することになります。
　例えば、平成×1年4月1日において、機械装置（見積現金購入価額3,000,000円、耐用年数8年、残存価額10％）を賃借する契約（年間リース料500,000円、リース期間7年、貸手の計算利子率4.009％）を締結して、同月より利用を開始した場合、利息相当額を控除する方法であれば、次のように仕訳します[127]。

借方	金額	貸方	金額
機械装置	3,000,000	リース債務	3,000,000

　この例で、決算日の減価償却費（定額法）は、所有権移転ファイナンスリースであれば、337,500円となり、所有権移転外ファイナンスリースであれば、428,571円となります[128]。
　また、この例で、リース期間中のリース債務の元本返済額と支払利息相当額は、次のようになります（ここでは、利息相当額は期首リース債務残高に利子率4.009%を乗じたものを10円未満切り上げて計算し、支払リース料との差額をリース債務の元本返済額としています。）[129]。

リース料支払日	支払リース料	期中元本返済額	利息相当額	リース債務の期末残高
平成×2年3月31日	500,000	379,730	120,270	2,620,270
平成×3年3月31日	500,000	394,950	105,050	2,225,320
平成×4年3月31日	500,000	410,780	89,220	1,814,540
平成×5年3月31日	500,000	427,250	72,750	1,387,290
平成×6年3月31日	500,000	444,380	55,620	942,910
平成×7年3月31日	500,000	462,190	37,810	480,720
平成×8年3月31日	500,000	480,720	19,280	0

　従って、リース料を支払った場合（平成×2年3月31日）には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
リース債務支払利息	379,730 120,270	現金預金	500,000

　なお、所有権移転外ファイナンスリースで、賃貸借処理をしている場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
リース料	500,000	現金預金	500,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①リース物件の所有権が借手に移転すると認められるファイナンスリース取引は、原則として通常の売買取引時に準じて会計処理を行う。この場合には、当該リース物件は借手の有形固定資産として貸借対照表に計上される。これに対して、リース契約上の諸条件に照らしてリース物件の所有権が借手に移転すると認められるもの以外のファイナンスリース取引は、原則として通常の賃貸借取引に準じて会計処理を行う。（1998年公認会計士2次試験短答式問題　問題14）
　②ファイナンスリース取引の借手側が、当該取引について通常の売買契約に係る方法に準じて会計処理を行う場合、リース物件の取得原価の算定方法としては、リース取引開始時に合意されたリース料総額からこれに含まれている利息相当額の合理的な見積額を控除する方法とこれを控除しない方法がある。（1999年公認会計士2次試験短答式問題　第15問）
　③ファイナンスリース取引は、リース物件の借手が、リース期間にわたり使用収益する経済的利益を実質的に享受し、これに伴うコストを実質的に負担するリース取引をいう。（2004年公認会計士2次試験短答式問題　第19問）
　④所有権が借手に移転すると認められるもの以外のリース取引について、(1)解約不能のリース期間中のリース料総額の現在価値が当該物件の見積現金購入価額のおおむね90％以上であるか、または(2)解約不能のリース期間が当該リース物件の経済的耐用年数のおおむね75％以上であれば（ただし、(1)の判定結果が90％を大きく下回る場合を除く。）、ファイナンスリース取引と判定する。（2004年公認会計士2次試験短答式問題　第19問）

解答
①誤り　②正しい　③正しい　④正しい

　④固定資産の減損
　減損会計とは、固定資産の収益性が低下したことによって帳簿価額が回収できなくなった場合に、即ち、帳簿価額が回収可能価額よりも高い場合に、帳簿価額を回収可能価額まで引き下げる会計処理のことです[130]。臨時償却が、耐用年数や残存価額の変更を通じて減価償却累計額を修正するのに対して、減損処理は、帳簿価額を引き下げることを目的として行われます。
　ここで、回収可能価額とは、正味売却価額（資産の売却価額から見積処分費用を控除した額）と使用価値（継続的使用と使用後の処分によって生じると予想される将来キャッシュフローの現在価値）のいずれか高い方の金額をいいます（「固定資産の減損に係る会計基準」注解1）。
　通常、固定資産を利用し続けるという場合には、使用価値が正味売却価額を上回っていることを意味しているので、使用価値が回収可能価額となります。例えば、帳簿価額5,000,000円の固定資産の使用価値が4,000,000円である場合には、その差額が減損損失となります。
　ただし、減損損失を計上するには、減損損失の認識条件を満たす必要があります。この条件は、割引前将来キャッシュフローの合計額を帳簿価額が下回った場合に、減損損失を認識することになります（「固定資産の減損に係る会計基準」二－2）。従って、上記の例で、割引前将来キャッシュフローが5,100,000円であれば、減損処理をする必要はありません。

【例題】
　次の資料を基に、平成6年3月31日（決算日）における機械装置の減損損失を計算しなさい。

　平成1年4月1日に取得したもので、以下の方法で、毎期、減価償却を行っている。
　取得原価　10,000,000円
　耐用年数10年
　残存価額　取得原価の10％
　償却方法　定額法
　機械装置からの割引前のキャッシュフローは、平成6年4月1日～平成7年3月31日では、1,200,000円、その後、平成11年3月31日まで、毎期、100,000円ずつ減少していく。
　使用価値の計算は割引率3％を用い、割引キャッシュフローは小数点以下四捨五入する。

解答
　893,228円

　４　繰延資産の会計
　①繰延資産の意味と種類
　繰延資産とは、既に対価の支払が完了し、または、支払義務が確定していて、しかも、これに対応する役務の提供を受けているにも係らず、その支出の効果が、将来の数期間に及ぶ特定の費用をいいます（「企業会計原則」注解15）。
　繰延資産は、支出の直接的な役務の提供が完了しているにも係らず、資産性（貸借対照表能力）を認める根拠としては、2つの観点があります。
　企業会計審議会「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第五『繰延資産について』」（1962年）において、「支出もしくは役務の有する効果が、当期のみならず、次期以降に支出の効果が発現するという事実を重視して、〔省略〕その金額が当期の収益に全く貢献せず、むしろ、次期以降の損益に関係するものと予想される場合、収益との対応関係を重視して」（第一－二）と示しているように、1つは、その支出が将来の収益獲得に役立つ能力を有する、即ち、将来の経済的便益があるという資産性に重点をおく観点[131]と、一方、損益計算の観点（「企業会計原則」の立場）、特に、収益と費用の対応から繰延資産を資産として計上するという観点[132]があります。
　なお、繰延資産として（その性格を基礎として）、資産に計上することが認められているものは、創立費（創業費）、開業費、新株発行費、社債発行費、社債発行差金、開発費、試験研究費、建設利息に限定され（商法施行規則第35条～第41条）[133]、資産に計上するかは任意となっています。それぞれの意味（内容）は次のとおりです（財務諸表等規則ガイドライン36、「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第五『繰延資産について』」第一－三）。

図表　繰延資産の種類

創立費	会社を設立するために要する費用で、定款や諸規則作成の費用、株式募集その他のための広告費、株式申込証や株式等の印刷費、創立事務所の賃借料、設立事務のために使用する使用人の給料手当、金融機関の取扱手数料、証券会社の取扱手数料、創立総会のための費用、その他会社設立事務に関する必要な費用で会社の負担に属する金額、設立登記の登録税等があります。
開業費	会社設立後開業までに支払われた開業準備のため要にした、土地建物等の賃借料、広告宣伝費、通信交通費、事務用消耗品費、支払利息、使用人の給料手当、保険料、電気・ガス・水道料等の費用のすべてが含まれます。
新株発行費	新株を発行するために要した、株式募集のための広告費、株券等の印刷費、登記に係る登録税等があります。
社債発行費	社債を発行するために要した、社債募集のための広告費、社債券等の印刷費、社債登記の登録税等があります。
社債発行差金	社債権者に償還する金額（額面金額）の合計と社債の発行によって得た実際の金額との差額のことをいいます。
開発費	新技術の採用のための費用（新技術導入費や特許権の使用に関する頭金等を含む。）や新経営組織の採用のための費用、資源の開発のための費用（鉱山業における新鉱道の開削等を含む。）、市場の開拓等のための費用（広告宣伝費や市場調査費等を含む。）、生産能率の向上や生産計画の変更に伴う設備等の大規模な配置換えを行った場合の費用で、非経常的な費用のことをいいます。
試験研究費	新製品の試験的な製作や新たな技術の研究または発明に係る費用で、特別に支出したものをいいます。
建設利息	会社設立後2年以上営業のすべてを開始できない時に、株主に支払った利息の額をいいます。

　これらは、建設利息を除いて、組織形成のための支出（創立費、開業費）、資金調達のための支出（新株発行費、社債発行費、社債発行差金）、研究や開発のための支出（開発費、試験研究費）に区分されます[134]。

　②繰延資産の処理
　これらの繰延資産は、償却年数に応じて、毎期均等額以上の償却をしなければならないことになっています（商法施行規則第35条～第41条、「企業会計原則」三－五）。

図表　繰延資産の償却年数

創立費	5年以内
開業費	5年以内
新株発行費	3年以内
社債発行費	3年または償還期間のいずれか短い方
社債発行差金	社債償還期間内
開発費	5年以内
試験研究費	5年以内
建設利息	資本総額の6%を超える配当以上の償却

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　①会社設立に係る費用1,500,000円を現金で支払った。
　②決算にあたって、上記創立費を商法の最低額で償却した。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
創立費	1,500,000	現金	1,500,000

　②

借方	金額	貸方	金額
創立費償却	300,000	創立費	300,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　将来の期間に影響する特定の費用は、いまだ提供されていない役務に対し支払われた対価であるので、次期以降の期間に配分して処理するため、貸借対照表の資産の部に計上しなければならない。（第99回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　誤り

　《補足説明》
　・商法と税法における繰延資産の扱い
　商法では、繰延資産について限定列挙して資産計上を認めており、それ以外の支出について、繰延資産に該当する要件によってのみで資産計上することを、基本的に認めていません。
　一方、法人税法では、「法人の支出する費用のうち、支出の効果がその支出の日以後1年以上に及ぶもの」（法人税法第2条）を繰延資産と定義しています。そして、商法で列挙されたものの他に、自己が便益を受ける公共的施設や共同的施設の設置または改良のために支出する費用[135]、資産を賃借しまたは使用するために支出する権利金や立退料その他の費用[136]、役務の提供を受けるために支出する権利金その他の費用[137]、製品等の広告宣伝の用に供する資産を贈与したことにより生ずる費用等も繰延資産として扱うこととされています（法人税法施行令第14条）。所謂、9号繰延資産といわれるもので、税法固有の繰延資産といえます。
　例えば、法人税法基本通達8－1－4では、「自己が便益を受ける共同的施設の設置又は改良のために支出する費用」は、「法人がその所属する協会、組合、商店街等の行う共同的施設の建設又は改良に要する費用の負担金をいう。」と規定されていますが、これらの支出は、資産性を有していない（支配していない）と考えられるので、会計理論上も資産性を有しているとはいえず、また、商法上も認められないので、費用処理することになります。
　従って、このような項目については、費用処理をして、課税所得計算においては、申告調整を行うことになります。

　《補足説明》
　・研究開発費
　「研究開発費は、すべて発生時に費用として処理しなければならない。」（「研究開発費等に係る会計基準」三）とされています。
　研究開発費とは、研究（新しい知識の発見を目的とした計画的な調査及び探求）及び開発（新製品や新サービス、あるいは、新しい生産方法についての計画や設計、または、既存製品を著しく改良するための計画や設計として、研究の成果等の知識を具体化すること）に係る人件費、材料費、固定資産の減価償却費等をいいます。また、特定の研究開発目的にのみ利用される固定資産は、取得時に研究開発費として費用処理されることになります（「研究開発費等に係る会計基準」注解1）[138]。
　このことから、繰延資産の試験研究費に関して、証券取引法の適用を受ける企業は、資産計上することができないことになります[139]。
　なお、商法施行規則においては、計上が認められているので、証券取引法の提供を受けていない企業に関しては、資産計上することが認められます。ただし、資産計上をすることが、商法第32条の観点から適切でない場合には、当然、そのような処理は認められません。

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　備品500,000円を購入し、代金は小切手を振り出して支払った。なお、このうち、200,000円については、研究開発のためにのみ利用可能なものである。

解答

借方	金額	貸方	金額
備品研究開発費	300,000 200,000	当座預金	500,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①従来、試験研究費は「新製品の試作的製作、あるいは新技術の研究等のため特別に支出した金額をいう」とされてきた。これに対し、「研究開発費等に係る会計基準」でいう研究とは「新しい知識の発見を目的とした計画的な調査及び探求と定義され、従来の試験研究費のすべてが研究開発費に該当することになる。（2000年公認会計士2次試験短答式問題　第14問）
　②研究開発費を構成する原価要素のうち、特定の研究開発目的以外の目的に使用できない機械装置や特許権を取得した場合の原価は、取得時の研究開発費としなければならない。（2000年公認会計士2次試験短答式問題　第14問）
　③研究開発費は、発生時には将来の収益を獲得できるか否か不明であるため費用処理される。しかし、研究開発計画が進行し将来の収益の獲得期待が高まった場合には、研究開発費を資産として貸借対照表に計上する。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第18問）

解答
　①正しい　②正しい　③誤り

　Ⅴ　負債会計
　１　金融負債の会計
　①金銭債務（金融負債）の処理
　「金融負債とは、支払手形、買掛金、借入金及び社債等の金銭債務並びにデリバティブ取引により生じる正味の債務等をいう。」（「金融商品に係る会計基準」第一－一）と示されていますので、金銭債務は金融負債[140]の1つです。
　金銭債務（なお、前受金は金銭債務ではありません。）には次のようなものがあります[141]。

