財務会計の基礎

　Ⅱ　財務会計の基礎
　１　会計公準
　①会計公準の意味
　会計公準とは、企業会計が成立する前提のことです。会計公準として、一般的に、企業実体の公準、会計期間の公準、貨幣評価の公準が挙げられます。

　②企業実体の公準
　企業実体の公準は、企業会計の行われる範囲（会計単位）を限定することを要請するものです。利益を計算する場合、誰の利益を計算するかというのは当然考慮しなければなりません。例えば、ある個人が事業を営んでいる場合、店の水道代等は店の会計で処理し、自分自身の生活のためのそれらは、家計で処理しなければならないのです。これを区別しなければ、事業(店)でどれだけの利益が生じたか計算できないからです。
　このようなことから、企業実体の公準は、利益計算の範囲を明確に区分するために、所有者等の関係者自身の経済活動と企業自身の経済活動を区分することを要請するものといえます。
　企業実体の概念には、会計が行われる範囲を意味しているので、法的実体としての個別企業の単位はもちろんですが、これ以外にも、法的実体内の内部組織の単位（例えば、本店と支店）、経済的実体の単位（例えば、企業集団）のように区分することができます。

　③会計期間の公準（継続企業の公準）
　一定期間の利益を計算するという前提を会計期間の公準といいます。この考え方は、企業が継続することを前提にして、一定期間を人為的に区切って利益計算をするということと結び付いています。企業が継続しないと考えれば、将来の利益計算があることを無視して利益計算を行うことになるわけですから、そこには、収益や費用がどの期間のものかを判断する必要がなくなるわけです。期間計算を考えるにあたっての当然の前提ということができます。
　なお、この継続企業という前提は、企業が倒産しないということを意味しているのではなく、継続することに対する合理的な反証がない限り、その後も事業が継続されるであろうことを予定して、利益計算を行うことを意味しているわけです。

　④貨幣評価の公準
　企業会計上の測定（評価）は、貨幣単位（円やドル等）で行わなければならないというのが貨幣評価の公準です。これは、あらゆる計算において計算単位の統一が必要であるという考えと結び付いています。共通の尺度として、会計上は貨幣単位を用いることで、異なる性質の財を統一して計算することができるようになるのです。
　この公準を無視した場合、例えば、10,000Kgの鉄鋼と10,000㎡の土地を計算して、20,000という数字を表現しても、一般的には何の意味もないわけです。仮に、鉄鋼が1Kg＝5,000円で、土地が1㎡＝20,000円というようになれば、円という貨幣単位によって、合計を求めることができます。そして、10,000Kgの鉄鋼を有する人と10,000㎡の土地を保有している人では、その財産の価値は土地を有する人の方がよいというようなことも分かるわけです。

　⑤情報の質的特徴（会計情報基準）
　現在、財務会計において、上記の会計公準の他に、会計情報を処理（生成）するにあたっての制約のようなものがあります。財務会計の目的は、情報利用者の意思決定に有用な情報を提供することですが、どのように認識、測定、伝達することが有用であるのかを判断するための基準が、会計情報の質的特徴（会計情報基準）です。これには、目的適合性と信頼性の基準があります。
　目的適合性は、意思決定関連性ともいわれるもので、ある会計処理を行った結果としての会計情報が、財務会計の目的に適合するか、別言すれば、情報利用者の意思決定に関連するかどうかという判断基準です。当然、意思決定に関連する情報、言い換えれば、情報要求に適合している情報を提供しなければ有用であるとはいえません。具体的には、情報利用者の以前の予測（期待値）を確認または修正することへの役立ち、つまり、確認的役割（フィードバック価値）と過去及び現在の事象の結果から将来の事象や成果に対する予測を形成することへの役立ち、つまり、予測的役割（予測価値）に分けることができます。また、情報が陳腐してしまっては役に立ちませんから、陳腐化する前に伝達しなければなりません。これは適時性といわれるもので、目的適合性には、この適時性も含まれます。
　目的適合的な情報であればどのようなものでもよいわけではありません。財務会計では信頼性という基準も重要になります。財務会計における信頼性というのは、表現上の忠実性、検証可能性、中立性（不偏性）という要素からなっています。表現上の忠実性は、表現しようとする事象と財務諸表上の表現が対応または一致していることを要求するものです。検証可能性は、同じ資料からは本質的に類似する結論が生じることを要求するものです。中立性は、あらかじめ定められた結果や成果を引き出すために意図的に情報を選択してはならないことを要求するものです。
　この他に、理解可能性や比較可能性といった基準もあります。理解可能性は、情報利用者にとって理解可能なものでなければ役に立たないというものですが、ここで想定される情報利用者は、会計に関する知識を有し、かつ、その情報を利用するための努力をしているものであるので、誰にでも理解できなければならないというものではありません。また、比較可能性は、同一企業の各会計期間の比較とともに、他の企業との比較ができるものであることを要請するものです。それぞれの財務諸表が比較できれば、情報は意思決定に役立つといえるからです。

　２　利益計算の構造
　①利益計算の仕組み
　企業会計において、利益情報は重要ですが、ここでは、会計における利益計算の方法を説明します。利益計算の方法には、財産法と呼ばれる方法と損益法と呼ばれる方法があります。
　(1)財産法
　財産法とは、一定時点における純資産（資産－負債）の増減から利益を計算する方法をいいます。計算式で表すと、利益＝期末資本－（期首資本＋出資者からの拠出－出資者への配分）となります。資本は、将来の正味経済的便益を意味していますから、財産法における利益は、一定期間における将来の経済的便益の純増減額として把握されます。

図表　財産法からみた利益
財産法から見た利益

図表　財産法による利益計算の具体例

期首貸借対照表		→	期末貸借対照表
資産　10,000	負債　4,000		資産　12,000	負債　5,000
	資本　6,000			資本　6,000
				利益　1,000

　(2)損益法
　損益法とは、一定期間の成果として流入した将来の経済的便益である収益と、努力として流出した将来の経済的便益である費用の差額から利益を計算する方法をいいます。計算式で表すと、利益＝収益－費用となります。損益法による利益は、努力と成果の対応計算を行うことによって、一定期間における能率を表現していることになります。つまり、どれだけの経済的便益を費やして、どれだけの経済的便益を獲得したかという能率としての利益として把握されます。

図表　損益法からみた利益
損益法から見た利益

図表　損益法による利益計算の具体例

損益計算書
費用　19,000	収益　20,000
利益　1,000

　(3)財産法と損益法の関係
　財産法と損益法のそれぞれで算出される利益は一致します。従って、利益＝期末資本－期首資本＝収益－費用という関係になります。
　財産法と損益法の関係について、一定時間における水槽の中の水の増減を測ることに比喩されることがあります。水槽に片方の蛇口から水を注入して、もう一方の蛇口から水を排出して、一定期間の水の増減がどれだけあったかを計量するには、2つの方法があります。１つは、両方の蛇口に計測機器を取り付けて、一定期間の水の流入量と流出量を把握してその差を計測する方法で、もう1つは、開始時点の水量を重さや高さ等で計測し、終了時点で同様に計測して、その差を計測する方法です。
　損益法は一定期間の水の流入(収益)と流出（費用）を計測して水の増減（利益）を計算する方法で、財産法は開始時点(期首)の純財産（資本）と終了時点（期末）の純資産（資本）の差額を計算する方法であるといえます。

図表　財産法と損益法の関係

【例題】
　以下の表で空欄となっている箇所の金額を計算しなさい。

期首			期末			収益	費用	損益
資産	負債	資本	資産	負債	資本	収益	費用	損益
4,500	2,100	①	5,300	②	3,100	2,800	③	④
5,200	⑤	⑥	5,900	3,500	⑦	3,200	2,400	⑧

解答
　①2,400　②2,200　③2,100　④700　⑤3,600　⑥1,600　⑦2,400　⑧800

　②利益計算の構成要素
　会計上の利益は、以上のように、資産、負債、資本、収益、費用という要素によって計算されます。そこで、これらの概念について説明することにします。
　(1)資産
　資産は、次のように定義されています[25]。

図表　資産の定義

アメリカ財務会計基準審議会「財務会計の諸概念報告書第6号『財務諸表の構成要素』」（1985年）	資産とは、過去の取引や事象の結果として、ある特定の実体によって取得されている、または、支配されている発生可能性の高い将来の経済的便益である。
国際会計基準委員会「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（1989年）	資産とは、過去の事象の結果として当該企業が支配し、かつ、将来の経済的便益が当該企業に流入することが期待される資源をいう。

　この2つの代表的な資産の定義から、資産の特徴として、将来の経済的便益（用役潜在力）を有していること、その将来の経済的便益は、過去の事象の結果として、現在、特定の実体によって支配されていることを挙げることができます。
　まず、将来の経済的便益とは、企業に現金及び現金同等物の流入をもたらす能力、即ち、将来のキャッシュインフローをもたらす能力を意味しています。例えば、商品や製品は、将来、売却（交換）を通じて企業に現金の流入をもたらす能力を、また、建物や設備等は、事業に利用することを通じて企業に現金の流入をもたらす能力を有しているので、資産の定義にある将来の経済的便益という条件を満たしているといえます。しかし、将来の経済的便益を有しているといっても、ある商品が不良品であるといった場合、将来の経済的便益が生じる可能性が低くなった場合には、資産としての定義を満たさなくなります。なお、発生可能性が高いというのは、利用可能な証拠や論理に基づいて合理的に期待できるという意味であって、確実であるというようなことは必要ありません。
　次に、資産の定義を満たすためには、将来の経済的便益をもたらす原因が、過去（現在を含む。）の事象の結果でなければなりません。決算日（財務諸表の作成時点）において、発生可能性の高い将来の経済的便益が生じていなければなりません。例えば、決算日以後に購入する商品は、将来の経済的便益をもたらすかもしれませんが、過去の事象に基づいていない（決算日ではその事象が確定していない。）ので、資産の定義を満たしていないことになり、資産とはなりません。この条件は、特に、次の支配という条件と密接な関係があります。
　資産の定義にある条件として、支配という概念があります。過去の事象の結果として存在する将来の経済的便益であっても、その経済的便益に対して、企業が支配していなければ資産の定義を満たしていることにはなりません。ここで、支配とは、将来の経済的便益が特定の企業に流入するということです。そして、この支配というのは、所有権のような法的な権利を必要とするものではなく、その経済的便益を有しているものから得られるキャッシュフローを自らが自由に操作することができることを意味しています。他人の商品から得られる現金は、その時期や金額等も操作できないので、支配されているとはいえません。また、一般の道路（国道等）も、決算日には既に存在しており、将来の経済的便益をもたらす可能性は高いということができますが、特定の企業にのみ、その道路の有する経済的便益が影響するわけではありません。従って、このようなものも特定の企業の資産とはならないわけです。

図表　資産に属する勘定科目

流動資産	固定資産	繰延資産
現金当座預金普通預金受取手形売掛金有価証券商品製品材料仕掛品貯蔵品仮払金立替金短期貸付金未収入金前払費用未収収益繰延税金資産	建物構築物機械装置建物附属設備車両運搬具工具器具備品土地建設仮勘定特許権実用新案権借地権ソフトウェア営業権投資有価証券長期貸付金長期前払費用繰延税金資産投資不動産	創立費開業費新株発行費社債発行費社債発行差金開発費建設利息

　(2)負債
　負債は、次のように定義されています[26]。

図表　負債の定義

アメリカ財務会計基準審議会「財務会計の諸概念報告書第6号『財務諸表の構成要素』」（1985年）	負債とは、過去の取引や事象の結果として、特定の実体が他の実体に対して、将来、資産を譲渡しなければならない、または、用役を提供しなければならない現在の債務から生じる発生可能性の高い将来の経済的便益の犠牲である。
国際会計基準委員会「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（1989年）	負債とは、過去の事象から発生した、当該企業の現在の債務であり、これを決済することにより、将来の経済的便益を包含する資源が当該企業から流出する結果になると予想されるものをいう。

　負債の特徴には、過去の事象に起因した現在の債務であること、将来の経済的便益の犠牲(流出)となるものを挙げることができます。
　将来の経済的便益の犠牲あるいは流出は、将来、現金あるいは現金同等物が特定の実体から他の実体に移転することを意味しています。例えば、借入れをした場合、その時点では現金が流入するわけですが、その借入れは、将来、現金や現金同等物によって返済することになる、つまり、将来の経済的便益の犠牲（キャッシュアウトフロー）を生じさせます。そして、法的債務のようなものは、通常、発生可能性の高いものとなるので、負債の定義に適合します。ただし、契約により債務免除を行うことが決定した場合、その契約によって、特定の債務は、将来の経済的便益の犠牲がなくなるので、その時点で、負債の定義を満たさなくなります。
　将来の経済的便益の犠牲となるものであっても、資産と同様に、財務諸表の作成時点において、将来の経済的便益の犠牲を伴う事象が発生していなければなりません。例えば、財務諸表作成時点よりも前に商品売買の契約を締結した場合、その契約の履行、即ち、商品売買が財務諸表作成時点を過ぎる場合には、その商品売買に伴う将来の経済的便益の犠牲は、財務諸表作成時点には生じていないことになります。

図表　負債に属する勘定科目

流動負債	固定負債
支払手形買掛金短期借入金手形借入金未払金未払費用前受収益未払法人税等前受金預り金商品券修繕引当金賞与引当金製品保証引当金繰延税金負債	社債長期借入金長期未払金リース債務長期未払費用退職給付引当金特別修繕引当金繰延税金負債

　(3)資本（持分）
　資本（持分）とは、次のように定義されています[27]。

図表　資本の定義

アメリカ財務会計基準審議会「財務会計の諸概念報告書第6号『財務諸表の構成要素』」（1985年）	持分または純資産とは、負債控除後の特定の実体の資産に対する残余請求権である。
国際会計基準委員会「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（1989年）	持分とは、特定の企業におけるすべての負債を控除した残余財産に対する請求権をいう。

　資本とは、資産から負債を差し引いたものとして把握されます。その意味で、資本は、将来の経済的便益である資産と将来の経済的便益の犠牲である負債との差額となりますので、現時点における将来の正味経済的便益を示していることになります。言い換えれば、資本は、将来のキャッシュインフローとしての資産から将来のキャッシュアウトフローとしての負債を控除したものと考えることができるので、概念的に、将来の正味キャッシュフローを象徴したものと捉えることができます。
　そして、資本は、残余財産への請求権、即ち、出資者に帰属する部分として把握されます。

図表　資本に属する勘定科目

資本金	資本剰余金	利益剰余金
資本金株式払込証拠金	〔払込資本〕（資本準備金）株式払込剰余金合併差益（その他資本剰余金）資本金及び資本準備金減少差益自己株式処分差益〔受贈資本〕国庫補助金工事負担金〔評価替資本〕保険差益その他有価証券評価差額金土地評価差額金	利益準備金〔任意積立金〕事業拡張積立金減債積立金配当平均積立金欠損補填積立金別途積立金

　(4)収益（利得を含む。）
　収益(利得を含む。)とは、次のように定義されています[28]。

図表　収益の定義

アメリカ財務会計基準審議会「財務会計の諸概念報告書第6号『財務諸表の構成要素』」（1985年）

　収益とは、財貨の引渡、生産、役務の提供、または、実体の進行中の主たる（中心的な）営業活動を構成するその他の活動によって、実体の資産の流入もしくは負債の弁済（もしくは、両者の組み合わせ）である。利得とは、実体の副次的、または、付随的な取引や実体に影響するその他の取引や事象のすべて及び環境要因から生じる持分（純資産）の増加のうち、収益と出資者からの投資を除いたものである。

国際会計基準委員会「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（1989年）

　収益とは、当該会計期間中の資産の流入、または、負債の減少の形をとる経済的便益の増加で持分参加者からの拠出に関連するもの以外の持分の増加を生じさせるものをいう。

　広義の収益は、狭義の収益と利得からなり、出資者からの拠出に関するものを除いた、将来の経済的便益の増加（資産の増加あるいは負債の減少）をもたらす要素として把握することができます。狭義の収益は主たる営業活動によって生じた将来の経済的便益の純増加ですから、具体的には、小売業、卸売業、製造業等の商品や製品を提供する業種においては、商品や製品を販売したことによる将来の経済的便益の増加が、サ－ビス業においては、サ－ビス（用役）を提供したことによる将来の経済的便益の増加が、狭義の収益となります。一方、利得は、副次的取引による将来の経済的便益の増加と環境要因による将来の経済的便益の増加からなります。

図表　収益に属する勘定科目

営業収益	営業外収益	特別利益
売上高（賃借料収入）（特許権使用料収入）	受取利息有価証券利息有価証券売却益有価証券評価益雑収入	償却債権取立益固定資産売却益固定資産除却益投資有価証券売却益債務免除益保険差益前期損益修正益