図表　金銭債務の勘定科目

支払手形	通常の営業取引（営業上の商品や原材料の購入等）に基づく手形債務（振出、引受を含む。）を支払手形といい、設備購入手形等の営業外支払手形（営業上直接必要な物品購入のために振り出した支払手形以外の支払手形で、設備手形、差入保証手形、融通手形等があります。）とは区分して処理します。
買掛金	仕入先との通常の取引（通常の取引とは商品や原材料等の仕入や外注加工の依頼等をいい、固定資産の購入や建設は含まない。）に基づいて発生した営業上の未払額を買掛金といい、また、通常の取引に基づいて発生した役務の提供による営業上の未払額（例えば、電気、ガス、水道料、外注加工賃等の未払額）を含めることもあります。
借入金	返済期限が1年以内の借入金を短期借入金といい、これには、金銭消費貸借契約書によるものの他に、手形借入金や当座借越を含み、また、長期借入金のうち返済期限が1年以内の借入金についても用いられます。返済期限が1年を超える借入金は、長期借入金となります。
未払金	通常の取引に関連して発生する未払額（電気、ガス、水道、外注工賃等の営業上の未払額及び広告料、販売手数料、売上割戻金等の未払額）のうち一般の取引慣行として発生後短期間に支払われるもの及び通常の取引以外の取引（固定資産や有価証券の購入等）によって発生した未払額のうち1年以内に支払われるものを未払金といいます。前者のうち一般の取引慣行として発生後短期間に支払われないものと後者のうち1年以内に支払われないものは、長期未払金となります。
預り金	役員、従業員、得意先等から一時的に金銭等を受け入れ、後日、本人または第三者にこれを返還すべき債務を預り金といい、返済期限が1年を超えるものを長期預り金（貸室敷金や長期営業保証金等）といいます。
前受金	企業の主たる営業目的の取引において、商品や製品の引渡以前または役務の提供完了以前に、その対価として受け入れたものを前受金といいます。

　金融負債は、商品の売買や役務の提供に伴う債務を除いて、契約上の義務を生じさせる契約を締結した時点で、認識することになります（「金融商品に係る会計基準」第二－一、注解3）。具体的には、金融資産の増加を伴う、または、金融負債の減少を伴う場合に、金銭債務を契約の締結時に認識することになり、反対に、金融資産の増加を伴わない、または、金融負債の減少を伴わない場合には、金銭債務は契約の締結時には認識しないことになります[142]。
　例えば、商品700,000円を購入する契約を行った場合には、商品の購入対価に係る負債は認識されませんが、商品を引き受けた際に、買掛金という負債を計上することになり、また、自動車を購入する契約を行った場合にも同様で、この自動車が納車された時点で代金を支払っていなければ、未払金という負債を計上することになります。
　なお、借入金は、金融資産である現金預金を増やすことになりますが、これまでの実務を踏襲して、契約日ではなく、資金の賃借日、つまり、入金日に認識することになります（「金融商品会計に関する実務指針」第26項）。
　例えば、銀行と平成×1年7月1日に、現金20,000,000円を平成×1年7月20日に融資を受ける契約をした場合には、契約日ではなく、平成×1年7月20日に、現金を受け取った際に、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
現金	20,000,000	借入金	20,000,000

　また、金融負債は、「金融負債の契約上の義務を履行したとき、義務が消滅したとき又は第一次債務者の地位から免責されたときは、当該金融負債の消滅を認識しなければならない。」（「金融商品に係る会計基準」第二－二－2）と規定されています。従って、通常、金銭債務はその返済を通じて義務が消滅することになります。
　例えば、先月購入した備品500,000円の代金を、得意先より受け取っていた約束手形300,000円を裏書譲渡するとともに、残額を得意先振出の小切手200,000円で決済した場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
未払金	500,000	受取手形現金	300,000 200,000

　そして、金銭債務の貸借対照表価額は、貨幣性負債ですから、将来の貨幣の支出額である債務額（額面金額等）によって計上することになります（「金融商品に係る会計基準」（第三－五）。つまり、契約上の返済額によって計上します。
　例えば、以前に購入した商品代金900,000円を支払うために、金利分10,000円を加算した910,000円の約束手形を振り出して支払った場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
買掛金支払利息	900,000 10,000	支払手形	910,000

　そして、貸方の支払手形は、910,000円で貸借対照表に計上されます。

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　①給料日にあたり、給料2,000,000円について、従業員立替金10,000円、源泉所得税150,000円、社会保険料120,000円を差し引いて、現金で支払った。
　②当社（決算日は年1回3月31日）は、平成×年5年4月1日に、車両2,500,000円を購入し、購入にあたって、平成×1年4月1日に取得して車両（取得原価3,000,000円、耐用年数6年、残存価額は取得原価の10％、償却方法は定額法、間接法で記帳）を800,000円で下取りし、差額は、平成×5年5月31日に支払うこととした。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
給料	2,000,000	立替金預り金現金	10,000 270,000 1,720,000

　②

借方	金額	貸方	金額
車両運搬具減価償却累計額	2,500,000 2,250,000	車両運搬具固定資産売却益未払金	3,000,000 50,000 1,700,000

【例題】
　次の資料を基に、未払金と未払費用の金額を計算しなさい。

　決算は年1回、7月31日である。
　毎月20日締めで、翌月10日に給料を支給している。
　平成×1年6月21日から7月20日までの給料は、250,000円であり、7月21日から7月31日までの給料は、120,000円であった。

解答
　未払金　250,000円　未払費用　120,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　利息分を前払いした借入金の貸借対照表価額は、将来返済額から前払利息分を差し引いた金額となる。（2004年公認会計士2次試験短答式問題　第15問）

解答
　誤り

　③社債の処理
　（1）社債の意味
　社債は、公衆から資金を調達するために、社債券という有価証券を発行することによって生じる企業の債務です。即ち、証券化された借入金といえます。社債は株式と同様に資金調達の手段ですが、株式とは異なり、社債券の保有者は、償還請求権と利息支払請求権を有しています。社債券には、発行会社名、額面金額、償還日（満期日）、年利率、利払日が記載され、また、利札（クーポン）がついています（クーポンのないものもあります）。

図表　社債の意味

　（2）社債発行時の処理
　社債を発行した場合には、社債という負債が貸方に計上されます。つまり、社債の発行時には、現金預金／社債と仕訳し、社債の金額は、発行価額（債券価格）ではなく、額面金額（券面額）で計上します。
　額面金額と発行価額が同じ場合を平価発行といい、この場合には、社債発行差金は生じません。額面金額が発行価額よりも高い場合（額面金額＞発行価額）を割引発行といい、この場合には、社債発行差金（社債発行割引差金）が借方に生じ、反対に、額面金額が発行価額よりも低い場合（額面金額＜発行価額）を打歩発行といい、この場合には、社債発行差金（社債発行割増差金）が貸方に生じます。つまり、社債の額面金額と発行価額（債券価格）との差額がある場合には、社債発行差金勘定を用いて処理し、毎期一定の方法で償却しなければなりません（「金融商品に係る会計基準」第三－五）。なお、社債発行差金は、割引発行することによって生じることが、通常なので、多くの場合、社債発行差金は社債発行割引差金（社債発行割引料）を指し、繰延資産として計上することができます[143]。
　また、社債の発行に伴う諸費用については、社債発行費（繰延資産）勘定を用いて処理することになります。
　例えば、社債（額面価額@100円、発行価額@98円）100,000口を発行して、全額の払込を受け、払込金は当座預金に預け入れるとともに、社債発行費300,000円を現金で支払ったとすれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
当座預金社債発行差金社債発行費	9,800,000 200,000 300,000	社債現金	10,000,000 300,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　額面金額より高い金額で発行した社債については額面金額で負債に計上し、発行価額と額面金額との差額は負債に計上して、償還期に至るまで毎期一定の方法で償却する。（2001年公認会計士試験短答式問題　第15問）

解答
　正しい

　（3）社債償還時の処理
　社債は負債ですので、償還（返済）します。その場合には、社債／現金預金と仕訳します。
　社債の償還には、満期償還（社債の満期日に償還すること）と満期前償還（社債の満期日前に償還すること）があり、満期前償還には、償還が定期的に行われる定期償還（分割償還）と任意の時期に行われる随時償還（任意償還）があります。定期償還では抽選償還（通常、額面金額で償還）が行われ、随時償還では買入償還（通常、市場価額で償還）が行われます。
　例えば、平成×1年4月1日に発行した社債（額面金額@100円、発行金額@95円、発行口数50,000口、償還期限5年）を、平成×3年3月31日に、10,000口（買入価額@95.5円）で買入償還し、小切手を振り出して支払った場合、社債発行差金を発行時に償却している（社債発行差金の残高がない）とすれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
社債	1,000,000	当座預金社債償還益	955,000 45,000

　なお、償還時に、社債発行差金がある場合には、償還に対応する部分を償却します。
　上記の例では、社債発行差金はないものとして仕訳しましたが、社債発行差金を商法の最長期間（償却期間）で償却している場合には、当初の社債発行差金は250,000円で、償還期間が5年ですから、毎期50,000円ずつ社債発行差金は減少しますので、決算が毎年3月31日であれば、平成×3年3月31日では、社債発行差金は200,000円となります。そして、償還した10,000口分の社債発行差金は、200,000円÷（10,000口÷50,000口）で40,000円となります。
　そこで、社債発行差金40,000円を貸方に記入して、償還分の社債発行差金を減少させますので、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
社債	1,000,000	当座預金社債発行差金社債償還益	955,000 40,000 5,000

　（4）社債発行差金と社債償還損益の関係
　社債発行差金は繰延資産として計上することが認められますが、むしろ、社債発行差金は資産ではなく、社債の評価勘定としての性格をもつものといえます[144]。別言すれば、社債勘定と社債発行差金勘定の差額が、ある時点における社債の帳簿上の評価額を表しているといえます。
　例えば、平成×1年10月1日に、社債（額面金額@100円、発行金額@96円、発行口数100,000口、償還期限5年）を発行した場合、社債発行差金は400,000円となり、毎期80,000円以上の償却をすることになります[145]。この例で、発行時点における社債の実質的な金額は9,600,000円（＝@96円×100,000口）で、これを社債10,000,000円と社債発行差金400,000円で表現しているわけです。そして、決算において、商法の最長期間で償却すれば、社債発行差金は80,000円ずつ減少し、社債勘定の金額と社債発行差金勘定との差額は、以下のように、最終的に社債の額面金額と一致することになります。

決算日	社債勘定	社債発行差金勘定	社債の実質価額
平成×1年10月1日	10,000,000	400,000	9,600,000
平成×2年3月31日	10,000,000	320,000	9,680,000
平成×3年3月31日	10,000,000	240,000	9,760,000
平成×4年3月31日	10,000,000	160,000	9,840,000
平成×5年3月31日	10,000,000	80,000	9,920,000
平成×6年3月31日	10,000,000	0	10,000,000

　これを、一口あたりで表すと、発行時の社債発行差金÷償還期限÷発行口数＝一会計期間における社債の一口あたり帳簿価額の増加額となります。上記の例では、@0.8円となります。このことから、買入償還において、社債償還損益は、（社債勘定の残高－社債発行差金の残高）÷発行口数－買入償還単価＝1口あたりの社債償還損益として計算します。上記の例で、平成×3年4月1日に、@98円で買入償還したとすれば、@97.6円との差額@0.4円が、1口あたりの社債償還損となり、この買入償還によって消去する1口あたりの社債発行差金は@2.4円となります。

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　①平成×1年7月1日に、社債（額面@100、発行価額@96円、償還期限5年、年利率4%、利払日　6月30日と12月31日）を300,000口発行し、払込金は当座預金に預け入れた。なお、社債の発行に要した費用300,000円は約束手形を振出して支払った。
　②平成×1年12月31日に、社債の利息を小切手を振出して支払った。
　③平成×2年3月31日（決算日）に、社債発行費及び社債発行差金は、商法の最長期間にわたって償却を行うとともに、未払社債利息を計上した。
　④平成×2年5月31日に、60,000口について@97円で買入償還した。代金は小切手を振出して支払った。利息（月割計算）は小切手を振出して支払った（未払利息は期首に振り替えている）。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
当座預金社債発行差金社債発行費	28,800,000 1,200,000 300,000	社債営業外支払手形	30,000,000 300,000

　②

借方	金額	貸方	金額
社債利息	600,000	当座預金	600,000

　③

借方	金額	貸方	金額
社債発行差金償却社債発行費償却社債利息	240,000 100,000 300,000	社債発行差金社債発行費未払社債利息	240,000 100,000 300,000

　④

借方	金額	貸方	金額
社債社債発行差金償却社債償還損社債利息	6,000,000 8,000 4,000 100,000	当座預金社債発行差金償却当座預金	5,820,000 192,000 100,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　割引発行した社債を買入償還した場合、社債の買入価格と額面金額の差額が社債償還損益となり、営業外損益に計上される。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第12問）