　(5)費用（損失を含む。）
　費用は、次のように定義されています[29]。

図表　費用の定義

アメリカ財務会計基準審議会「財務会計の諸概念報告書第6号『財務諸表の構成要素』」（1985年）

　費用とは、財貨の引渡、生産、役務の提供、または、実体の進行中の主たる（中心的な）営業活動を構成するその他の活動の遂行によって、実体の資産の流出、その他の費消、もしくは、負債の発生（あるいは、両者の組み合わせ）である。損失とは、実体の副次的、または、付随的な取引や実体に影響するその他の取引や事象のすべて及び環境要因から生じる持分（純資産）の減少のうちで、費用や出資者への配分によるものを除いたものをいう。

国際会計基準委員会「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（1989年）

　費用とは、当該会計期間中の資産の流出、または、負債の発生の形をとる経済的便益の減少で持分参加者への配分に関連するもの以外の持分の減少を生じさせるものをいう（Par.70.）。

　広義の費用は、狭義の費用と損失からなり、出資者への配分に関するものを除いて、将来の経済的便益の減少（資産の減少あるいは負債の増加）をもたらす要素として把握できます。狭義の費用は、主たる営業活動によって生じた将来の経済的便益の減少ですから、販売した商品の原価、店舗に係る費用、人件費等があります。一方、損失は、副次的取引による将来の経済的便益の減少と環境要因による将来の経済的便益の減少からなります。

図表　費用に属する勘定科目

営業費用		営業外費用	特別損失
売上原価	販売費及び一般管理費	支払利息手形売却損社債利息創立費償却有価証券売却損有価証券評価損	固定資産売却損固定資産除却損社債償還損臨時償却費債務保証引当金繰入減損損失
仕入高材料費工場消耗品費賃金賃借料修繕費減価償却費水道光熱費外注加工費	給料手当福利厚生費広告宣伝費接待交際費旅費交通費賃借料消耗品費水道光熱費通信費租税公課委託加工費（外注費）減価償却費

【例題】
　次のうち、資産に属するものはA、負債に属するものはL、資本に属するものはC、収益に属するものはR、費用に属するものはEを（　）に記入しなさい。
　①現金（　）　②売掛金（　）　③売上（　）　④給料（　）　⑤土地（　）　⑥買掛金（　）　⑦受取利息（　）　⑧借入金（　）　⑨支払家賃（　）　⑩消耗品費（　）　⑪未払金（　）　⑫受取手数料（　）　⑬資本金（　）　⑭建物（　）　⑮貸付金　⑯有価証券利息（　）

　解答
　①A　②A　③R　④E　⑤A　⑥L　⑦R　⑧L　⑨E　⑩E　⑪L　⑫R　⑬C　⑭A　⑮A　⑯R

【例題】
　次の取引の借方要素を資産の増加、負債の減少、資本の減少、費用の発生の中から選びなさい。
　①給料を現金で支払った。
　②商品を売上、代金を現金で受け取った。
　③借入金を現金で返済した。
　④買掛金を約束手形で支払った。
　⑤備品を購入し、代金は月末に支払うことにした。

　解答
　①費用の発生　②資産の増加　③負債の減少　④負債の減少　⑤資産の増加

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　①商品400,000円を仕入れ、代金のうち半分は小切手を振り出して支払い、残りは掛けとした。
　②文房具10,000円と切手5,000円を購入し、代金は現金で支払った。
　③300,000円のパソコンを購入し、代金は来月末日に支払うこととした。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
仕入	400,000	当座預金買掛金	200,000 200,000

　②

借方	金額	貸方	金額
消耗品費通信費	10,000 5,000	現金	15,000

　③

借方	金額	貸方	金額
備品	300,000	未払金	300,000

　③利益の機能
　会計上の利益は、期首資本と期末資本との差額として把握するとともに、収益と費用との差額として把握することになります。
　財産法による利益は、（期末資産－期末負債）－（期首資産－期首負債）として計算され、従って、将来の経済的便益（将来のキャッシュインフローをもたらす能力）から将来の経済的便益の犠牲（将来キャッシュアウトフローもたらす能力）を差し引いた資本（将来のキャッシュフローを創出する能力）の増加額として把握されることになります。
　一方、損益法による利益は、企業活動の成果として企業に流入した将来の経済的便益としての収益から企業活動の努力として企業から流出した将来の経済的便益としての費用の差額として計算されます。従って、企業がどれだけ能率的に将来の経済的便益を獲得したかを表現することになります。
　財務会計情報は、企業のキャッシュフロー創出能力を評価するために有用であることが要求されますが、このように、利益情報は、財務会計の目的に密接に関連しているといえます。
　しかしながら、会計において、「利益とは、収益が費用を超過した額である。」[30]、あるいは、「利益は、収益、利得、費用、損失から計算される。」[31]といわれるように、別言すれば、「会計における利益計算は、一会計期間の企業の収益と費用を識別し、測定し、関連付けるプロセスである。」[32]、あるいは、「損益計算は会計期間に発生した収益とこれに対応する費用を計算するものである。」[33]といわれるように、重点は、後者の損益法にあるといえます[34]。
　財産法による利益は、一見、企業のキャッシュフロー創出能力の評価に、損益法による利益よりも関連しているように考えられますが、資本を構成する資産及び負債は、企業の能力そのものを表現しているわけではありません。仮に、同一の自動車を企業Ａと企業Ｂが所有している場合、この自動車という資産そのものの有する将来の経済的便益は同一と考えられますが、この自動車からいずれの企業も同じキャッシュフローを創出するとは限りません。この違いこそが、企業自体のキャッシュフロー創出能力ということになるわけです。企業自体のキャッシュフロー創出能力を判断するためには、単に、企業が有する資本の大きさの変化だけを捉えるのではなく、企業がどれだけ能率的な経営を行っているかということが重要になります。
　例えば、H.A.サイモンが、「能率とは、消費された資源に対する達成された成果の比率であり、これは、組織において行われたすべての意思決定に対する、適当で基本的な規準である。」[35]と述べているように、能率は企業が行った意思決定の適否を判断するための有用な尺度となります。言い換えれば、「企業の様々な利害関係者によって行われる最も重要な意思決定は、企業経営が稀少な資源を効率的に利用しているかどうかに直接関連している。」[36]ということができます。
　一定の犠牲で最大の成果を達成する、あるいは、一定の成果を最小の犠牲で達成するというのが能率ですが、会計上の利益は、成果としての収益と努力としての費用とを対応させることで、企業の能率性を表現することができ、その結果、企業の意思決定が適切であったかどうかを情報利用者は判断することができるわけです。例えば、100円を得るために、10円を使うのと20円を使うのでは、当然、10円を使って100円を得る方が能率的であるといえ、また、10円を使って、150円を得るのと100円を得るのでは、当然、150円を得る方が能率的であるといえます。情報利用者にとって、いずれの場合も後者の企業よりも前者の企業との関係を選択すると考えられます。
　利益と能率との関係について、次のような有力な見解があります[37]。

図表　利益の機能と能率

W.A.ペイトン＆A.C.リトルトン『会社会計基準序説』（1940年）	会計は、主として、各企業における努力としての費用と成果としての収益との差額を計算するための手段として存在する。この差額（利益…訳者注）は、経営能率を反映しており、資本を提供し、最終的な責任を取る人にとって重要である。
N.W.ベッドフォード『利益決定論』（1965年）	達成されたあるいは過去の企業利益の主要な役割は、経営者をはじめとする利益を追求する人々が能率性を評価するための手段を提供することである。〔省略〕利益決定の最も重要な役割は、経営の全般的な能率、または、非能率をディスクローズすることである。