解答
　誤り

　２　引当金の会計
　①引当金の意味と種類
　「企業会計原則」では、「将来の特定の費用又は損失であって、その発生が当期以前の事象に起因し、発生の可能性が高く、かつ、その金額を合理的に見積もることができる場合には、当期の負担に属する金額を当期の費用又は損失として引当金に繰入れ、当該引当金の残高を貸借対照表の負債の部又は資産の部に記載するものとする。」（注解18）と規定しています。
　このことから、引当金の計上要件は、将来の特定の費用または損失であること（将来の経済的便益の犠牲を伴うこと）、その発生の原因が当期以前の事象に伴うこと、発生可能性が高いこと、金額が合理的に見積もることができることの4つがあります。そして、これらの要件を満たしている場合に、引当金（負債）を計上するとともに、繰入額を費用（収益控除を含む。）または損失として計上することになります。
　なお、商法施行規則第43条では、「特定の支出又は損失に備えるための引当金は、その営業年度の費用又は損失とすることを相当とする額に限り、貸借対照表の負債の部に計上することができる。」と規定しています。「企業会計原則」がどちらかというと4つの条件に該当する場合には、引当金の計上を強制しているのに対して、商法施行規則では任意規定となっているという差はあるものの、実際の計上にあたっての条件に関しては、商法上は明確となっていないので、商法第32条第2項「公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」という規定を考慮して、「企業会計原則」における条件に依存しているということができます。
　引当金を計上する根拠については、例えば、「引当金は、主として期間損益を適正に計上するために、費用収益対応の原則にもとづいて、当期以前の事象に起因して将来発生する可能性のある特定の費用を当期の収益との対応関係をよりどころにして見越計上する結果生じるものであり、その主要な計上目的は適正な期間損益計算にもとめられる。」[146]、あるいは、引当金は、「発生主義の原則に従って、実際の支出または損失は将来において確定するものであるとしても、その支出または損失の原因が当期においてすでに発生しているものと合理的に認識される場合には、これを積極的に当期の費用として計上していこうという考え方に基づいて設定されるのである。このように、当期に帰属する費用を発生主義の原則に従って計上すべきであるとする論拠は、さらに根本的には、現行の企業会計制度における損益計算の基本原理である費用収益対応の原則に求められる。〔省略〕引当金が当期の費用の見越計上を前提として設定されるのは、この費用収益対応の原則に従って、当期に帰属する収益に対して、当期に帰属する費用を正しく負担させ、もって毎期の損益計算を正確ならしめることを目的としているからである。」[147]といわれるように、費用収益の対応の原則に基づく適正な損益計算に求めることができます。
　引当金には、次のようなものがあります[148]。

図表　引当金の勘定科目

貸倒引当金	貸倒引当金は、売掛金や受取手形といった売上債権をはじめとする金銭債権の取立不能見込額を費用計上するための引当金です。
修繕引当金	修繕引当金は、有形固定資産の修繕を必要とする事実が発生あるいは潜在している場合で、かつ、操業の都合等から修繕の時期が次期以降になる場合に、修繕に要する費用の当期負担額を費用計上するための引当金です。
特別修繕引当金	特別修繕引当金は、数年に一度、周期的で、かつ、規模の大きな修繕を必要とする固定資産に係る修繕費のうちで、当期負担額を費用計上するための引当金です。
製品保証引当金工事保証引当金	製品保証等引当金（製品保証引当金及び工事補償引当金）は、製品の販売や請負工事の引渡後一定期間内で無償補修を行う契約をしている場合、当期以前の売上に対して、次期以降に支出する補修費用の見積額を費用計上するための引当金です。
返品調整引当金	返品調整引当金は、製品等の販売にあたって無条件で返品を受入れる契約や慣習があり、その上、売上高に対する返品率が高い場合に、次期以降に発生する返品高を見積って、その売買利益相当額を費用計上するための引当金です。
賞与引当金	賞与引当金は、決算期末に賞与の支払期日または支給対象期間の末日が未到来であっても、当期に帰属する賞与の部分を費用計上するための引当金です。
退職給付引当金	退職給付引当金は、将来の退職給付のうち当期に負担すべき金額を費用計上するための引当金です。
売上割戻引当金	販売促進の目的から代理店や特約店等に一定期間内の売上高に対して、割戻（リベート）を行う契約や慣習がある場合に、将来支払われる割戻額のうち当期負担額を費用計上するための引当金です。

　引当金は、負債性の引当金と評価性の引当金に区分され、更に、前者は債務たる引当金（債務性引当金）と債務でない引当金（非債務性引当金）に区分されます。債務たる引当金には、製品保証引当金、売上割戻引当金、返品調整引当金、賞与引当金、工事補償引当金、退職給付引当金があり、債務でない引当金には、修繕引当金、特別修繕引当金、債務保証損失引当金、損害補償損失引当金があります。また、評価性引当金には貸倒引当金があります。また、引当金は、その繰入額の計上箇所によって、収益控除性引当金（売上割戻引当金、返品調整引当金）、費用性引当金（製品保証引当金、工事補償引当金、修繕引当金、特別修繕引当金、賞与引当金、退職給付引当金）、損失性引当金（債務保証損失引当金、損害補償損失引当金）に区分されます。

　②貸倒引当金
　貸倒引当金は、対象となる資産の状況に応じて計上します。
　「金融商品に係る会計基準」によれば、債権は、一般債権、貸倒懸念債権、破産更正債権等に区分します（第四－一）。
　(1)一般債権に対する貸倒引当金
　一般債権とは、「経営に重大な問題が生じていない債務者に対する債権」（「金融商品に係る会計基準」第四－一－1）をいいます。
　一般債権については、「債権全体又は同種・同類の債権ごとに、債権の状況に応じて求めた過去の貸倒実績率等合理的な基準により貸倒見積高を算定する。」（「金融商品に係る会計基準」第四－二－1）と規定されています。
　例えば、債権の金額が4,000,000円で、貸倒実績率が3％であれば、期末に計上すべき貸倒引当金の金額は120,000円となります。仮に、期末における貸倒引当金の残高が100,000円であれば、20,000円を貸倒引当金繰入額／貸倒引当金として計上することになります[149]。

　(2)貸倒懸念債権に対する貸倒引当金
　貸倒懸念債権とは、「経営破綻の状態には至っていないが、債務の弁済に重大な問題が生じているか又は生じる可能性の高い債務者に対する債権」（「金融商品に係る会計基準」第四－一－2）をいいます。
　ここで、債務の弁済に重大な問題が生じている債権とは、現に債務の弁済がおおむね1年以上延滞している場合の他に、弁済期間の延長、弁済の一時棚上げ、元金または利息の一部免除等、弁済条件の大幅な緩和を行っている債務者に対する債権をいい、また、債務の弁済に重大な問題が生じる可能性が高い債権とは、業況が低調ないし不安定である、あるいは、財務内容に問題がある（現状で債務超過となっているか、債務者が有する債権の回収可能性等から実質的に債務超過となっている。）場合で、過去の経営成績や経営改善計画の実現可能性を考慮しても債務の一部を条件どおりに弁済できない可能性の高い債権をいいます（「金融商品会計に関する実務指針」第112項）。
　貸倒懸念債権については、債権の状況に応じて、財務内容評価法とキャッシュフロー見積法のいずれかによって、貸倒引当金を設定することになります。ただし、同一の債権については、債務者の財政状態や経営成績等に変化しない限り継続して適用することになります（「金融商品に係る会計基準」第四－二－2）。
　財務内容評価法は、「債権額から担保の処分見込額及び保証による回収見込額を減額し、その残額について、債務者の財政状態及び経営成績を考慮した貸倒見積高を算定する方法」（「金融商品に係る会計基準」第四－二－2）です。
　例えば、債権金額9,000,000円、担保の処分見込額が4,000,000円で、実際に回収可能な金額がその半分である場合には、2,500,000円を貸倒引当金として設定することになります。
　キャッシュフロー見積法は、「債権の元本の回収及び利息の受取に係るキャッシュ・フローを合理的に見積もることができる債権については、債権の元本及び利息について元本の回収及び利息の受取が見込まれるときから当期末までの期間にわたり当初の約定利子率で割り引いた金額の総額と債権の帳簿価額との差額を貸倒見積高とする方法」（「金融商品に係る会計基準」第四－二－2）です。なお、ここでのキャッシュフローは、弁済条件の変更がなされている場合には、変更後のキャッシュフローを用いることになります。
　例えば、平成×1年4月1日に、得意先Ａ社に対して、平成×3年3月31日に複利計算による利息とともに弁済することで、現金1,000,000円を年利率4％で貸し付けていたが、Ａ社の業績が悪化したために弁済条件の変更を協議した結果、平成×2年3月31日（決算日）までに、利息を免除することになった場合、平成×2年3月31日の決算において、38,462円（≒1,000,000円－1,000,000円÷1.04）の貸倒引当金を設定することになります。

　(3)破産更正債権等に対する貸倒引当金
　破産更正債権等とは、「経営破綻又は実質的に経営破綻に陥っている債務者に対する債権」（「金融商品に係る会計基準」第四－一－3）をいいます。ここで、経営破綻に陥っている債務者とは、破産、清算、会社整理、会社更生、民事再生等の事由が生じている債務者をいい、実質的に経営破綻に陥っている債務者とは、深刻な経営難の状態にあって、再建の見通しがない状態にある債務者をいいます（「金融商品会計に関する実務指針」第116項）。
　破産更正債権については、債権の金額から担保の処分見込額及び保証による回収見込額を減額し、その残額を貸倒引当金として計上します（「金融商品に係る会計基準」第四－二－3）。

　(4)貸倒時の処理
　債権が貸倒れとなった場合（回収できなくなった場合）、前期の債権に対しては、貸倒引当金が設定されていれば、それを充当し、当期に生じた債権に対しては、貸倒引当金を充当しないことになります。
　例えば、前期の売掛金500,000円が貸倒れた場合、貸倒引当金の残高が300,000円であれば、借方に貸倒引当金300,000円と貸倒償却（または貸倒損失）200,000円を計上し、貸方に売掛金を計上しますが、当期の売上に対するものである場合には、全額が貸倒償却となります。

【例題】
　次の資料に基づいて、一般債権に対する貸倒率、貸倒懸念債権の現在価値、当期末に計上する貸倒引当金の金額を計算しなさい（単位は千円）。

　当社は、年に1度、3月31日に決算を行っており、当期は第3期である。
　一般債権ついては、貸倒実績率法によって貸倒引当金を設定している。貸倒実績率は、過去2年間の単純平均によって計算しており、第1期末債権残高25,000うち貸倒高は500であり、第2期末債権残高30,000のうち貸倒高900であった。当期末の債権残高は、35,000である。
　貸倒懸念債権については、キャッシュフロー見積法によって貸倒引当金を設定している。貸倒懸念債権は、債権金額10,000円、弁済期日　第5期末、当初約定利子率3％、利払日毎年3月31日であったが、約定利子率を1％に変更した。なお、現在価値の計算にあたって、割引率は四捨五入せず、千円未満は四捨五入する。
　破産更正債権は4,000であるが、担保の処分見込額は1,000である。

解答
　一般債権に対する貸倒率　2.5％　貸倒懸念債権の現在価値　9,617　貸倒引当金　4,258

　《補足説明》
　・貸倒引当金と税務
　税務上、貸倒引当金は、個別評価金銭債権と一括評価金銭債権とに区分して設定することになります。
　個別評価金銭債権は、4つの種類に分類され、貸倒引当金が設定されます。
　第一は、会社更生法または金融機関等の更正手続の特例等に関する法律の規定による更正計画認可の決定、民事再生法の規定による再生計画認可の決定、破産法の規定による強制和議の認可の決定、商法の規定による特別清算に係る協議の認可の他に、債務者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているものや行政機関や金融機関等の第三者の斡旋による当事者間の協議によって締結された契約による合理的な基準により債務者の負債整理を定めているものに基づいて、金銭債権の弁済を猶予され、または、賦払により弁済される場合に、債権金額から、決算日の翌日から5年以内に回収される金額を控除した金額が、貸倒引当金として計上できます（法人税法施行令第96条第1項第1号、法人税法施行規則第25条の2）。
　第二は、債務者において、債務超過の状態が相当期間継続し、その営む事業に好転の見通しがないこと、災害、経済事情の急変等によって多大な損害が生じたこと等の事由が生じて、金銭債権の一部の金額に対して回収の見込みがないと認められる場合、回収不能見込額に相当する金額が、貸倒引当金として計上できます（法人税法施行令第96条第1項第2号）。
　第三は、会社更生法または金融機関等の更生手続の特例等に関する法律の規定による更生手続開始の申立て、民事再生法の規定による再生手続開始の申立て、破産法の規定による破産手続開始の申立て、商法の規定による整理開始または特別清算開始の申立て、手形交換所における取引停止処分が生じた場合に、金銭債権の額（債務者から受け入れた金額があるため実質的に債権とみられない部分の金額及び担保権の実行、金融機関または保証機関による保証債務の履行その他によって取立等の見込みがあると認められる部分の金額を除く。）の50％に相当する金額が、貸倒引当金として計上できます（法人税法施行令第96条第1項第3号、法人税法施行規則第25条の3）。
　第四は、外国の政府、中央銀行、地方公共団体に対する金銭債権につき、長期にわたる履行遅滞によってその経済的な価値が著しく減少し、かつ、その弁済を受けることが著しく困難であると認められる事由が生じている場合に、金銭債権の額（これらの者から受け入れた金額があるため実質的に債権とみられない部分の金額及び保証債務の履行その他によって取立等の見込みがあると認められる部分の金額を除く。）の50％に相当する金額が、貸倒引当金として計上できます（法人税法施行令第96条第1項第4号）。
　一括評価金銭債権は、個別評価金銭債権以外の金銭債権をいいます。
　一括評価金銭債権に対する貸倒引当金は、税務上、貸倒実績率を乗じて計算した金額を貸倒引当金として計上できます（法人税法施行令第96条第2項）。貸倒実績率は、（過去3年間の売掛債権等の貸倒損失の合計額＋過去3年間の売掛債権等に係る個別評価金銭債権の貸倒引当金繰越限度額までの損金算入額－過去3年間の貸倒引当金戻入益に相当する益金算入額）×12ヶ月÷過去3年間の事業年度の月数合計を分子として、過去3年間の期末における一括評価金銭債権の合計額÷過去3年間の事業年度の月数を分母として計算した割合です。

　③退職給付引当金
　(1)退職給付の意味
　企業会計審議会「企業会計上の個別問題に関する意見書第二『退職給与引当金の設定について』」（1968年）によれば、「退職金は、労働協約等に基づいて従業員が提供した労働の対価として支払われるものである」（一）という賃金後払説の観点から、「将来における退職金の支出を必要ならしめる原因は、支出がなされる以前の期間において労働の費消に伴って発生することになるから、この事実を期間損益計算に反映させるためには、退職給与引当金を設定する必要がある。」（二－1）と示し、「当期の負担に属すべき退職金の金額を、その支出の事実に基づくことなく、その支出の原因または効果の期間帰属に基づいて当期の費用として認識するとともに、これを負債として認識し、期末現在におけるその累積額を貸借対照表に明示しなければならない。」（二－2）と示しています。
　そして、「退職給付に係る会計基準の設定に関する意見書」（1998年）においても、基本的にこの考え方を基に、「退職給付とは、一定期間にわたり労働を提供したこと等の事由に基づいて退職以後に従業員に支給される給付」（三－1）であると定義し、「退職給付はその発生した期間に費用として認識することが必要である。」（三－2）と示しています。