　現在においても、例えば、アメリカ財務会計基準審議会の「財務会計の諸概念報告書第１号『営利企業の財務報告の基本目的』」において、「報告利益は、一定期間の企業の業績を測定することができるように、成果と努力を関連付ける。」（par.45.）と示されているように、成果と努力とを関係付けて、企業の能率性を表現することが、情報利用者にとって有用であると考えられています。
　そして、「対応のプロセスは、会計上の利益を決定する機能の不可欠な部分である。」[38]、あるいは、「対応の概念は、期間報告のための会計上の利益を決定するにあたって最も重要なものであり、発生主義の利益概念を支える理論的基礎である。」[39]といわれるように、会計上の利益が、企業の能率を表現するという機能を有しているために、収益と費用の適切な対応の手続きが要求されることになります[40]。
　「現行の企業会計における損益計算は、一定期間の企業活動によって獲得した収益と、それを獲得するためについやされた費用とを合理的に対応させ、両者の差額として純利益を算定するという方式で行われる。」[41]といえ、このような対応の手続きを要求する原則を、一般に、費用収益対応の原則（収益費用対応の原則あるいは対応の原則）といいます。
　そして、我が国の「企業会計原則」においても、「損益計算書は、企業の経営成績を明らかにするため、一会計期間に属するすべての収益とこれに対応するすべての費用とを記載して経常利益を表示し、これに特別損益に属する項目を加減して当期純利益を表示しなければならない。」（第二－一）とし、更に、「費用及び収益は、その発生源泉に従って明瞭に分類し、各収益項目とそれに関連する費用項目とを損益計算書に対応表示しなければならない。」（第二－一－Ｃ）として、収益と費用の対応手続きを要求しています。具体的には、「対応の原則は、正しい期間損益計算を行うために、損益計算書に記載すべきコスト（expireしたコスト、つまり費用）と貸借対照表に記載すべきコスト（資産、繰延費用たるコスト）とを見分ける（振り分ける）ことを要求する理念、コストの期間配分を要求する理念、また正しい損益計算を行うために、未発生のコストを見積もって見越計上すること（原価、費用の引当計上）を要求する理念である。」[42]と考えられます。
　なお、対応には、直接的（個別的）対応と間接的（期間的）対応があります。直接的対応は、製品や商品の売上高と売上原価の関係にみられるように、その対応関係（因果関係）が明確なものをいいます。例えば、100円で購入した商品を150円で販売した場合には、費用は100円、収益は150円と把握できます。一方、費用の多くは、明確に収益と対応できません。例えば、店舗の家賃は、個別の商品の販売収益と明確に対応できません。しかし、一定の家賃が決まっているのであれば、その家賃からどれだけの収益を獲得したかというのは、能率の指標として有用です。そこで、個別的に対応できない費用は、発生した期間の努力として把握することになります。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①費用収益対応の原則において基礎となるのは、費用であって収益ではない。費用収益対応の原則とは、各費用項目とそれに関連する収益項目とを対応させるものである。（2003年公認会計士2次試験短答式問題　第15問）
　②売上高と売上原価とは個別的な対応であり、売上高と販売費および一般管理費とは期間的な対応である。（2003年公認会計士2次試験短答式問題　第15問）
　③当期の収益からその収益を獲得するのに要した費用を差し引き、次期以降の収益の獲得に貢献する費用は、負債として次期に繰り越される。この区分の基準が、収益費用対応の原則である。（2004年公認会計士2次試験短答式問題　第12問）

解答
　①誤り　②正しい　③誤り

　《補足説明》
　・分配可能利益の計算
　利益の中心的機能は、経営の能率性を表現することに求められますが、制度上、分配可能金額の指標としての役割もあります。例えば、「損益計算の結果算定される利益数値は、通常、2つの意味をもつと考えられる。〔省略〕第1に、企業の正常な収益力ないしは経営業績の測定尺度としての意味を有する。というのは、利益数値は、それがかかわる期間における経営努力を示す費用と、その結果生み出された経営成果を示す収益との差額としての純経営成果を示すから〔省略〕、この数値は、経営者のみならず、投資家その他の利害関係者が企業の経営能率ないし経営業績の良否を判定するうえできわめて重要な資料となるのである。第2に、利益数値は、分配可能金額（または処分可能金額）の指標としての意味をもつ。〔省略〕その意味で、利益数値は、出資者たる株主等に対し彼らが当該期間に関して企業から分配にあずかりうる金額の指標を示すものとして重要な役割を有するのである。」[43]といわれるように、（制度）会計上の利益は、企業の能率性の指標とともに分配可能性の指標としての2つの役割を期待されています。

　・利益に対する意見
　利益について、様々な人がいろいろな見解を示しています。参考までに示しておきます。
　まず、N.M.ベッドフォードが、隣接諸学において利益がどのように把握しているかを整理して示しているので、それを参考にしたのが以下の図表です[44]。

図表　隣接諸学における利益観

心理学	利益は第一次的取得動因ないし本能である。利益は獲得したいと望むものであり、それ自体が目的である。
社会学	利益は、人間の様々な欲求を充足するための一般化された手段であり、目的に対する手段である。利益が他の欲求を充足するために用いられようと用いられまいと、達成と成功のシンボルとなるので、手段としての利益は、一定の時間がたつとシンボルとしての意義を獲得する。この意味で、利益自体が目的となる。
経済学	①自由競争を前提にすれば、利益を目標とすることで、資源は最も生産的な用途に配分される。②経営の第一目標であるという前提にたてば、測定された過去の利益は、単独にまたは他の要素とともに、経営能率を評価するために投下資本利益率の算定の基礎として利用される。③実質的利益は、一国の成長とその国を運営している政治システムの経済的な意味における能率を評価するために利用される。
哲学	①人間の生理的な欲求（医、食、住、医療）を充足させる手段であり、現在及び予想される将来の必要を考慮することを可能にする。②非経済的な関心（宗教的、倫理的、科学的及び美的）の追求という形での自己表現の欲求を充足させる手段である。③社会的認知（権力、威信、人気)の欲求を充足させる手段である。

　上記は、会計が対象としている企業利益よりも広い意味での利益に対する機能や役割についてのものですが、企業利益については、例えば、P.F.ドラッカーは、「利益は原因ではなく結果である。〔省略〕利益は必要な結果であり、重要な経済的機能を果たしている。まず第一に、利益こそが業績の判定者である。〔省略〕利益だけが業績の判定者として有効である。」[45]と述べています。そして、企業の業績の判定をする機能という機能の他に、将来の不確実性を補填するための保険料的な機能、新たなあるいはより充実した職場を確保する機能、分配を通じて社会的費用を負担する機能を挙げています[46]。
　この他に利益にまつわる意見として、次のようなものもあります[47]。

図表　利益にまつわる意見

R.ビーチ（作家）	我々がもっている成功についての現実の尺度は、唯一、利益－それも正当な利益だけである。
H.カソン（雑誌編集者）	純益、それはビジネスの用語における最大の言葉。
H.C.ウォリック（経営学者）	利益をみれば、社会がなにを創ってほしいと考えているかが、わかる仕組みになっている。

　④発生主義会計
　(1)認識と発生主義
　認識とは、財務諸表の構成要素の増減変化を把握することです。資産が増えたことを認識する、あるいは、資産が減ったことを認識するというようなことです。そこで、ある事象が生じた場合に、資産が増えたとか減ったということを認識するには、認識規準を満たさなければなりません。
　第一に、認識するためには、資産、負債、資本、収益、費用の構成要素の定義を満たさなければなりません。その上で、信頼性のある測定を行うことができなければなりません。これを認識における測定の信頼性といいます。つまり、構成要素の定義に該当し、かつ、測定の信頼性が確保される場合に、それぞれの構成要素を認識することになります。従って、収益や費用という、直接的な利益計算要素を認識する場合にもあてはまるので、収益や費用は、現金の収支に係らず認識（計上）されます。
　これを発生主義会計といいます。
　発生主義会計とは、「収益および費用を、現金の収支とは無関係に、企業の経済活動に伴って生じる財貨・用役の価値費消事実ならびに価値増殖事実を基礎にして認識する会計構造のこと」[48]をいいます。言い換えれば、収益は将来の経済的便益の増加（流入）という事実によって、また、費用は将来の経済的便益の減少（流出）という事実によって、認識することになります。
　「企業会計原則」において、「すべての費用及び収益は、その支出及び収入に基づいて計上し、その発生した期間に正しく割り当てられるように処理しなければならない。」（第二－一－Ａ）と示されているように、発生主義（会計）が現在の財務会計（利益計算）の基本となっています[49]。なぜなら、発生主義を採用することで収益費用の対応計算が可能となり[50]、利益が企業の能率を表現できるからです。
　発生主義会計の特徴の1つとして、経過勘定（前払費用、前受収益、未払費用、未収収益）を挙げることができます。これらは、期間的未解消項目といわれるものです。
　「企業会計原則｣では、「前払費用及び前受収益は、これを当期の損益計算から除去し、未払費用及び未収収益は、当期の損益に計上しなければならない。」（第二－一－Ａ）と示しています。このことから、継続的な役務提供契約において、契約内容の一部が履行されている場合に、支払うべきでない対価を支払っている場合（前払費用＝資産）、受け取るべきではない対価を受け取っている場合（前受収益＝負債）、支払うべき対価を支払っていない場合（未払費用＝負債）、受け取るべき対価を受け取っていない場合（未収収益＝資産）、収益または費用を計上したり、反対に、収益または費用から控除したりします。