図表　退職給付（退職金）の意味

　(2)退職給付債務と退職給付費用
　まず、退職給付に係る会計処理についての基本的な概念には、退職給付債務と退職給付費用があり、退職給付費用は、基本的に、勤務費用と利息費用からなります。
　退職給付債務とは、退職給付（一定期間にわたって労働を提供したこと等の事由に基づいて、退職以後に従業員に支給される給付）のうちで認識時点までに発生していると認められるもの（「退職給付に係る会計基準」一－1）で、退職給付債務は、基本的に、退職給付費用の累計額となります。また、「勤務費用とは、一期間の労働の対価として発生したと認められる退職給付」（「退職給付に係る会計基準」一－3）のことで、「利息費用とは、割引計算により算定された期首時点における退職給付債務について、期末までの時の経過により発生する計算上の利息」（「退職給付に係る会計基準」一－4）のことです。
　退職給付債務は、退職給付見込額（退職時に見込まれる退職給付の総額）のうちで、期末までに発生していると認められる額を一定の割引率と残存勤務期間（予想される退職時から現在までの期間）に基づいて割引計算することになります（「退職給付に係る会計基準」二－2）。また、勤務費用は、退職給付見込額のうち、当期に発生したと認められる額を一定の割引率と残存勤務期間に基づいて割引計算し、利息費用は、期首の退職給付債務に割引率を乗じて計算することになります（「退職給付に係る会計基準」三－2）。
　なお、これらの計算において用いる割引率は、長期国債、政府機関債、優良社債といった安全性の高い長期の債券の利回りを基礎として決定することになります（「退職給付に係る会計基準」二－2－(4)、注解6）。

図表　退職給付債務と退職給付費用

　例えば、次のような例を考えてみます。
　退職時の退職給付は、勤務期間に500,000円を乗じた金額であるとして、全勤務期間は3年であるとすると、退職給付見込額は1,500,000円になります。
　仮に、割引率を5％とすると、1年目の勤務費用は500,000円÷（1＋5％)^2＝453,515円、2年目の勤務費用は500,000円÷（1＋5％）^1＝476,190円、3年目の勤務費用は500,000円÷（1＋5％）^0＝500,000円となります。
　1年目勤務に対しては、期首に453,515円の勤務費用が計上されます。2年目には、5％の利息費用22,676円を加えた476,190円（500,000円÷（1＋5％）^1）の退職給付債務になり、3年目には、利息費用23,810円が加算され、500,000円となります。
　2年目の勤務については、まず、2年目の期首に500,000円÷（1＋5％）^1＝476,190円の勤務費用が計上され、3年目には、5％の利息が加算されて、500,000円となります。
　従って、1年目の期末には、退職給付債務が453,515円、2年目には453,515円＋22,675円＋476,190円、つまり、期首退職給付債務＋勤務費用＋利息費用の952,380円となり、これは、（500,000円＋500,000円）÷（1＋5％）^1と一致します。

		1年目	2年目	3年目
1年目の勤務に対する退職給付債務	期首退職給付債務	－	453,515	476,190
	勤務費用	453,515	－	－
	利息費用	－	22,675	23,810
	期末退職給付債務	453,515	476,190	500,000
2年目の勤務に対する退職給付債務	期首退職給付債務		－	476,190
	勤務費用		476,190	－
	利息費用		－	23,810
	期末退職給付債務		476,190	500,000
3年目の勤務に対する退職給付債務	期首退職給付債務			－
	勤務費用			500,000
	利息費用			－
	期末退職給付債務			500,000
期首退職給付債務		－	453,515	952,380
退職給付費用		453,515	498,865	547,620
期末退職給付債務		453,515	952,380	1,500,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①退職給付債務の計算における割引率は、長期の国債、政府機関債、優良社債の利回りを基礎として決定しなければならない。（2003年公認会計士2次試験短答式問題　第18問）
　②退職給付債務は退職給付見込額のうち退職時までに発生していると認められる額を一定の割引率および残存勤務期間に基づき割り引いて計算する。（第105回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　①正しい　②誤り

　(3)退職給付引当金の計算
　退職給付に係る債務として負債に計上する金額、つまり、退職給付引当金の金額は、退職給付債務に未認識の過去勤務債務と数理計算上の差異を加減して、更に、年金資産がある場合には、それを控除した額となります（「退職給付に係る会計基準」二－1）。従って、退職給付引当金＝（退職給付債務±未認識過去勤務債務±未認識数理計算上の差異）－年金資産として計算することになります。
　年金資産とは、企業年金制度に基づいて退職給付に充てるために積立てられている資産[150]をいい、期末における時価（公正な評価額）を用いて計算します（「退職給付に係る会計基準」一－2、二－3）。
　過去勤務債務とは、退職給付水準の改訂等に起因して発生した退職給付債務の増加または減少した部分で、このうち費用処理されていないものを未認識過去勤務債務といいます（「退職給付に係る会計基準」一－5）。
　数理計算上の差異とは、年金資産の期待運用収益と実際の運用成果との差異、退職給付債務の数理計算に用いた見積数値と実績との差異、見積数値の変更等により発生した差異で、このうち費用処理されていないものを未認識数理計算上の差異といいます（「退職給付に係る会計基準」一－6）。
　なお、未認識過去勤務債務と未認識数理計算上の差異は、発生額を平均残存勤務期間以内で按分した額を費用処理することになります（「退職給付に係る会計基準」三－2）。
　例えば、次のような例を考えてみます。
　Ａ社（決算は年1回で、3月31日）は、平成×1年4月1日に設立開業し、従業員を1名雇用したとします。当社における退職給付に係る規定で、退職給付は勤続年数に300,000円を乗じた額と規定されており、勤続期間は3年と見積もった場合、割引率は1％であれば、まず、300,000円÷1.01^2＝294,089円の勤務費用が計上されますので、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
退職給付費用	294,089	退職給付引当金	294,089

　そして、企業年金制度を採用しており、年金資産への拠出額は、毎年、280,000円を拠出するとします。この場合、小切手を振り出して支払ったとすれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
退職給付引当金	280,000	当座預金	280,000

　平成×2年3月31日、決算を迎えた。年金資産の時価が289,000円であったとすれば、未認識数理計算上の差異が9,000円（＝289,000円－280,000円）となります。ここで、未認識数理計算上の差異を発生した会計期間から按分すれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
退職給付引当金	3,000	退職給付費用	3,000

　従って、平成×2年3月31日の退職給付引当金11,089円の内訳は退職給付債務294,089円－年金資産289,000円＋未認識数理計算上の差異6,000円となります。

退職給付引当金
年金資産　289,000円（＝280,000円＋9,000円）	退職給付債務　294,089円


	未認識数理計算上の差異　6,000円

　平成×2年4月1日以降（第2期目）は、次のようになります。
　まず、平成×2年4月1日に、当期の勤務費用（300,000円÷1.01^1）及び利息費用（294,089円×1%）について、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
退職給付費用退職給付費用	297,030 2,941	退職給付引当金退職給付引当金	297,030 2,941

　次に、年金資産の期待運用収益を計上することになりますが、期待運用収益は期首年金資産に期待運用収益率を乗じて計算します。ここで、期待運用収益率を4%とすれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
退職給付引当金	11,560	退職給付費用	11,560

　ここで、2年目にも、年金資産に280,000円の拠出をした上で、年金資産の時価が590,000円であったとし、未認識数理計算上の差異15,440円（年金資産の時価590,000円－拠出額560,000円－認識済み数理計算上の差異3,000円－認識済み数理計算上の差異11,560円）を按分すれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
退職給付引当金退職給付引当金	3,000 4,720	退職給付費用退職給付費用	3,000 4,720

　従って、退職給付引当金11,780円の内訳は、退職給付債務594,060円－年金資産590,000円＋未認識数理計算上の差異7,720円となります。

　④その他の引当金
　以下では、特別修繕引当金、製品保証引当金、返品調整引当金、売上割戻引当金、債務保証損失引当金、損害補償損失引当金の会計処理について、簡単に説明します。
　a.特別修繕引当金
　建物について、10年に1度約10,000,000円の修繕を行っているので、決算にあたって、特別修繕引当金1,000,000円を計上したとすると、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
特別修繕引当金繰入	1,000,000	特別修繕引当金	1,000,000

　建物に対して大規模修繕を行って、代金12,000,000円を現金で支払った場合、特別修繕引当金が10,000,000円計上されていれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
特別修繕費引当金特別修繕費	10,000,000 2,000,000	現金	12,000,000

　なお、特別修繕引当金繰入は、製造原価あるいは販売費及び一般管理費として計上します。
　b.製品保証引当金
　決算にあたって、売上高30,000,000円に対して5%の製品保証引当金を計上する場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
製品保証引当金繰入	1,500,000	製品保証引当金	1,500,000

　保証契約に基づいて補修を行い、材料100,000円と労務費30,000円を要した場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
製品保証引当金	130,000	材料費労務費	100,000 30,000

　なお、製品保証引当金繰入は、販売費として計上します。
　c.返品調整引当金[151]
　決算にあたって、売掛金9,000,000円に対して返品率2%、売上総利益率20%として、返品調整引当金を計上する場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
返品調整引当金繰入	36,000	返品調整引当金	36,000

　商品100,000が返品された場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
戻り品返品調整引当金	80,000 20,000	売掛金	100,000

　なお、返品調整引当金繰入は、売上総利益から減算して計上します。
　d.売上割戻引当金
　決算にあたって、リベート契約に基づいて、売上高5,000,000円の2%の売上割戻引当金を計上する場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
売上割戻引当金繰入	100,000	売上割戻引当金	100,000

　売上割戻額40,000円と売掛金を相殺した場合には、売上割戻引当金／売掛金　40,000と仕訳します。
　なお、売上割戻引当金繰入は、売上高の控除項目として計上します。
　e.債務保証損失引当金
　債務保証損失引当金は、他社の債務保証をしている場合に、主たる債務者が弁済できなくなる事象が生じ、債務者に代わって弁済義務を負う可能性が高くなった場合に設定する引当金です。
　例えば、得意先に対する債務保証をしているが、同社の財政状態及び経営成績が悪化したので、決算にあたって、債務保証損失引当金を800,000円計上する場合には、債務保証損失引当金繰入／債務保証損失引当金　800,000と仕訳します。
　また、同社が倒産して保証した債務1,000,000円について小切手を振り出して支払った場合、引当金800,000と支出額との差額を債務保証損失（特別損失）として計上します。
　f.損害補償損失引当金
　損害補償損失引当金は、営業活動に関連して生じた損害賠償訴訟を受けて係争中の場合、敗訴のによって損害賠償義務を負う可能性が高くなった場合に設定する引当金です。
　損害賠償裁判が係争中であるが、敗訴の見込が強まったので、決算において、1,200,000円の損害賠償損失引当金を計上した場合には、損害賠償損失引当金繰入／損害賠償損失引当金　1,200,000と仕訳します。
　また、裁判の結果、損害賠償金が1,500,000円となった場合には、引当金1,200,000との差額を損害賠償損失（特別損失）として計上します。

　《参考資料》
　以下に、どのような引当金が計上されているかを参考までに示しておきます。

企業名	引当金
カネボウ株式会社	子会社支援損失引当金（債務超過子会社の支援に係わる損失に備えるため、非保証先の財政状態を勘案し、必要と認められる額を計上）。　構造改善費用引当金（事業の抜本的な構造化以前に伴う損失に備えるため、発生費用見積額を計上）。
武田薬品工業株式会社	スモン訴訟填補引当金（スモン訴訟填補引当金は、今後の健康管理手当及び介護費用等の支払いに備えるため、期末現在の当社関係の和解者を対象に、昭和54年9月、スモンの会全国連絡協議会等との間で締結された和解に関する確認書及び成立した和解の内容に従って算出した額を計上）。
東京電力株式会社	使用済核燃料再処理引当金（使用済核燃料の再処理に要する費用に充てるため、再処理費の期末要支払額60％を計上）。　原子力発電施設解体引当金（原子力発電施設の解体に要する費用に充てるため、解体費の総見積額を基準とする額を原子力の発電実績に応じて計上）。
三井住友海上火災保険	不動産投資損失引当金（不動産投資関連取引に関して将来発生する可能性のある損失に備えるため、期末における損失見込額を計上）。
三菱化学株式会社	関係会社整理損失引当金（関係会社の事業整理に伴い負担することとなる損失の見積額を計上）。

　Ⅵ　資本会計
　１　（自己）資本の意味と内容
　①会計上の資本の意味と分類
　会計において、資本とは、通常、自己資本のことを指し、これは資産から負債を控除したもの、即ち、純資産を意味し、株主（出資者）に帰属する部分（株主持分）をいいます。一方、商法において、資本とは、法定資本（表示資本）、即ち、資本金のことをいいます。
　自己資本は、基本的に、利益を生み出すための元手として拠出された部分、つまり、（株主等からの）拠出資本と拠出資本から生じた利益、つまり、稼得資本（留保利益）からなります。前者は、企業内部に維持拘束される性質を有し、後者は、処分性を有しています。
　自己資本は、払込資本を基準として、次のように分類できます[152]。

図表　自己資本の分類

自己資本	拠出資本	払込資本	資本金
			払込剰余金	資本準備金　株式払込剰余金　株式交換差益　株式移転差益　合併差益	資本剰余金	剰余金
				その他資本剰余金　資本金及び資本準備金減資差益　自己株式処分差益
		受贈資本（贈与剰余金）	その他の資本剰余金	国庫補助金工事負担金私財提供益債務免除益
	評価替資本（評価替剰余金）			固定資産評価差額金保険差益その他有価証券評価差額金土地再評価差額金
	稼得資本（留保利益）	処分済利益		利益準備金任意積立金　事業拡張積立金　配当平均積立金　別途積立金	利益剰余金
		未処分利益