図表　経過勘定

　例えば、会計期間が毎年1月1日から12月31日の会社が、平成×1年9月1日に、1年間の保険契約を締結し、向こう1年分の保険料120,000円を現金で支払い、支払保険料／現金　120,000と仕訳した場合、支払保険料のすべてが平成×1年1月1日から12月31日の会計期間の費用とはなるのではなく、保険料120,000円のうち、平成×2年1月1日から8月31日までの8ヶ月分は次期にその効果が生じるので、80,000円は前払保険料という資産となるわけです。

借方	金額	貸方	金額
前払保険料	80,000	支払保険料	80,000

　また、例えば、上記と同じ会社が、平成×1年10月1日に、現金10,000,000円を借入れる契約を締結したとします。平成×2年9月30日に利息（年利率5％）とともに元本を返済するという契約であったとすれば、この利息は決算日には支払っていません。しかし、10月1日から12月31日までの利息は、この契約に基づいて支払義務が生じていますので、3ヶ月分または92日分について、現金の収支に係らず、未払利息という負債とともに、支払利息を計上します。

借方	金額	貸方	金額
支払利息	125,000	未払利息	125,000

【例題】
　次の資料を基に、以下の問いに答えなさい。（金額は月割計算によって求めること）
　①平成×1年5月1日に、1年分の家賃480,000円を支払った。決算日平成×2年3月31日における、前払家賃はいくらか。
　②平成×1年8月1日に、平成×2年7月31日に利息とともに元本を返済するという契約で、3,000,000円を年利率4％で貸し付けた。決算日平成×2年3月31日における未収利息はいくらか。

　解答
　①40,000円　②80,000円

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①役務収益のうち、契約に基づいて継続的に役務の提供を行う場合、時間の経過に見合う対価を期間収益に計上する基準は時間基準とよばれ、発生主義の一形態とされている。役務の提供が未だ完了していないが、未収収益は、原則として時間基準に基づいてこれを当期の損益に計上しなければならない。（1998年公認会計士2次試験短答式問題　第12問）
　②未払費用とは、一定の契約に従い、継続して役務の提供を受ける場合、すでに提供された役務に対していまだその対価の支払が終わらないものをいう。ただし、契約上の役務提供期間が満了しているにもかかわらず、対価を支払っていないものについては、未払金として処理しなければならない。（第96回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　①正しい　②正しい

　(2)実現
　このように発生主義を捉えた場合、問題となるのは、将来の経済的便益が流入して、信頼性をもって測定できるならば、直ちに、収益となるかどうかということです。収益を計上するには、もう1つの制約があります。収益を認識するための追加的な規準として、実現規準あるいは実現可能性規準があります。
　実現とは、非現金的資産の現金的資産（現金、または、短期的に現金に転換され、法的に金額等が確定されている現金請求権）への転換を意味し、例えば、商品（非現金的資産）を販売し、その対価として売掛金（現金的資産）が流入した状態を意味します。このような認識規準を採用することを実現主義[51]といい、分配可能利益の計算という制度会計上の目的から、検証可能性（客観性）や確実性が要求されるので、収益に対しては実現という認識規準を採用しています。
　「企業会計原則」では、「未実現収益は、原則として、当期の損益計算に計上してはならない。」（第二－一－Ａ）と示し、実現主義による収益の認識を要求しています。実現主義を商品売買に適用すれば、商品等の販売時点で実現したことになるので、販売基準（引渡基準）といわれます。
　例えば、商品500,000円を販売し、代金は掛けとした場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
売掛金	500,000	売上	500,000

　なお、販売（引渡）時点には、商品を発送した時点（発送基準、出荷基準）、商品が到着した時点（着荷基準、搬入基準）、商品の検収が済んだ時点（検収基準）等があります。通常、発送基準が採用されています。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①相手方が商品等を検収して、引取りの意思表示をしたときに引渡しがあったとする「検収基準」の中には、相手方の受入場所に商品等を搬入したときに引渡しがあったとする「搬入基準」は含まれない。（1999年公認会計士2次試験短答式問題　第12問）
　②販売基準における販売とは、（1）所有権の移転を伴った財貨の引渡しまたは用役の提供、および（2）確定した対価として貨幣性資産を受領することをいう。（2000年公認会計士2次試験短答式問題　第12問）

解答
　①正しい　②正しい

　しかしながら、特殊な販売形態（委託販売、試用販売、割賦販売等）の場合には、商品を引渡した時点であっても収益は計上されません（なお、割賦販売は例外的に収益を計上しない場合があります）。
　a.委託販売（積送販売）[52]
　委託販売とは、委託者である売主の商品（委託品）を代理店等の受託者が顧客に販売するという契約に基づいて、委託者は受託者に商品を発送して販売された場合にその対価を受け取り、他方、受託者は当該商品を販売して一定の販売手数料を受け取る販売形態をいいます。
　委託販売において、委託者が受託者に商品を発送した時点では、収益は認識されず、積送品／仕入（金額は原価）と仕訳します。そして、受託者が商品を第三者としての顧客に販売した時点で、収益を認識することになります（「企業会計原則」注解6）。ただし、仕切精算書（売上計算書）が販売のつど送付される場合には、仕切精算書の到着した時点で収益を認識することも認められています（「企業会計原則」注解6）。
　例えば、Ａ社は、Ｂ社と委託販売契約を締結し、商品（原価600,000円、売価900,000円）を発送し、発送費10,000円を現金で支払った場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
積送品	610,000	仕入現金	600,000 10,000

　上記の委託品の半分について、Ｂ社より販売された旨の売上計算書（販売手数料　50,000円）が到着した場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
売掛金販売手数料仕入	400,000 50,000 305,000	売上積送品	450,000 305,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①委託販売においては、決算手続中に仕切精算書（売上計算書）が到達する等により、決算日までに販売された事実が明らかになったものについては、当期の売上収益に計上しなければならない。ただし、仕切精算書が販売のつど送付されている場合には、当該仕切精算書の到達日に売上収益を計上することができる。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第15問）
　②委託販売については、受託者が商品を顧客に販売した日を持って売上収益を計上することが原則であるが、仕切精算書が販売のつど送付されている場合には、その到達日に売り上げ収益を計上することも認められる。（第93回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　①正しい　②正しい

　b.試用販売（嘉納販売）[53]
　試用販売とは、商品を得意先等に送付して、試用した上で顧客に購入するかどうかを判断する販売形態です。試用販売の例として、「置き薬」があります。
　試用販売では、商品を試用してもらう相手に送付したとしても、その時点では、収益は認識されず、試用売掛金（試用未収金）／試用仮売上（金額は売価）と仕訳します。そして、買取の意思が試用先からあった場合に、収益を認識します（「企業会計原則」注解6）。買取の意思があった場合と返品された場合には、試用仮売上／試用売掛金と仕訳します。
　例えば、Ａ社は、Ｂ社に商品（原価400,000円、売価800,000円）を試用のために発送した場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
試用売掛金	800,000	試用仮売上	800,000

　上記の試用品のうち、半分を買い取る旨の通知があった場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
売掛金試用仮売上	400,000 400,000	売上試用売掛金	400,000 400,000

　上記の残りの商品が返品されてきた場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
試用仮売上	400,000	試用売掛金	400,000

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　①得意先に、商品（売価600,000円、原価450,000円）を試用のために発送した。なお、発送費用5,000円は現金で支払った。対照勘定法によること。
　②上記のうち、半分について買取の意思表示があった。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
試用売掛金仕入	600,000 5,000	試用仮売上現金	600,000 5,000

　②

借方	金額	貸方	金額
売掛金試用仮売上	300,000 300,000	売上試用売掛金	300,000 300,000

　c.割賦販売
　割賦販売とは、商品を買手に引き渡し、その売却代金を一定の期間に分割して回収する販売形態をいいます。
　割賦販売は、原則として、商品を引き渡した時点で収益を認識します。しかし、割賦販売は、その性質上、代金の回収が長期にわたり、分割であること等から回収基準（割賦代金の回収日が到来した時点、または、割賦代金を回収した時点で収益を認識する基準）が認められています（「企業会計原則」注解6）。
　回収基準による方法には、対照勘定法と未実現利益控除法（未実現利益繰延法）があります。対照勘定法では、商品の販売時点では、割賦売掛金／割賦仮売上（金額は売価）で計上し、代金の回収時に、割賦仮売上／割賦売掛金（金額は回収額）と仕訳するとともに、売上を貸方に記入します。未実現利益控除法は、商品の販売時点で、売上を計上しますが、決算日に、割賦売上の代金未回収部分に係る利益（売価－原価）を繰延売上利益控除（売上総利益の控除項目→損益計算書に記載）／繰延売上利益（割賦売掛金の評価勘定→貸借対照表に記載）と仕訳します。以下、未実現利益控除法の会計処理を説明します。
　例えば、商品（原価1,200,000円、売価1,800,000円）を10ヶ月の月賦で販売した場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
割賦売掛金	1,800,000	（割賦）売上	1,800,000