　「企業会計原則」では、自己資本は資本金と剰余金（純資産が法定資本を超える部分）に区分され、剰余金は資本剰余金と利益剰余金に区分されます（注解19）が、貸借対照表では、資本金、資本準備金、利益準備金、その他の剰余金に区分して記載することになります（「企業会計原則」第三－四－（三）－B）。
　企業会計基準第1号「自己株式及び法定準備金等に関する会計基準」によれば、自己資本は、資本金、資本剰余金、利益剰余金及びその他の項目に区分され、資本剰余金は資本準備金とその他資本剰余金（資本準備金以外の資本剰余金）に区分され、利益剰余金は利益準備金、任意積立金及び当期未処分利益または当期未処理損失に区分されます（第15項～第18項）。なお、商法における資本の分類も同様となっています（商法第284条の2、第288条、第288条の2、商法施行規則第88条～第91条）。
　両者の違いは、資本剰余金の範囲ということになります。「企業会計原則」では、資本剰余金には、受贈資本及び評価替資本が含まれることになりますが、「自己株式及び法定準備金等に関する会計基準」では、資本剰余金は払込剰余金を意味し、受贈資本及び評価替資本はその他の項目として扱われることになります。
　これらの自己資本のうち、どこまでを維持すべき資本と考えるのかという点が問題になります。この問題は、会計を行う主体は何か、言い換えれば、どのような立場から会計を行うのかという、所謂、会計主体の問題として捉えることができます。
　企業を所有者（株主）の集合体とみる立場、つまり、資本主理論の観点からは、所有者からの拠出額（出資額）である資本金及び資本準備金が維持すべき資本と捉えることになります。この立場は、商法及び法人税法で採用されています。一方、企業を株主や債権者等の各種利害関係者から独立した社会的制度とみる立場、つまり、企業体理論からは、各種利害関係者からの拠出額（出資額）と資本修正額、即ち、資本金と資本剰余金が維持すべき資本と捉えることになります。この立場は、「企業会計原則」で採用されています。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①「商法施行規則」は、資本剰余金を資本準備金とその他資本剰余金に分類することを求めている。その資本準備金は、株式払込剰余金と減資差益および合併差益からなる。（公認会計士2次試験短答式問題　第16問）
　②「企業会計原則」によれば、自己資本の総額から資本金を差し引いた額が剰余金となる。剰余金はさらに資本準備金、利益準備金およびその他の剰余金に区分される。（公認会計士2次試験短答式問題　第16問）
　③「商法」第290条第1項第1号にいう「資本の額」とは、資本金の額を意味する。（2004年公認会計士2次試験短答式問題　第16問）

解答
　①誤り　②正しい　③正しい

　②商法上の資本の意味と原則
　商法上、資本という場合、資本金を指しています。
　商法では、債権者保護の観点から分配可能利益の計算に重点がおかれ、このような立場から、資本金には、企業が資産を確保するための基準となる一定額として、資本金相当額の資産を確保した上で配当することができるようにする機能、即ち、財産の拘束機能を与えています[153]。
　そこで、商法では、資本（金）について、資本充実・維持の原則、資本不変の原則、資本確定の原則という3つの原則に基づいた規定を設けています。

図表　資本三原則[154]

資本充実・維持の原則	会社は資本の額に相当する現実の会社財産を保持しなければならないとする原則をいいます。
資本不変の原則	いったん確定された会社の資本の額は任意に減少しえないとする原則をいいます。
資本確定の原則	会社の設立に際して資本の額が定款で確定されるとともに、その資本総額に相当する株式（または出資）の引受により出資者が確定することを要求する原則をいいます。

　資本充実・維持の原則は、第一に、出資が確実に履行され、現実に充実されることを要求し、第二に、資本に見合うだけの資産が現実に維持されることを要求しています[155]。第一の要求に関して、商法上、例えば、発行価額の全額払込または現物出資全部の履行の要求（第170条第1項、第172条、第177条第1項及び第3項、第280条の14第1項）、現物出資等の厳格な調査（第173条、第181条、第184条、第185条、第280条の8）、発起人や取締役の引受・払込給付担保瀬金（第192条、第280条の13）、財産不足額填補責任（第192条の2、第280条の13の2）、株主からの相殺禁止（第200条第2項）等の規定を設けています[156]。第二の要求に関して、商法上、例えば、配当規制（第290条）、法定準備金制度（第288条）等の規定を設けています[157]。
　資本不変の原則は、資本充実・資本維持の原則を支えるものであり、資本の減少に関する規定（商法第4章第6節の4）による手続きによる場合を除いて、資本の減少はできないことになります。ただし、資本不変といっても、資本の増加に関しては、認められています。

　《補足説明》
　・授権資本制度
　我が国では、授権資本制度を採用しています。授権資本制度とは、定款に定められた発行する株式総数のうち一部（4分の1以上）を設立にあたって発行し、残りの株式は、設立後資金調達が必要な場合に、取締役会の決議で発行することが認められている制度のことをいいます。

　２　資本金及び資本剰余金
　①資本金の会計処理
　資本金とは、株主等の出資者によって払込まれた金額を意味します。
　商法第284条の2で、「会社ノ資本ハ本法ニ別段ノ定アル場合ヲ除クノ外発行済株式ノ発行価額ノ総額トス」（会社の資本金は、別段の定めがある場合を除いて発行済株式の発行価額の総額とします。）と規定しているように、株式会社において、株式を発行した際の発行価額が資本金となります。
　資本金が増加するのは、会社設立時、増資時、合併時等があります。
　a.設立時
　設立時には、定款に定めた株式数を発行することになります。
　例えば、株式会社を設立するにあたり、株式5,000株を1株1,000円で発行し、払込金は当座預金とした場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
当座預金	5,000,000	資本金	5,000,000

　なお、設立のために株式を発行するための諸費用は、創立費として処理することになります。
　b.増資時
　増資に際しては、取締役会の決議によって、株式を発行することになります。
　例えば、新株式1,000株を1株1,500円で発行し、払込金は当座預金とした場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
当座預金	1,500,000	資本金	1,500,000

　なお、新株を発行するための諸費用は、新株発行費として処理することになります。

　②資本剰余金の会計処理
　資本剰余金は、資本取引から生じた剰余金で、会計上、維持拘束される性質を有しています。ただし、商法では、資本剰余金のうち、資本準備金が維持されることになります。
　資本剰余金には、払込剰余金、贈与剰余金、評価替剰余金があります。
　（1）払込剰余金
　払込剰余金とは、株主からの払込みによって生じたもので、資本準備金とその他資本剰余金に区分されます。資本準備金は、商法上、維持することが強制される法定準備金の1つで、株式払込剰余金や合併差益等があります。その他資本剰余金は、資本金及び資本準備金減少差益や自己株式処分差益等があります。
　a.株式払込剰余金
　株式払込剰余金とは、株式を設立や増資に伴って発行した際に、発行価額と資本金への組入れ額との差額をいいます。
　商法第284条の2において、「株式ノ発行価額ノ二分ノ一ヲ超エザル額ハ資本ニ組入レザルコトヲ得」（株式の発行価額の2分の1以内は、資本金に組入れないことを認めています。）と規定し、更に、第288条の2において、「株式ノ発行価額中資本ニ組入レザル額」（株式の発行価額のうち資本金に組入れていない金額）は、資本準備金として積立てなければなりません。
　例えば、増資にあたって、株式2,000株を1株あたり60,000円で発行し、払込金は当座預金とし、商法の最低額を資本金に組み入れることにした場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
当座預金	120,000,000	資本金株式払込剰余金	60,000,000 60,000,000

　b.合併差益
　合併差益とは、合併（2つ以上の企業が1つの企業になること）[158]にあたって、合併会社（存続または新設する会社）が、被合併会社（消滅する会社）から継承した（引き継いだ）純資産額が、被合併会社の株主に対して発行した株式の資本金の計上額と合併交付金（合併会社が被合併会社の株主に支払った現金）の金額の合計を超える部分をいいます。
　商法第288条の2第1項第5号において、「合併ニ因リ消滅シタル会社ヨリ承継シタル財産ノ価額ガ其ノ会社ヨリ承継シタル債務ノ額、其ノ会社ノ株主ニ支払ヒタル金額及第四百九条ノ二ノ規定ニ依リ其ノ会社ノ株主ニ移転シタル株式ニ付会計帳簿ニ記載又ハ記録シタル価額ノ合計額並ニ存続スル会社ノ増加シタル資本ノ額又ハ合併ニ因リ設立シタル会社ノ資本ノ額ヲ超ユルトキハ其ノ超過額」（合併によって消滅する会社から引き継いだ資産の価額が、引き継いだ負債の額、株主へ支払った金額、第409条の2によって交付した自己株式の簿価及び存続する企業または合併によって設立した企業の資本金を超える額）が合併差益として、資本準備金となります。従って、合併差益＝継承した純資産－合併により増加した資本金－自己株式－合併交付金となります。
　例えば、Ａ社がＢ社を吸収合併する場合、Ｂ社の諸資産が15,000,000円、諸負債が8,000,000円、資本金4,000,000円、未処分利益3,000,000円であり、Ｂ社株主へ1株あたりの発行価額50,000円を120株交付したとすれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
諸資産	15,000,000	諸負債資本金合併差益	8,000,000 6,000,000 1,000,000

　なお、商法288条の2第5項において、「超過額中合併ニ因リ消滅シタル会社ノ利益準備金其ノ他会社ニ留保シタル利益ノ額ニ相当スル金額ハ之ヲ資本準備金ト為サザルコトヲ得此ノ場合ニ於テハ其ノ利益準備金ノ額ニ相当スル金額ハ之ヲ合併後存続スル会社又ハ合併ニ因リ設立シタル会社ノ利益準備金ト為スコトヲ要ス」（超過額のうちに利益準備金や留保利益がある場合には、利益準備金部分を資本準備金とせずに、存続する会社または新設する会社の利益準備金とすることが認められいます。）と規定しています。
　例えば、Ａ社がＢ社を吸収合併した場合、Ｂ社の諸資産が30,000,000円、諸負債13,000,000円、資本金10,000,000円、利益準備金2,000,000円、未処分利益5,000,000円であり、Ｂ社株主へ1株あたり発行価額50,000円を250株交付した場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
諸資産	30,000,000	諸負債資本金利益準備金合併差益	13,000,000 12,500,000 2,000,000 2,500,000

　c.資本金及び資本準備金減少差益
　資本金の取崩によって生じた資本金減少差益と資本準備金の取崩によって生じた資本準備金減少差益とがあります。
　例えば、欠損40,000,000円を補填するために、資本金50,000,000円の減資を行った場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
資本金	50,000,000	未処理損失資本金減少差益	40,000,000 10,000,000

　d.自己株式処分差益
　自己株式処分差額とは、「自己株式の処分の対価から自己株式の帳簿価額を控除した額をいう。」（「自己株式及び法定準備金の取崩等に関する会計基準」第11項）と定義され、このうち、正の値の場合を自己株式処分差益といい、負の場合を自己株式処分差損といいます。
　自己株式（金庫株）とは、発行した株式を会社が取得し、保有しているものをいいます。自己株式の取得は株主総会での決定によってのみ認められ、また、取得価額は配当可能利益の額を原則として超えることはできません（商法210条）。自己株式は、取得原価で資本の部の控除項目として計上することになります（「自己株式及び法定準備金の取崩等に関する会計基準」第19項）。
　例えば、自己株式を1,000株（1株あたり10,000円）購入し、現金で支払った場合、自己株式／現金　10,000,000と仕訳し、後日、500株（1株あたり12,000円）を売却し、現金で受け取った場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
現金	6,000,000	自己株式自己株式処分差益	5,000,000 1,000,000

　（2）受贈資本（贈与剰余金）
　贈与剰余金とは、株主その他の企業外部者が資本助成（贈与資金が企業内に永久的に留まって使用することを目的とするもの）や資本補充（欠損を填補して配当の財源を確保することを目的とするもの）のために行われた贈与を源泉とした自己資本の増加部分のことをいい、国庫補助金、工事負担金、私財提供益、債務免除益があります。これらは、維持すべき資本と考える場合もありますが、制度上（商法上）は特別利益として処理することになります。
　a.国庫補助金
　国庫補助金とは、国や地方自治体が公共的見地から産業の維持振興を図るため、特定の企業に対して無償で提供した金銭その他の財産のうちで、利子補給や価格差補給金といった収益的支出に充てるものではなく、生産設備の建設や購入等の資本的支出に充てるために、即ち、資本助成のために贈与されたものをいいます。
　b.工事負担金
　工事負担金とは、電力、ガス、水道、鉄道等の公益事業を営む企業において、受益者（需要者）が自ら利用する施設や設備を建設するために使用する意図で贈与されたものをいいます。
　c.私財提供益
　私財提供益とは、資本の欠損を填補する目的で、企業の役員や大株主等が企業に対して現金その他の私財の提供を受けたものをいいます。
　d.債務免除益
　債務免除益は、資本の欠損を補填する目的で、債権者が債権の一部または全部を免除されたものをいいます。

　（3）評価替資本（評価替剰余金）
　評価替資本（評価替剰余金）とは、貨幣価値の変動等が生じた場合における資本修正（企業が保有する資産の再評価）に伴って生じた自己資本の増加部分のことをいい、固定資産評価差額金、保険差益、その他有価証券評価差額金があります。これらは、贈与剰余金と同様に、維持すべき資本と考えられます。制度上（商法上）も、資産の時価評価後の貸借対照表価額が取得原価を超える場合の純資産の増加部分は、実現していないことから分配可能利益から控除されます（商法施行規則第124条）。ただし、保険差益については特別利益として処理することになります。