　上記の割賦販売代金のうち4回分を回収して、決算を迎えた場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
繰延売上利益控除	360,000	繰延売上利益	360,000

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。なお、未実現利益控除法によること。
　①得意先に、商品（売価800,000円、原価600,000円）を割賦販売した。代金は毎月末に8回に分けて回収する。
　②上記割賦代金の1回分を現金で回収して決算を迎えた。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
割賦売掛金	800,000	売上	800,000

　②

借方	金額	貸方	金額
現金繰延売上利益控除	100,000 175,000	割賦売掛金繰延売上利益	100,000 175,000

　d.長期請負工事
　長期請負工事とは、建設業等で請け負った工事が長期間にわたるものをいいます。
　長期請負工事については、工事完成基準と工事進行基準のいずれかによって収益を認識します。工事完成基準は、工事が完成した時点で収益と費用を計上する方法で、工事が完成するまで、請負工事に要した工事原価は未成工事支出金（棚卸資産）として処理し、完成した時点で、請負代金を収益に計上するとともに、工事原価／未成工事支出金（半成工事）と仕訳します。工事進行基準は、工事の進行に応じて収益と費用（半成工事原価）を計上する方法で、請負金額×工事進行率（＝当期工事原価発生額÷見積総工事原価）によって収益を計上するとともに、工事未収入金（資産）を計上します。なお、工事進行基準は、実現ではなく発生主義による収益の認識方法であるといえます。
　例えば、請負金額10,000,000円（見積工事原価8,000,000円）の工事について、当期に6,400,000円の工事原価（未成工事支出金勘定で処理）が発生した場合、工事進行基準では、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
工事未収入金半成工事原価	8,000,000 6,400,000	工事収益未成工事支出金	8,000,000 6,400,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　工事進行基準を採用した場合、毎期の工事収益を、工事全体に係る材料費の総額に対する当期に発生した材料費の割合に応じて計上することが一般的に合理的である。（第93回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　誤り

　(3)実現可能性
　次に、収益を認識するためのもう1つの要件は、実現可能性基準というものです。実現可能性とは、容易に現金や現金請求権（受取手形や売掛金等）といった現金的資産に転換が可能な状態を意味します。実現は、商品等の非現金的資産が流出して、その対価として、現金的資産が流入した状態を指しますが、実現可能性においては、非現金的資産の流出という要件が除かれます。つまり、販売（引渡）という事象が、実現可能性においては不要となります。
　例えば、売買目的有価証券を時価評価した場合に簿価を時価が上回った場合の評価差額（有価証券／有価証券評価益　＊＊＊）は、実現可能性規準によって、収益として認識することができます。従来は、実現のみを適用していたので、これらは未実現収益となり、収益として計上されていませんでしたが、実現可能性の規準を適用することで、有価証券評価益を計上することができるようになったといえます。

　⑤会計上の測定
　(1)測定属性（測定方法）
　測定とは、財務諸表の構成要素に貨幣額を割り当てることをいいます。測定には、取得原価による測定と時価による測定に大きく区分できます。以下では、資産の測定を中心に説明します。
　a.取得原価（歴史的原価）
　取得原価とは、資産について、資産を取得するために支払った現金または現金同等物の金額によって、また、負債について、その義務が生じた際に受け取った現金または現金同等物の金額によって測定する方法です。即ち、資産の取得時点あるいは負債の義務の発生時点における公正価値に基づく測定方法といえます。なお、償却資産（減価償却を行う資産）については、取得原価から減価償却累計額を控除した額、即ち、未償却原価も取得原価の一部と捉えることができます。

図表　取得原価の意味[54]

国際会計基準委員会「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（1989年）

　資産は、その取得時に支払われた現金または現金同等物の金額、あるいは、それを取得するために供された対価の公正価値の金額で記録される。負債は、義務との交換によって受領した金額、あるいは、ある状況（例えば、所得税）において、通常の事業過程で負債を弁済するために支払われることが予想される現金または現金同等物の金額で記録される。

森田哲彌他編『会計学大辞典（第4版増補版）』

　取得原価とは、資産の取得または製造のために要した金額をいい、資産評価及び費用評価の基礎となる。

　b.時価
　時価とは、「企業が現に保有している資産を、その評価時点における市場価格または経済価値に基づいて評価した額をいう。」[55]といわれますが、これは、当初認識後の評価時点（通常、決算日）での再測定額といえます。時価には、更に、公正価値（市場を基礎とする測定属性）に属するものと公正価値に属さないものに区分することができます。
　「公正価値とは、自発的な当事者間で強制や清算による処分以外の現在の取引において、資産(または負債)が、購入(または負担)される、あるいは、売却(または弁済)される金額である。」[56]、あるいは、「公正価値とは、知識のある独立した自発的当事者間における現在の取引において、交換されうる資産または負債の価格をいう。」[57]と定義されています。この定義にあるように、公正価値は、市場に基づく概念であるといえます。
　公正価値に属するものには、現在原価（カレントコスト、取替原価、再調達原価）、売却時価（実現可能価額）、市場を基礎とする割引現在価値があり、現在原価と売却時価は、ともに市場価格といえます。
　そして、購入市場と販売市場が区分されない場合には、取替原価と売却時価は一致することになります[58]。反対に、購入市場と販売市場が区分される場合、購入市場における市場価格を現在原価といい、販売市場における市場価格を売却時価といいます。棚卸資産や固定資産、特に、固定資産においては、2つの市場が異なるのが一般的です。
　現在原価（入口価値）とは、評価時点において、同一または同等の資産を取得する場合に支払わなければならない現金または現金同等物の金額をいいます。保有している資産を、現在、購入した場合にいくらになるか、これが現在原価です。この概念は、原価という用語が付されているために、取得原価と同様に、支出額に重点があります。

図表　現在原価の意味[59]

国際会計基準委員会「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（1989年）	資産は、同一のあるいは同等の資産を現時点で取得した場合に支払われるであろう現金または現金同等物で記載される。負債は、義務を現時点で決済するために必要となるであろう現金または現金同等物の割り引かない金額で記載される。
森田哲彌他編『会計学大辞典（第4版増補版）』	〔カレント・コスト〕　資産の評価時点においてその資産を取替えた場合に要するであろう原価、すなわち、評価時点における現在取替原価を意味するのが一般的である。　〔再調達原価〕　現に保有している資産と同一の資産を再調達する場合に要する原価を意味する。

　売却時価（出口価値）とは、評価時点において、保有している資産を売却した場合に受け取ることができる現金または現金同等物の金額をいいます。一般的に、この資産を売ったらいくらになるかというのは、この売却時価のことを指しています。これは、保有している資産を流出することによって獲得される入金額を基礎としています。なお、売却時価から売却に要する費用を引いたものを正味実現可能価額（正味売却価額）といい、本来、概念上明確に区分される必要があります[60]。

図表　売却時価の意味[61]

国際会計基準委員会「財務諸表の作成と表示に関する枠組み」（1989年）	資産は、通常の処分において、現在、資産を売却することによって得られるであろう現金または現金同等物の金額で記載される。負債は、その決済価値で記載される。つまり、通常の事業過程で負債を弁済するために支払うと予想される現金または現金同等物の割り引かない金額である。
森田哲彌他編『会計学大辞典（第4版増補版）』	資産を通常の営業過程において売却した場合に実現が予想される見積売価をいう。

　一方、公正価値以外に属するものとしては、使用価値（実体に固有の前提を基礎とする割引現在価値）があります。
　以上のことから、会計上の測定属性は、次のように分類することができます[62]。

図表　会計上の測定属性の分類

市場価格	取得原価（歴史的原価）		公正価値に属するもの
	時価	現在原価（入口価値）
		売却時価（出口価値）
割引現在価値		割引現在価値に基づく公正価値
		割引現在価値に基づく使用価値	公正価値に属さないもの

　《補足説明》
　・低価法（低価基準）
　低価法とは、原価（帳簿価額）と時価を比べていずれか低い方の金額で期末の貸借対照表価額を計上することをいいます。例えば、原価500,000円で時価が400,000円であれば、100,000円の評価損を計上して、時価400,000円を貸借対照表価額とします。反対に、原価400,000円で時価が500,000円であれば、原価の方が低いので、評価益は計上されません。

　・割引現在価値
　割引現在価値とは、将来のキャッシュフローを一定の利子率を用いて現在の価値を算出した測定額をいい、時価の1つですが、取替原価や売却時価が現時点での市場における価格であるのに対して、将来を基礎としている点に特徴があります。そして、現在価値は公正価値を求めるために用いる場合と実体固有の価値を求めるために用いる場合があります。
　例えば、1年後の1,050,000円は無リスクの利子率が5％である場合には、現在の価値は1,050,000円÷（1＋5％）で1,000,000円となります。反対に、現在の1,000,000円は、このような利子率を前提とすれば、1年後の1,050,000円と同じであるということができます。
　なお、この考え方の基礎には、貨幣の時間価値というものがあります。現在の1,000,000円と1年後の1,000,000円では、現在の1,000,000円の方が、より価値が高いからです。

　・償却原価法
　償却原価法とは、債権金額等の契約上の額面金額と取得原価に差額がある場合に、その差額を取得原価に対して、規則的に加算あるいは減算をして貸借対照表価額とする、即ち、取得原価±調整額＝期末貸借対照表価額とすることをいいます。調整後の金額は取得原価の1つと考えられます。償却原価法には、利息法（実効利子率法）と定額法があります。
　利息法は、契約上の額面金額を、受け取るあるいは支払う期日を基にして、取得原価となる実効利子率を求めて、その実効利子率に期首簿価を乗じて調整額を算出する方法です。定額法は、取得原価と額面金額との差額を、契約期間で除して、毎期一定額を調整する方法です。
　例えば、平成X1年4月1日に、債権金額1,000,000円、契約利子率3％、弁済期日平成X3年3月31日（弁済期日に元利合計を弁済する）の貸付金を現金990,000円で取得した場合、取得時点では、貸付金／現金　990,000と仕訳します。そして、決算日（3月31日）に、債権金額と取得原価の差額10,000円を調整します。
　利息法によれば、平成X3年3月31日に、元金1,000,000円と利息60,000円（＝1,000,000円×3％×2年）の合計を受け取るので、1,060,000円を割り引いて取得原価990,000円に一致する実効利子率を求めます。1,060,000円÷（1＋実効利子率r）^2＝990,000円として求めます。この結果、実行利子率は3.475%となります。そこで、平成X2年3月31日では、受取利息は、990,000円×3.475%=34,403円となり、貸付金／受取利息　34,402と仕訳します。同様に、平成X3年3月31日では、期首簿価1,024,402円（＝990,000円＋34,402円）×実効利子率3.475%で受取利息35,598円を計上します。
　定額法によれば、2年間で10,000円ということになるので、平成X2年3月31日に5,000円、平成X3年3月31日に5,000円の受取利息を貸付金に加算します。

　(2)当初認識時の測定
　当初認識時の測定（第一次測定＝ある項目が生じた時点での測定）は、取得原価（当初認識時点における公正価値）によって行われます[63]。
　取得原価を用いる理由は、資産に関していえば、「資産の取引価格で表現された取得原価は、取得時における期待将来用役の数字的表現として満足しうるものと考えられている。」[64]からといえます。
　例えば、1,000,000円の機械装置という資産を購入した場合には、仕訳上、借方に機械装置1,000,000が計上されます。この場合に、機械装置そのものの値段（購入対価）の他に付随費用（取付費等）を支払った（支払う）とすると、取得原価は付随費用を含めた金額となります。

　(3)資産及び負債の分類と当初認識後の測定
　資産は、いくつかの観点から分類することができます。資産測定の観点からは、貨幣性資産と費用性資産に分類することができます。この考え方によれば、「貨幣性資産とは、企業資本の循環過程において、すでに回収されたか、あるいは、現在回収過程または投下待機過程にある資産のことで、具体的には、現金、預金、受取手形、売掛金、有価証券等から構成される。〔省略〕貨幣性資産は、原則として、収入額ないし回収可能額にもとづいて評価される。費用性資産とは、企業本来の経営過程に投下された状態にある資産のことで、具体的には、商品・製品・原材料などの棚卸資産、機械装置・備品・建物などの有形固定資産、暖簾や法律上の諸権利からなる無形固定資産、さらに各種の繰延資産などから構成される。〔省略〕費用性資産は、一般に、投下資本額つまり支出額たる取得原価にもとづいて評価される。」[65]といえます。

図表　資産の分類[66]

	分類	項目	形態	内容	測定基礎
資産＝企業に現在支配されている将来の経済的便益	貨幣性資産	貨幣項目	貨幣形態	現金預金	収入額
		収益・未収入項目（既に収益となったが、未だ収入がいない項目）	回収形態	売掛金未収入金
		支出・未収入項目（既に支出したが、未だ収入がない項目）	待機形態	短期貸付金売買目的有価証券
		支出・未収入項目（既に支出したが、未だ収入がない項目）	外部投資形態	長期貸付金満期保有目的の債券子会社株式関連会社株式
	費用性資産	支出・未費用項目（既に支出したが、未だ費用となっていない項目）	内部投資形態	棚卸資産有形固定資産無形固定資産繰延資産	支出額

　支出額に基づく測定は取得原価と結び付きますが、収入額に基づく測定がどのような測定属性と結び付くかということがこの場合に問題となります。
　収入額に基づく測定には、公正価値（時価）と取得原価（償却原価法による額を含む。）から一定の回収不能見込額を控除した金額（狭義の回収可能額）に基づく金額が考えられます。ある程度活発な市場が存在していて、長期的に保有する明確な意図がない場合には、公正価値を用い、反対に、そのような市場が存在しない、または、長期的に保有する明確な意図がある場合には、取得原価から回収不能見込額を控除した金額を用いることになります。例えば、売買目的有価証券等には前者が、売掛金や貸付金等の債権や満期保有目的の債券には後者が用いられています。
　そして、棚卸資産（商品や製品等）や有形固定資産（建物や機械装置等）といった費用性資産（支出・未費用項目）については、支出額である取得原価によって貸借対照表に計上されますが、取得原価のうち収益に結び付いた部分を費用化することになります。言い換えれば、費消原価と未費消原価[67]を区分して、前者の部分を資産から費用にします。
　このように、「複数の期間にわたる原価を認識し、区分する過程を原価配分」[68]といい、これを要求する原則を費用配分の原則あるいは原価配分の原則といいます。「企業会計原則」では、「資産の取得原価は、資産の種類に応じた費用配分の原則によって、各事業年度に配分しなければならない。」（第三－五）と示し、費用性資産の（取得）原価を各期間に配分することを要求しています。

図表　費用配分の原則

　一方、負債についても、いくつかの観点から分類することができます。
　負債は、将来の経済的便益に対する犠牲を意味し、同じ貸借対照表の貸方項目であっても資本と異なり、直接的にあるいは間接的に収益または費用に影響を与えるものです。
　負債は、既に収入しているが未だ支出していない項目、即ち、収入・未支出項目（借入金、社債等）、費用として発生しているが未だ支出していない項目、即ち、費用・未支出項目（買掛金、未払金、未払費用、引当金等）、既に収入しているが未だ収益として発生していない項目、即ち、収入・未収益項目（前受金、前受収益等）に分類することができます。また、負債は、債務であるかによって、債務性負債（確定債務性負債と条件付債務性負債）と非債務性負債（会計上の債務）に分類できるとともに、将来に貨幣支出を伴うかによって、貨幣性負債（金銭債務、引当金）と収益性負債（非貨幣性負債）に分類できます。

図表　負債の分類

内容	項目	債務性		貨幣性
前受金前受収益	収入・未収益項目	債務性負債	確定債務性負債	収益性負債
借入金社債	収入・未支出項目			貨幣性負債	貨幣性負債
買掛金未払金未払費用	費用・未支出項目
製品保証引当金退職給付引当金			条件付債務性負債		（負債性）引当金
修繕引当金特別修繕引当金		非債務性負債

　このうち、貨幣性負債と収益性負債による分類が、負債の測定に関連します。貨幣性負債は、将来の貨幣の支出額に基づいて、収益性負債は、将来の財貨や用役の提供に対する過去の収入額に基づいて、貸借対照表価額を決定することになります[69]。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①負債は、法律上の債務と会計的債務に分けられる。確定債務と条件付債務は前者に含まれ、条件付債務以外の負債性引当金は後者に含まれる。（1998年公認会計士2次試験短答式問題　第16問）
　②通常の営業取引過程で、将来提供すべき財貨又はサービスの対価を前もって受け取った場合に発生する前受金は、非貨幣性負債である。（2003年公認会計士2次試験短答式問題　第13問）