　３　利益剰余金
　利益剰余金とは、損益取引から生じた自己資本で、利益準備金、任意積立金、未処分利益からなります。
　①利益準備金
　商法第288条において、「会社ハ資本準備金ノ額ト併セテ其ノ資本ノ四分ノ一ニ達スル迄ハ毎決算期ニ利益ノ処分トシテ支出スル金額ノ十分ノ一以上ヲ、第二百九十三条ノ五第一項ノ金銭ノ分配ヲ為ス毎ニ其ノ分配額ノ十分ノ一ヲ利益準備金トシテ積立ツルコトヲ要ス」（会社は、資本準備金と合わせて、資本金の4分の1に達するまで、毎決算期の利益処分として支出した金額の10分の1以上を、また、中間配当による金銭の分配の10分の1を利益準備金として積立てなければなりません。）と規定しています。従って、利益準備金は、資本準備金とともに法定準備金として、商法上、維持する必要があります。
　利益準備金は損益取引から生じたものであって、本来、処分性を有しているものですが、このように、債権者保護の観点から（政策的に）、利益準備金相当額の資産を留保することを、商法は強制しています。
　例えば、資本金100,000,000円、資本準備金10,000,000円、利益準備金10,000,000円、未処分利益10,000,000円の企業が、定時株主総会で、株主配当金5,000,000円と役員賞与金3,000,000円の利益処分を決定した場合には、利益準備金800,000円（800,000円と5,000,000円の少ない額）を積立てることになります。

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　①株主総会で未処分利益30,000,000円について、株主配当金7,000,000円、役員賞与金3,000,000円を処分することとした。なお、資本金100,000,000円、資本準備金12,000,000円、利益準備金12,000,000円であり、利益準備金は商法の最低限度額を積立てることとする。また、繰越利益は未処分利益勘定で行う。
　②株主総会で未処分利益10,000,000円について、株主配当金1,000,000円、役員賞与金1,000,000円を処分することとした。なお、資本金50,000,000、資本準備金10,000,000、利益準備金2,000,000円であり、利益準備金は商法の最低限度額を積立てることとする。また、繰越利益は繰越利益勘定で行う。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
未処分利益	13,000,000	利益準備金未払配当金未払役員賞与金	1,000,000 8,000,000 4,000,000

　②

借方	金額	貸方	金額
未処分利益	10,000,000	利益準備金未払配当金未払役員賞与金繰越利益	200,000 1,000,000 1,000,000 7,800,000

　②任意積立金
　任意積立金は、商法によって積立てが強制されない利益剰余金で、財務上の考慮、契約、定款、株主総会の決議によって、会社が任意で積立金相当額の資産を社内留保したものをいいます。
　任意積立金には、目的を定めたものと目的を定めていないものがあります。目的を定めた任意積立金には、減債積立金や事業拡張積立金等の積極性積立金（目的によって支出が生じた場合に消滅しない積立金）と配当平均積立金や偶発損失積立金等の消極性積立金（目的によって支出が生じた場合に消滅する積立金）があります。
　目的積立金は、目的のために取崩は、基本的に（配当平均積立金や欠損填補積立金を除く。）、損益計算書に記載し、目的外の取崩は、利益処分案に表示することになります。
　例えば、新工場が完成し、工事代金50,000,000円を小切手を振り出して支払い、設備拡張積立金10,000,000円を取り崩した場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
建物設備拡張積立金	50,000,000 10,000,000	当座預金設備拡張積立金取崩	50,000,000 10,000,000

　任意積立金を積立てる時点、つまり、株主総会で承認された時点で、未処分利益／任意積立金と仕訳します。例えば、決算日が3月31日で、株主総会を6月20日に行った際に、利益処分に係わる会計処理が行われることになります。

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　未処分利益50,000,000円を、減債積立金5,000,000円、事業拡張積立金10,000,000円、配当平均積立金1,000,000円、偶発損失積立金1,000,000円に積立てるとともに、株主配当金20,000,000円、役員賞与金10,000,000円を処分した。なお、資本金200,000,000円、資本準備金30,000,000円、利益準備金18,000,000円である。また、繰越利益は、繰越利益勘定で行う。

解答

借方	金額	貸方	金額
未処分利益	50,000,000	利益準備金減債積立金事業拡張積立金配当平均積立金偶発損失積立金未払配当金未払役員賞与金繰越利益	2,000,000 5,000,000 10,000,000 1,000,000 1,000,000 20,000,000 1,000,000 10,000,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　特定の目的をもつ任意積立金は、その目的を達成するための取崩しについては株主総会の決議を必要としないから、目的達成時に未処分利益が増加する。ただし、特定の目的をもって積み立てられたものであっても、株主総会の決議を必要とするものがある。その例として、配当平均積立金がある。（1999年公認会計士2次試験短答式問題　第17問）

解答
　正しい

　③利益処分
　一定期間の企業活動の結果として利益を算定しますが、収益及び費用に関する項目[159]は、損益勘定に集計する決算手続きを行います。
　例えば、4月1日に、現金10,000,000円で株式会社を設立し、1年間で、売上高90,000,000円、売上原価60,000,000円で、すべて現金取引であったと仮定します。この場合、総勘定元帳は、収益と費用の項目について、次のようになります。

売上
		現金	90,000,000

売上原価
現金	60,000,000

　決算にあたって、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
売上損益	90,000,000 60,000,000	損益売上原価	90,000,000 60,000,000

　この決算整理仕訳によって、収益と費用は、借方と貸方が一致することになり、損益勘定は次のようになります。

損益
売上原価	60,000,000	売上	90,000,000

　そして、損益勘定の差額（当期純利益）を未処分利益勘定に振替える処理（損益／未処分利益　30,000,000）を行います。

損益
売上原価	60,000,000	売上	90,000,000
未処分利益	30,000,000
	90,000,000		90,000,000

未処分利益
次期繰越	30,000,000	損益	30,000,000

　取締役会で利益処分案を作成し、株主総会の決議を通じて、未処分利益は処分されます。仮に、株主配当金4,000,000円を処分するとともに、利益準備金を400,000円積立てると取締役会で決議された場合に、利益処分案を株主総会に提出します。

利益処分案
当期未処分利益	30,000,000
これを以下のように処分します。
利益準備金	400,000
株主配当金	4,000,000
次期繰越利益	25,600,000

　利益処分案が承認された場合には、未処分利益を借方に記入して、処分額をそれぞれの貸方に記入します。

未処分利益
利益準備金	400,000	前期繰越	30,000,000
未払配当金	4,000,000

　そして、処分後の未処分利益（利益処分案がそのまま承認された場合の次期繰越利益）が損益計算書の前期繰越利益となります。仮に、税引後当期純利益が20,000,000円であった場合には、当期純利益以下の損益計算書は、次のようになります。

損益計算書
税引後当期純利益	20,000,000
前期繰越利益	25,600,000
当期未処分利益	45,600,000

　なお、未処分利益勘定は次のようになります。

未処分利益
利益準備金	400,000	前期繰越	30,000,000
未払配当金	4,000,000	損益	20,000,000
次期繰越	45,600,000
	50,000,000		50,000,000

　④配当可能利益
　利益は、制度会計上、分配可能性を有するものとして、株主への配当等の財源を示す機能を有しています。従って、資本取引以外から生じた純資産（当期までに企業が獲得した成果の累積額）は、基本的に処分が可能なものといえます。
　しかしながら、商法では、債権者保護の観点から、分配可能な純資産に対して一定の配当規制を行っています。
　商法第290条では、純資産から、資本金の額、法定準備金（資本準備金及び利益準備金）の既積立額、利益準備金の要積立額を控除するとともに、商法施行規則第124条における、開業費、研究費、開発費を繰延資産として計上している場合のこれらの合計額が、法定準備金の既積立額と利益準備金の要積立額の合計額を超えた額、新株式払込金又は申込期日経過後における新株式申込証拠金の額、資産を時価評価している場合の純資産増加額となっている金額を控除することで、配当可能利益を計算することになります。
　まず、純資産から資本金と法定準備金と利益準備金要積立額を控除した額が基本的な分配可能利益となり、利益準備金の要積立額は、（純資産－資本金－法定準備金）÷11と資本金÷4－法定準備金のいずれか少ない金額となります。
　例えば、純資産56,000千円、資本金30,000千円、法定準備金4,000千円であれば、56,000千円－30,000千円－4,000千円）÷11＝2,000千円と30,000千円÷4－4,000千円＝3,500千円を比べて少ない金額である2,000千円が利益準備金の要積立額となりますから、分配可能利益は20,000千円（＝56,000千円－30,000千円－6,000千円）となります。
　ここで、開発費が7,000千円であったとすると、1,000千円（＝7,000千円－6,000千円）が20,000千円から控除されることになりますので、19,000千円を利益処分することができます。開業費が2,000千円であったとすると、開業費＜法定準備金となるため、控除する金額はなく20,000千円が利益処分できることになります。
　そこで、配当可能利益の計算は、次のように算定することができます。純資産－（資本金＋新株払込金＋新株式申込証拠金＋開業費＋開発費＋試験研究費＋時価評価による純資産の増加額）と（純資産－（資本金＋新株払込金＋新株式申込証拠金＋資本準備金＋利益準備金＋時価評価による純資産の増加額））×10÷11のいずれか少ない金額が配当可能利益となります。
　上記の例でいえば、開業費が7,000千円の場合には、（純資産56,000千円－資本金30,000千円－法定準備金4,000）×10÷11＝20,000千円と純資産56,000千円－資本金30,000千円－開業費7,000千円）＝19,000千円を比べて少ない金額である19,000千円が配当可能利益となり、開業費が2,000千円の場合には、（純資産56,000千円－資本金30,000千円－法定準備金4,000）×10÷11＝20,000千円と純資産56,000千円－資本金30,000千円－開業費2,000千円）＝24,000千円を比べて少ない金額である20,000千円が配当可能利益となります。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　貸借対照表の資本の部に記載されている金額だけでは、当該決算期に係る株主総会における処分可能な利益の限度額を必ずしも知ることはできない。（2000年公認会計士2次試験短答式問題　第16問）

解答
　正しい

　⑤法定準備金の使用
　法定準備金は、商法上、積立てが強制されているもので、資本準備金と利益準備金があります。
　商法第290条第1項によれば、「資本準備金又ハ利益準備金ハ資本ノ欠損ノ填補ニ充ツル場合ヲ除クノ外之ヲ使用スルコトヲ得ズ但シ第二百九十三条ノ三ニ規定スル場合ハ此ノ限ニ在ラズ」（資本準備金と利益準備金は、資本の欠損補填に充当する場合以外に使用できませんが、第293条の3における準備金の資本金への組み入れはこの限りではありません。）と規定しています。
　ただし、商法第290条第2項では、「会社ハ前項ノ規定ニ拘ラズ株主総会ノ決議ヲ以テ資本準備金及利益準備金ノ合計額ヨリ其ノ資本ノ四分ノ一ニ相当スル額ヲ控除シタル額ヲ限度トシテ資本準備金又ハ利益準備金ノ減少ヲ為スコトヲ得」（会社は、資本準備金及び利益準備金の使用制限の規定に係らず、株主総会の決議によって、資本準備金と利益準備金の合計が資本金の１／４を超える金額について減少することができます）。なお、この場合には、株主へ払い戻す場合には、その払い戻しの額を、また、資本の欠損補填に充当する場合には、その充当額を株主総会で決議する必要があります。
　資本準備金を取崩した場合には、資本準備金／資本準備金減少差益と仕訳し、利益準備金を取崩した場合には、利益準備金／利益準備金取崩額と仕訳します。なお、資本準備金減少差益は、資本の部に記載されますが、利益準備金取崩額は、損益計算書に記載され、未処分利益に加算されます。

[1] C.Menger, Grundsätze der Volkswirtschaftslehre, 2.Aufl., Wine und Leipzig, 1923, s.1.（八木紀一郎他訳『一般理論経済学 (1) 』みすず書房、1982年、27頁。）
[2] M.Webber, Wirtschaft und Gesellschaft, 5.Aufl., rev., Mohr, 1980, s.31.（尾高邦雄責任編集『ウェ－バ－』中央公論社、1994年、301頁。）
[3] H.A.Simon, An Empirically Based Microeconomics, Cambridge University Press, 1997, p.13.
[4] 野手裕之稿「資産評価における市場価値の有用性」『商学研究論集（明治大学大学院商学研究科）』、2002年10月、第17号、3頁。
[5] 番場嘉一郎著『棚卸資産会計』国元書房、1963年、1頁。
[6] 青木茂男著『会計学総論（改訂版）』中央経済社、1983年、16頁。　會田義雄著『新版会計学』国元書房、1984年、18頁。
[7] 「会計情報の利用者には、様々な人々がいるが、外部の利用者と内部の利用者として分類することができる。この区分が、会計を2つの領域、つまり、財務会計と管理会計に分類することを可能にしている。」（W.T.Harrison & C.T.Horngre, Financial Accounting, 3rd ed., Prentice-Hall International, 1998, p.7.）。
[8] 財務会計と管理会計の相違を比較したものとして、次のものもあります（R.N.Anthony, et al., Accounting, 10th ed., McGraw-Hill, 1999, p.473.）。

図表　財務報告と対比される管理会計

相違項目	管理会計	財務報告
必要性	任意的	強制的
目的	経営管理者を支援するための手段	外部利用者に対する財務諸表の提供
利用者	比較的小さな集団（身元の知られている）	比較的大きな集団（ほとんど知られていない）
基礎となる構造	情報の使途に従って多様	1つの基本的な等式（資産＝負債＋所有者持分
原則の源泉	経営管理者の必要なすべて	ＧＡＡＰ（一般に妥当と認められる会計原則）
時間の志向	歴史的かつ将来の評価	歴史的
情報の内容	貨幣的及び非貨幣的	主として貨幣的
情報の精度	多くの概算を含む	比較的概算は少ない
報告の頻度	目的によって様々（毎月及び毎週）	四半期及び年次
報告の適時性	対象期間の終了直後	数週あるいは数ヶ月後
報告の主体	責任センタ－	組織全体
責任の潜在性	事実上なし	若干の訴訟と、常に脅威が存在する