解答
　①正しい　②正しい

　《補足説明》
　・財務流動性に基づく資産の分類
　資産の分類は、財務流動性の観点から流動資産と固定資産に分類する方法があり、現在の貸借対照表は、この分類によって区分表示されています。
　流動資産は現金と短期的に現金の流入をもたらす資産をいい、現金、預金（当座預金や普通預金等）、受取手形、売掛金、（売買目的）有価証券、短期貸付金、未収入金等の当座資産と商品、製品、仕掛品等の棚卸資産が含まれます。
　一方、固定資産は長期的に利用または保有する資産をいい、建物、機械装置、車両運搬具、工具器具備品、土地等の有形固定資産と特許権、借地権、ソフトウェア等の無形固定資産、投資有価証券、長期貸付金等の投資その他の資産が含まれます。
　流動資産と固定資産を区分する方法（同様に、流動負債と固定負債を区分する方法）には、営業循環基準と一年基準（ワンイヤールール）があります。
　営業循環基準とは主たる営業取引によって発生した資産（及び負債）を流動項目とする基準で、一年基準とは決算日の翌日から一年以内にその全額を回収することが予定されているものを流動項目とし、それ以外を固定項目とする方法をいいます。2つの基準のうち、まずは、営業循環基準が適用され、その上で、一年基準が適用されることになります。

図表　営業循環基準と1年基準に基づく資産の分類

　このような財務流動性に基づいて貸借対照表の表示を行う理由は、資産に対する債務弁済能力（支払能力）を要求するためといえます。短期的に支払うことになる流動負債に対して、短期的な支払に充当することができる流動資産が十分に存在しているかどうかは、企業の支払能力を判断する上で重要となるからです。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　通常の営業取引によって生じた支払手形および買掛金は、その支払期限が1年を超えるものであっても、流動負債に表示され、固定負債には表示されない。（2000年公認会計士2次試験短答式問題　第15問）

解答
　正しい

【例題】
　次の文章の空欄に適切な用語を記入しなさい。
　資産および負債について、流動項目であるか、固定項目であるかを分類する基準には、原則として（　）と1年基準とがあり、売掛金や買掛金には前者の基準が適用され、貸借対照表日の翌日から起算して1年を超えて決済されるものでも流動項目として貸借対照表に記載する。（第107回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　営業循環基準

[25] FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.6., par.25.（平松、広瀬『前掲訳書』、297頁。）　IASC, Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, 1989, par.49.（日本公認会計士協会訳『国際会計基準書2001』同文舘、2001年、32頁。）
[26] FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.6., par.35.（平松、広瀬『前掲訳書』、301頁。）　IASC, Framework, par.49.（日本公認会計士協会『前掲訳書』、32頁。）
[27] FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.6., par.48.（平松、広瀬『前掲訳書』、308頁。）　IASC, Framework, par.49.（日本公認会計士協会『前掲訳書』、32頁。）
[28] FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.6. par.78 & 82.（平松、広瀬『前掲訳書』、324、327頁。）　IASC, Framework, par.70.（日本公認会計士協会『前掲訳書』、35頁。）
[29] FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.6., par.80 & 83.（平松、広瀬『前掲訳書』、326～327頁。）　IASC, Framework, par.70.（日本公認会計士協会『前掲訳書』、35頁。）
[30] R.N.Anthony, et al., op.cit, p.53.
[31] H.I.Wolk, et al., Accounting Theory, 5th ed., South-Western College, 2001, p.331.
[32] AICPA, Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business enterprises, 1970, par.147.（川口順一訳『企業会計原則』同文舘、1973年、67頁。）
[33] 太田、新井『前掲書』、26頁。
[34] 森川『財務会計』、90頁。　中村忠『前掲書』、8頁。
[35] H.A.Simon, Administrative, p.277.
[36] A Study Group at the University of Illinois, A Statement of Basic Accounting Postulates and Principles, Center for International Education and Research in Accounting, 1964, p.3.
[37] W.A.Patan & A.C.Littleton, op.cit., p.16.（中島『前掲訳書』、25頁。）　N.M.Bedford, Income Determination Theory, Addison-Wesley, 1965, pp.16-17.（大薮俊哉他訳『利益決定論』中央経済社、1984年、22頁。）
[38] T.A.Lee, Income and Value Measurement, 3rd ed., Thomson, 1996, p.6.（三木正幸訳『利潤と価値の測定』白桃書房、1979年、7頁。）
[39] R.G.Schroeder & M.W.Clark, Accounting Theory, 6th ed., John Wiley & Sons, 1998, p.101.
[40] 「一会計期間における企業の努力と成果を反映した費用と収益との合理的な期間対応による損益計算は、文化や風土と無縁の企業会計の核心でなければならない。」（小林秀行著『要説財務会計論（第2版）』中央経済社、2001年、34頁。）。
[41] 加古宜士著『財務会計概論（第4版）』中央経済社、2003年、123頁。
[42] 番場嘉一郎著『詳説企業会計原則（全訂版）』森山書店、1990年、145頁。
[43] 森川『財務会計』、87頁。
[44] N.M.Bedford, op.cit., pp.11－15.（大薮他『前掲訳書』、14～19頁。）
[45] P.F.Drucker, Management, Harper Business, 1973, p.71.（野田一夫他監訳『マネジメント（上）』ダイヤモンド社、1974年、112頁。）
[46] Ibid., pp.71－72.（『同上訳書』、112～114頁。）
[47] R.B.White, The Last Word on Making Money, Carol Publishing Group.（金子一雄訳『生き方上手の知恵』講談社、1990年、94、96頁。）
[48] 森川『財務会計』、92頁。
[49] FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.1., par.44.（平松、広瀬『前掲訳書』、33頁。）　IASC, Framework, par.22.（日本公認会計士協会『前掲訳書』、27頁。）
[50] 発生主義によって、「費用収益の対応計算が可能になる」（會田『前掲書』、188頁）。
[51] 「実現主義とは、一般的には、企業の収益獲得活動のプロセスの特定点、通常は、資産が販売され又はサービスが提供されたとき（収益獲得プロセスが完了し、又は実質的に終了し、物財と債権、サービスと債権というような交換がなされたときに）、あるいは企業のリソースを他人に利用させる場合にはそれが実行されたとき（資金の貸与、動産・不動産の貸与、特許権・ノーハウ等の利用権の付与に関してかかるリソースが使用された事実又は使用時間の経過に基づいて）収益を認識するという考え方を指す。」（番場『詳説企業会計原則』、136頁。）。
[52] 会計処理については、都度法で説明しています。
[53] 会計処理については対照勘定法で説明します。
[54] IASC, Framework, par.100.（日本公認会計士協会『前掲訳書』、39頁。）　森田哲彌他編『会計学大辞典（第4版増補版）』中央経済社、2001年、560頁。
[55] 森田他『前掲書』、449頁。
[56] FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.7., “Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements,” 2000, glossary of terms.（平松、広瀬『前掲訳書』、420頁。）
[57] FASB, Exposure Draft, Proposed Statement of Financial Accounting Standards, “Fair Value Measurements,” 2004, par.4.
[58] 購入市場と販売市場が区分されない市場としては、株式等の有価証券に関する市場があり、そこでの市場価格は、取替原価と売却時価とは区分されないことになります。
[59] IASC, Framework, par.100.（日本公認会計士協会『前掲訳書』、40頁。）　森田他『前掲書』、156頁、417頁。
[60] 正味実現可能価額は、公正価値とならないといわれています。
[61] IASC, Framework, par.100.（日本公認会計士協会『前掲訳書』、40頁。）　森田他『前掲書』、491頁。
[62] なお、測定属性の分類としては、取得原価、現在原価、売却時価、（割引）現在価値と区分されています。
[63] AICPA, Basic Concepts and Accounting Principles, par.145.（川口『前掲訳書』、66～67頁。）　R.N.Anthony, et.al., op.cit., p.29.　FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.7., par.7.（平松、広瀬『前掲訳書』、424頁。）　基礎概念ワーキンググループ『（討議資料）財務会計の概念フレームワーク』、27頁。
[64] AAA, Accounting and Reporting Standards for Corporate Financial Statemetns(1957 Revision）.（中島省吾訳編「増訂AAA会計原則」中央経済社、1971年、134頁。）
[65] 森川『財務会計』、252頁。
[66] 武田隆二著『最新財務諸表論（第8版）』中央経済社、2002年、244～248頁。
[67] 「費消済原価とは、原価のうち次期以降の業務活動に対して明確に識別できるような便益を有していない部分」（AAA, Accounting and Reporting Standards for Corporate Financial Statemetns.　中島訳『前掲訳書』、137頁。）のことをいいます。
[68] R.G.Schroeder & M.W.Clark, op.cit., p.369.
[69] 小林『前掲書』、31頁。