[9] 番場『前掲書』、1～2頁。
[10] 同上書、2～3頁。
[11] 同上書、3頁。
[12] W.A.Patan & A.C.Littleton, An Introduction to Corporate Accounting Standards, AAA, 1940, p.1.（中島省吾訳『会社会計基準序説（改訳版）』森山書店、1958年、1頁。）　AAA, A Statement of Basic Accounting Theory, AAA, 1966, p.1.（飯野利夫訳『基礎的会計理論』国元書房、1969年、2頁。）　AICPA, Objectives of Financial Statements, AICPA, 1973.（川口順一訳『財務諸表の目的』同文舘、1976年、７～8頁。）　FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.1., “Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises,” 1978, par.34.（平松一夫、広瀬義州訳『FASB財務会計の諸概念（増補版）』中央経済社、2002年、26頁。）
[13] このような考え方を意思決定有用性アプローチといいます（AAA, Statemento on Accounting Theory and Theory Acceptance, AAA, 1977, p.13.　染谷恭次郎訳『会計理論及び理論承認』国元書房、1980年、23頁。）。
[14] H.A.Simon, Administrative Behavior, 4th ed., Free Press, 1997, p.14.（松田武彦他訳『経営行動（第3版）』ダイヤモンド社、1989年、2頁。）
[15] Ibid, p.140.（同上訳書、142頁。）
[16] Ibid, p.141.（同上訳書、144頁。）
[17] T.A.Lee, Cash Flow Accounting, Van Nostrand Reinhold, 1984, p.85.（鎌田信夫他訳『現金収支会計』創世社、1989年、112頁。）
[18] R.J.Cambers, Accounting Evaluation & Economic Behavior, Scholars Book, 1966, pp.188－189.（塩原一郎訳『現代会計学原理（下）』創世社、1984年、259頁、262頁。）
[19] 太田哲三、新井益太郎共著『新会計学通論（改訂版）』中央経済社、1982年、14頁。
[20] 同上書、117頁。
[21] A.C.Littleton, Structure of Accounting Theory, AAA, 1953, p.20.（大塚俊郎訳『会計理論の構造』東洋経済新報社、1955年、29頁。）　木村重義稿「財務会計の基本的機能」『企業会計』第17巻第1号、1965年1月、59頁。　FASB, Discussion Memorandum, An analysis of issues related to Conceptual Framework for Financial Accounting and Reporting : Elements of Financial Statements and Their Measurement, 1976, par.4.（津守常弘監訳『FASB財務会計の概念フレームワーク』中央経済社、1997年、37頁。）　T.A.Lee, Company Financial Reporting, 2nd ed., Van Nostrand Reinhold, 1983, p.20.　森川八洲男著『財務会計論（改訂版）』税務経理協会、1991年、87頁。　中村忠著『新稿現代会計学（七訂版）』白桃書房、2003年、5頁。　基礎概念ワーキンググループ『（討議資料）財務会計の概念フレームワーク』、2004年9月、2頁。
[22] W.A.Patan & A.C.Littleton, op.cit., p.98.（中島『前掲訳書』、165頁。）
[23] FASB, Discussion Memorandum, par.4.（津守『前掲訳書』、37頁。）
[24] なお、ここでは稼得利益とされていますが、これは、現在の包括利益も含む広い意味で用いられています（FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.6., “Elements of Financial Statements,” 1985, par.1.　平松、広瀬『前掲訳書』、284頁。）。
[25] FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.6., par.25.（平松、広瀬『前掲訳書』、297頁。）　IASC, Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, 1989, par.49.（日本公認会計士協会訳『国際会計基準書2001』同文舘、2001年、32頁。）
[26] FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.6., par.35.（平松、広瀬『前掲訳書』、301頁。）　IASC, Framework, par.49.（日本公認会計士協会『前掲訳書』、32頁。）
[27] FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.6., par.48.（平松、広瀬『前掲訳書』、308頁。）　IASC, Framework, par.49.（日本公認会計士協会『前掲訳書』、32頁。）
[28] FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.6. par.78 & 82.（平松、広瀬『前掲訳書』、324、327頁。）　IASC, Framework, par.70.（日本公認会計士協会『前掲訳書』、35頁。）
[29] FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.6., par.80 & 83.（平松、広瀬『前掲訳書』、326～327頁。）　IASC, Framework, par.70.（日本公認会計士協会『前掲訳書』、35頁。）
[30] R.N.Anthony, et al., op.cit, p.53.
[31] H.I.Wolk, et al., Accounting Theory, 5th ed., South-Western College, 2001, p.331.
[32] AICPA, Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business enterprises, 1970, par.147.（川口順一訳『企業会計原則』同文舘、1973年、67頁。）
[33] 太田、新井『前掲書』、26頁。
[34] 森川『財務会計』、90頁。　中村忠『前掲書』、8頁。
[35] H.A.Simon, Administrative, p.277.
[36] A Study Group at the University of Illinois, A Statement of Basic Accounting Postulates and Principles, Center for International Education and Research in Accounting, 1964, p.3.
[37] W.A.Patan & A.C.Littleton, op.cit., p.16.（中島『前掲訳書』、25頁。）　N.M.Bedford, Income Determination Theory, Addison-Wesley, 1965, pp.16-17.（大薮俊哉他訳『利益決定論』中央経済社、1984年、22頁。）
[38] T.A.Lee, Income and Value Measurement, 3rd ed., Thomson, 1996, p.6.（三木正幸訳『利潤と価値の測定』白桃書房、1979年、7頁。）
[39] R.G.Schroeder & M.W.Clark, Accounting Theory, 6th ed., John Wiley & Sons, 1998, p.101.
[40] 「一会計期間における企業の努力と成果を反映した費用と収益との合理的な期間対応による損益計算は、文化や風土と無縁の企業会計の核心でなければならない。」（小林秀行著『要説財務会計論（第2版）』中央経済社、2001年、34頁。）。
[41] 加古宜士著『財務会計概論（第4版）』中央経済社、2003年、123頁。
[42] 番場嘉一郎著『詳説企業会計原則（全訂版）』森山書店、1990年、145頁。
[43] 森川『財務会計』、87頁。
[44] N.M.Bedford, op.cit., pp.11－15.（大薮他『前掲訳書』、14～19頁。）
[45] P.F.Drucker, Management, Harper Business, 1973, p.71.（野田一夫他監訳『マネジメント（上）』ダイヤモンド社、1974年、112頁。）
[46] Ibid., pp.71－72.（『同上訳書』、112～114頁。）
[47] R.B.White, The Last Word on Making Money, Carol Publishing Group.（金子一雄訳『生き方上手の知恵』講談社、1990年、94、96頁。）
[48] 森川『財務会計』、92頁。
[49] FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.1., par.44.（平松、広瀬『前掲訳書』、33頁。）　IASC, Framework, par.22.（日本公認会計士協会『前掲訳書』、27頁。）
[50] 発生主義によって、「費用収益の対応計算が可能になる」（會田『前掲書』、188頁）。
[51] 「実現主義とは、一般的には、企業の収益獲得活動のプロセスの特定点、通常は、資産が販売され又はサービスが提供されたとき（収益獲得プロセスが完了し、又は実質的に終了し、物財と債権、サービスと債権というような交換がなされたときに）、あるいは企業のリソースを他人に利用させる場合にはそれが実行されたとき（資金の貸与、動産・不動産の貸与、特許権・ノーハウ等の利用権の付与に関してかかるリソースが使用された事実又は使用時間の経過に基づいて）収益を認識するという考え方を指す。」（番場『詳説企業会計原則』、136頁。）。
[52] 会計処理については、都度法で説明しています。
[53] 会計処理については対照勘定法で説明します。
[54] IASC, Framework, par.100.（日本公認会計士協会『前掲訳書』、39頁。）　森田哲彌他編『会計学大辞典（第4版増補版）』中央経済社、2001年、560頁。
[55] 森田他『前掲書』、449頁。
[56] FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.7., “Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements,” 2000, glossary of terms.（平松、広瀬『前掲訳書』、420頁。）
[57] FASB, Exposure Draft, Proposed Statement of Financial Accounting Standards, “Fair Value Measurements,” 2004, par.4.
[58] 購入市場と販売市場が区分されない市場としては、株式等の有価証券に関する市場があり、そこでの市場価格は、取替原価と売却時価とは区分されないことになります。
[59] IASC, Framework, par.100.（日本公認会計士協会『前掲訳書』、40頁。）　森田他『前掲書』、156頁、417頁。
[60] 正味実現可能価額は、公正価値とならないといわれています。
[61] IASC, Framework, par.100.（日本公認会計士協会『前掲訳書』、40頁。）　森田他『前掲書』、491頁。
[62] なお、測定属性の分類としては、取得原価、現在原価、売却時価、（割引）現在価値と区分されています。
[63] AICPA, Basic Concepts and Accounting Principles, par.145.（川口『前掲訳書』、66～67頁。）　R.N.Anthony, et.al., op.cit., p.29.　FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.7., par.7.（平松、広瀬『前掲訳書』、424頁。）　基礎概念ワーキンググループ『（討議資料）財務会計の概念フレームワーク』、27頁。
[64] AAA, Accounting and Reporting Standards for Corporate Financial Statemetns(1957 Revision）.（中島省吾訳編「増訂AAA会計原則」中央経済社、1971年、134頁。）
[65] 森川『財務会計』、252頁。
[66] 武田隆二著『最新財務諸表論（第8版）』中央経済社、2002年、244～248頁。
[67] 「費消済原価とは、原価のうち次期以降の業務活動に対して明確に識別できるような便益を有していない部分」（AAA, Accounting and Reporting Standards for Corporate Financial Statemetns.　中島訳『前掲訳書』、137頁。）のことをいいます。
[68] R.G.Schroeder & M.W.Clark, op.cit., p.369.
[69] 小林『前掲書』、31頁。
[70] 矢沢惇著『企業会計法講義（改訂版）』有斐閣、1973年、12頁。　高松和夫稿「公正な会計慣行と会計原則」『企業会計』第25巻第9号、1973年9月、41頁。　岸田雅雄著『企業会計法（改訂版）』有斐閣、1990年、30～31頁。　鴻常夫著『商法総則（全訂第4版補正版）』弘文堂、1991年、248頁。　田中誠二、坂口亘、川村正幸著『新版商法（十一全訂版）』千倉書房、2000年、41頁。　弥永真生『商法計算規定と企業会計』中央経済社、2000年、256頁。
[71] 慣習とは、「ある社会の内部に歴史的に発生し、広く承認され、かつ継続・反復して行われている事実的な行為の様式」（杉村敏正他編『新法学辞典』日本評論社、1991年、137頁。）のことです。
[72] 矢沢惇『前掲書』、11頁。　高松「前掲論文」、40頁。
[73] 田中他『前掲書』、41頁。　弥永『前掲書』、256頁。
[74] 矢沢『前掲書』、10頁。　高松「前掲論文」、40頁。　森川八洲男著『制度会計の理論』森山書店、1986年、48頁、69頁。　岸田『前掲書』、30頁。　鴻『前掲書』、248頁。　田中他『前掲書』、41頁。　弥永『前掲書』、256頁。　龍田節著『会社法（第9版）』有斐閣、2003年、311頁。
[75]高松「前掲論文」、41頁。　森川『制度会計』、48頁、69頁。　田中他『前掲書』、41頁。　森田他『前掲書』、354頁。　酒巻利雄、上村達雄編『会社法』青林書院、2003年、165頁。　神田秀樹著『会社法（第4版）』弘文堂、2003年、159頁。
[76] 高松「前掲論文」、41頁。　武田昌輔稿「税務会計と企業会計」同編『体系近代会計学（税務会計論）』中央経済社、1979年、7頁。　鴻『前掲書』、248頁。　田中他『前掲書』、42頁。　森田他『前掲書』、354頁。　龍田『前掲書』、310頁。
[77] 監査法人トーマツ編『会計処理ハンドブック（第2版）』中央経済社、2003年、10頁。
[78] 黒澤清著『解説企業会計原則』中央経済社、1982年、93頁。　武田「税務会計と企業会計」、19頁。　岸田『前掲書』、35頁。　北野弘久著『現代企業税法論』岩波書店、1994年、77頁。
[79] 矢沢『前掲書』、20頁。　新井隆一稿「公正なる会計慣行と法人税法」『企業会計』第29巻第7号、1977年7月、11頁。　富岡幸雄稿「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」黒澤清編『会計学辞典』東洋経済新報社、1982年、53頁。　武田隆二著『法人税法精説（平成14年版）』森山書店、2002年、37頁。　居林次雄稿「商法・税法・証券取引法における企業の決算法制」『帝京法学』第23巻第2号、2004年3月、29頁。
[80] 日下部與市稿「外部報告の諸原則」佐藤孝一博士還暦記念会編『近代会計報告論』中央経済社、1965年、22頁。
[81] 「同上論文」、22頁。
[82] 番場『詳説企業会計原則』、１頁。
[83] 黒澤『前掲書』、9頁。
[84] 番場『詳説企業会計原則』、2頁。
[85] 黒澤『前掲書』、26頁。
[86] 番場『前掲書』、4頁。
[87] 「一般原則の第2原則は正規の帳簿記録の原則に従って会計帳簿を正確に記録せよという要求をしているだけではなく、会計帳簿記録にもとづいて財務諸表を作成することをも要求していると解すること、すなわちこの原則には正規の財務諸表作成の原則が含まれると解することは通説と称してよいと思う。」（同上書、5頁。）。
[88] 例えば、人件費等の費用を水増しするというのは、検証可能な客観的証拠資料に基づいていないといえ、売上等の収益の計上洩れは、網羅性の要件を満たしていないということができます。
[89] 中村『前掲書』、200頁。
[90] 番場『詳説企業会計原則』、33～34頁。
[91] 注記とは、財務諸表の本体に付される補足説明等のことをいいます。
[92] 日本公認会計士協会会計制度委員会「商法の計算書類における重要な会計方針の開示について」、1983年。
[93] 番場『詳説企業会計原則』、69頁。
[94] 同上書、69頁。
[95] 山桝忠恕、嶌村剛雄著『体系財務諸表論〔理論編〕（二訂版）』税務経理協会、1982年、138頁。
[96] 同上書、70頁。
[97] 番場『詳説企業会計原則』、97頁。
[98] 番場『詳説企業会計原則』、114頁。
[99] 「金融商品会計に関する実務指針」（2002年）によれば、「金融資産とは、現金、他の企業から現金若しくはその他の金融資産を受け取る契約上の権利、潜在的に有利な条件で他の企業とこれらの金融資産若しくは金融負債を交換する契約上の権利、又は他の企業の株式その他の出資証券である。」（第6項）と定義されています。
[100] 金銭債権以外の債権としては、前払金（前渡金）があります。これは、商品等の購入にあたって、商品等の受け入れ以前に、代金の全部または一部を支払った場合の債権です。例えば、商品1,000,000円を購入する契約をして、商品代金のうち500,000円を契約時に現金で支払った場合には、前払金／現金　500,000と仕訳し、商品を受け取った際に、前払金を貸方に計上して認識を中止します。
[101] 「金融商品会計に関する実務指針」では、「債権の支払日までの金利を反映して債権金額と異なる価額で債権を取得した場合には、取得時に取得価額で貸借対照表に計上し、取得価額と債権金額との差額について償却原価法に基づき処理を行う。」（第105項）と規定されています。
[102] 「金融商品会計に関する実務指針」では、「受取手形は、その割引又は裏書譲渡時に消滅を認識する。」（第34項）と規定されています。
[103] 杉村他『前掲書』、1064～1065頁。
[104] ここでは、実際の契約利子率に基づく利息を無視して、差額200,000についてのみ考慮しています。利息法による場合、3,000,000円が2年後に3,200,000円になる利子率を、3,000,000円×（1＋利子率r）^期間2年＝3,200,000円として計算すると、約3.28％となります。第1期目は、3,000,000円×3.28＝98,400円が有価証券利息となります。第2期目は、3,098,400円と3,200,000円の差額として求められます。
[105] 売買目的有価証券の評価損益は有価証券売却損益に含めて掲記することができることされています（財務諸表等規則ガイドライン90－2）。
[106] 嶌村剛雄他編『新勘定科目全書』中央経済社、2002年、55～75頁。　安藤英義『勘定科目便覧（9訂版）』ぎょうせい、2003年、34～47頁。
[107] 値入とは、販売価格から仕入価格を差し引いた額、即ち、仕入価格に付加した利益額をいいます。
[108] 法人税法施行令第28条第1項第1号チでは、「当該通常の販売価額の総額と当該事業年度において販売した当該棚卸資産の対価の総額との合計額のうちに当該事業年度開始の時における当該棚卸資産の取得価額の総額と当該事業年度において取得をした当該棚卸資産の取得価額の総額との合計額の占める割合をいう」と規定しています。
[109] IASC, IAS16, Property, Plant and Equipment, par.6.（日本公認会計士協会訳『前掲訳書』、226頁。）
[110] 森川『財務会計』、168頁。
[111] 嶌村他『前掲書』、114～156頁。　安藤『前掲書』、82頁。
[112] 法人税法基本通達によれば、不動産取得税、自動車取得税、特別土地保有税のうち土地の取得に対して課されるもの、新増設に係る事業所税、登録免許税その他登記または登録のために要する費用、建物の建設等のために行った調査、測量、設計、基礎工事等でその建設計画を変更したことにより不要となったものに係る費用の額、いったん締結した固定資産の取得に関する契約を解除して他の固定資産を取得することとした場合に支出する違約金の額（7－3－3の2）、あるいは、新工場の落成や操業開始等に伴って支出する記念費用等のように固定資産の取得後に生ずる付随費用の額（7－3－7）は、取得原価から除くことができます。一方、土地や建物等の取得に際して、当該固定資産の使用者等に支払う立退料その他立退きのために要した金額や工場等の建設に伴って支出する住民対策費等の費用の額で当初からその支出が予定されているものについては、その支出が建設後に行われるものであっても、取得原価に算入することになります。（7－3－7）。
[113] なお、日本公認会計士協会監査第一委員会報告第3号「減価償却に関する会計処理及び監査上の取扱い」（1984年）において、法人税法に規定する耐用年数や残存価額が不合理でない場合は、一般に公正妥当と認められる減価償却として認められています。
[114] ただし、生産高比例法は、固定資産の総利用可能量が物理的に確定できて、減価が、主としてその利用に比例して発生するような、工業用設備、航空機、自動車等に対して、適用が認められます（「企業会計原則」注解20）。
[115] この時点では、機械装置／有価証券　5,500,000と仕訳します。
[116] 税務上、定額法や定率法で取得原価の50％まで償却をして、取替費用を収益的支出（損金）とすることになります（法人税法施行令第49条第2項）。
[117] 日本公認会計士協会監査第一委員会報告第3号「減価償却に関する会計処理及び監査上の取扱い」では、「臨時償却とは、正規の減価償却計算に適用している耐用年数又は残存価額が、設定に当たって予見することのできなかった機能的原因等により、著しく不合理となった場合等に耐用年数を変更し、又は残存価額を修正し、これに基づいて一時的に行われる減価償却累計額の修正のための減価償却をいう。」と定義しています。
[118] 監査法人トーマツ『前掲書』、284頁。
[119] 税務上、鉱業権については生産高比例法が基本となります（法人税法施行令第48条第1項第5号）。
[120] なお、プログラムとは、法律上、「電子計算機を機能させて一の結果を得ることができるようにこれに対する指令を組み合わせたものとして表現したもの」（著作権法第2条）、あるいは、「電子計算機に対する指令であつて、一の結果を得ることができるように組み合わされたもの」（情報処理の促進に関する法律第2条）といわれています。
[121] 「減価償却資産の耐用年数等に関する省令」の別表三「無形減価償却資産の耐用年数表」によれば、販売用の原本は3年、その他は5年で、実務指針と同じになっています。
[122] 森田他『前掲書』、844～845頁。
[123] 法人税施行令第136条の3第3項において、「当該賃貸借に係る契約が、賃貸借期間の中途においてその解除をすることができないものであること又はこれに準ずるもので」、「当該賃貸借に係る賃借人が当該賃貸借に係る資産からもたらされる経済的な利益を実質的に享受することができ、かつ、当該資産の使用に伴つて生ずる費用を実質的に負担すべきこととされているもの」をリース取引として規定しており、「リース取引に係る会計基準」におけるファイナンスリースを一致しているといえます。
[124] 貸手の計算利子率あるいは借手の追加借入に適用される利率によって割り引いた価額（「リース取引の会計処理及び開示に関する実務指針」二－2－（3）－④）となります。
[125] 借手の会計処理のみ説明します。
[126] 法人税法基本通達12の3－2－15において、借手の取得価額は、原則として、リース期間に支払うリース料総額によるとなっていますので、実務的には、この方法を用いることで簡便に処理できます（なお、「リース取引に係る会計基準」における例外となります）。
[127] リース料総額の割引現在価値は、500,000／（1+4.009%）＋500,000／（1+4.009%）^2＋500,000／（1+4.009%）^3＋500,000／（1+4.009%）^4＋500,000／（1+4.009%）^5＋500,000／（1+4.009%）^6＋500,000／（1+4.009%）^7と計算し、3,000,033円となります。
[128] リース料総額を取得価額としている場合には、減価償却費は、所有権移転ファイナンスリースであれば、393,750円となり、所有権移転外ファイナンスリースでは、500,000円となります。
[129] リース料総額を取得価額としている場合には、利息相当額は減価償却費に含めて原価配分されることになります。
[130] 「固定資産の減損に係る会計基準の設定に関する意見書」（2002年）において、「固定資産の減損とは、資産の収益性の低下により投資額の回収が見込めなくなった状態であり、減損処理とは、そのような場合に、一定の条件の下で回収可能性を反映させるように帳簿価額を減額する会計処理である。」（三－3）と示されています。
[131] 森川『財務会計』、207頁、248頁。　小林『前掲書』、213～214頁。　加古『前掲書』、77～78頁。
[132] 「繰延資産とは、ある費用支出について対応原則に基づき費用（原価）配分原則を適用することから生ずる計算擬制的資産」（武田『財務諸表論』、364頁。）であるといえます。
[133] ただし、財務諸表等規則においては、試験研究費は除かれています（第36条）。
[134] 森川『財務会計』、210頁。
[135] 「法人が国等の行う公共的施設の設置等により著しく利益を受ける場合におけるその設置等に要する費用の一部の負担金」（法人税法基本通達8－1－3）等があります。
[136] 「建物を賃借するために支出する権利金、立退料その他の費用」や「電子計算機その他の機器の賃借に伴って支出する引取運賃、関税、据付費その他の費用」（法人税法基本通達8－1－5）等があります。
[137] 「ノーハウの設定契約に際して支出する一時金又は頭金の費用」（法人税法基本通達8－1－6）等があります。
[138] なお、法人税法施行令第14条によれば、資産の取得に要したものは試験研究費に含めないとされています。
[139] 財務諸表等規則では、繰延資産の中から試験研究費が削除されていますので、証券取引法の適用を受ける企業では、試験研究費の資産計上が認められないことになります。
[140] 「金融負債とは、他の企業に金融資産を引き渡す契約上の義務又は潜在的に不利な条件で他の企業と金融資産若しくは金融負債（他の企業に金融資産を引き渡す契約上の義務）を交換する契約上の義務である。」（「金融商品会計に関する実務指針」第5項）。
[141] 嶌村他『前掲書』、236～262頁。　安藤他『前掲書』、149～201頁。
[142] 「金融商品に係る会計基準の設定に関する意見書」によれば、「金融資産又は金融負債自体を対象とする取引については、当該取引の契約時から当該金融資産又は金融負債の時価の変動リスクや契約の相手方の財政状態等に基づく信用リスクが契約当事者に生じるため、契約締結時においてその発生を認識することとした。」（Ⅲ－二－1）と示されています。
[143] 商法上、「社債権者に償還すべき金額の総額が社債の募集によって得た実額を超えるときは、その差額は、貸借対照表の資産の部に計上することができる。この場合においては、社債償還期限内に、毎決算期において均等額以上の償却をしなければならない。」（商法施行規則第40条）と規定されています。
[144] 「社債発行差金は発行した社債の券面額と発行価額との差額であり、割引発行の場合の差金は将来利子日に振り替えられるべき繰延費用と見られるが、すでに支払済みの前払利子（前払費用）－融資を受けた金融機関から将来供与される法的経済的効益をあらわす資産、将来の費用の支弁に充てられる資産－とは異なり、資産性が認められない。それは債務の名目額と実質額の開きをあらわす項目であり、負債評価勘定の性質をもつに過ぎない。したがって社債発行差金は繰延資産としてでなく社債券面額による社債債務額からの控除項目として開示されるべきでなのである。」（番場『詳説企業会計原則』、233頁）。
[145] 社債発行差金の償却は、社債発行差金償却／社債発行差金と仕訳します。
[146] 森川『財務会計』、225～226頁。
[147] 加古『前掲書』88～89頁。
[148] 嶌村他『前掲書』、278～302頁。　安藤『前掲書』、182～189頁。
[149] これは、差額補充法による仕訳で、洗替法によれば、貸倒引当金／貸倒引当金戻入益　100,000と貸倒引当金繰入／貸倒引当金　120,000と仕訳します。
[150] なお、①退職給付以外に使用できないこと、事業主及び事業主の債権者から法的に分離されていること、②積立超過を除いて、③事業主への返還や事業主による解約等による払戻等ができないこと、④資産を事業主の資産と交換できないことの条件をすべて満たすものは年金資産とみなします（「退職給付会計に関する実務指針」第6項）。
[151] 法人税法上、出版業及び出版に係る取次業と医薬品、農薬、化粧品、既製服、蓄音機用レコード、磁気音声再生機用レコード、デジタル式の音声再生機用レコードの製造業及び卸売業に係る棚卸資産の大部分について、販売価額による買戻しに係る特約等がある場合に、最近における当該対象事業に係る棚卸資産の特約に基づく買戻しの実績（返品率）と売買利益率を基礎として計算した金額（長期割賦販売による売掛金を除く期末売掛金残高に棚卸資産の返品率を乗じて計算した金額に、売買利益率を乗じて計算した金額、または、期末までの2ヶ月間における棚卸資産の売上高に返品率を乗じて計算した金額に売買利益率を乗じて計算した金額）までは、当該事業年度の所得計算上、損金の額に算入することができます（法人税法第53条、法人税法施行令第99条～第101条）。
[152] 武田『財務諸表論』、429頁。　中村『前掲書』、159～160頁、169頁。　加古『前掲書』、102～103頁。
[153] 岸田『前掲書』、49頁。　鈴木竹雄著『新版会社法（全訂第五版）』弘文堂、1994年、22頁。
[154] 杉村他『前掲書』、475頁、477頁。
[155] 鈴木『前掲書』、22頁。
[156] 同上書、22頁。
[157] 同上書、22頁。
[158] 合併には、吸収合併と新設合併の2つがあります。吸収合併は、合併当事者のいずれかが合併会社として被合併会社の資産及び負債を継承し、被合併会社の株主に株式を交付して、被合併会社は消滅するような合併をいいます。新設合併は、合併会社は合併を通じて新しく設立され、合併当事者がすべて被合併会社となるような合併をいいます。
[159] 貸借対照表項目（資産、負債、資本に属する勘定）は、借方と貸方の差額を次期繰越として、翌期首残高とします。