会計制度

　Ⅳ．会計制度
　１　財務会計と企業会計法
　①企業会計法の種類
　日本の財務会計制度の特徴として、財務会計が法によって規制されているところにあるといえます。財務会計を規制する法を企業会計法といい、これには、商法、証券取引法、租税法（特に、法人税法）があります。それぞれの企業会計法は、独自の目的から財務会計を規制しています。
　いずれの法も、公正な利害調整を目的としています。商法は商法独自の視点からの公正な利害調整を、証券取引法は証券取引法独自の視点からの利害調整を、租税法は租税法独自の視点からの利害調整をもっており、その立場から、財務会計に影響を及ぼしています。

　②商法の会計規定
　商法における会計規定は、商法とその省令である商法施行規則を中心としています。これら商法の規定に基づく会計を、一般に、商法会計といいます。商法における財務会計を規制する目的は、2つに区分することができます。1つは、利害関係者（特に、株主と債権者）に対して企業の経済状況を明らかにするという情報提供目的といわれるもの、もう1つは、株式会社における分配可能利益を計算するという分配可能利益計算目的といわれるものです。
　商法における情報提供目的を明らかにした条文として、商法第32条第1項において、「商人ハ営業上ノ財産及損益ノ状況ヲ明カニスル為会計帳簿及貸借対照表ヲ作ルコトヲ要ス」と定め、また、商法施行規則第44条において、「貸借対照表及び損益計算書への記載は、計算書類作成会社の財産及び損益の状態を正確に判断することができるよう明瞭にしなければならない。」と定めています。
　分配可能利益の計算を要求する規定としては、商法第290条があります。そこでは、利益の配当は、貸借対照表の純資産から資本金、法定準備金等を控除した額を限度とすると定められています。そして、この純資産を計算するために、財務会計に対して規制を行っています。
　商法会計の影響を受けるのは、情報提供目的（商法第32条）については、小商人（商法中改正法律施行法第3条にある資本金50万円未満で会社でない商人）以外のすべての商人に対して適用されますが、分配可能利益計算目的は、とりわけ、株式会社に対する規制といえます。

　③証券取引法の会計規定
　証券取引法、同法施行令、同法施行規則（財務諸表等規則、中間財務諸表等規則、連結財務諸表等規則）の会計規定に基づく会計を、一般に、証券取引法会計（証取法会計）といいます。証券取引法会計の目的は、投資家間（現在の株主と将来の株主）の公正な利害調整を達成するために、財務諸表の作成に関して規制するものです。これは、証券取引法が、「国民経済の適切な運営及び投資者の保護に資するため、有価証券の発行及び売買その他の取引を公正ならしめ、且つ、有価証券の流通を円滑ならしめることを目的とする。」（証券取引法第1条）からです。
　証券取引法第24条において、有価証券報告書（報告書提出会社の商号や経理の状況等の事業についての内容に関する重要な事項等を記載した書類）を提出する会社は、証券取引所に上場されている有価証券や流通状況が証券取引所に上場されている有価証券に準ずる有価証券を発行している会社となっています。つまり、証券取引法会計の適用を受けるのは、上場企業等です。
　証券取引法会計は、財務諸表等規則（財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則）が、特に、中心となりますが、証券取引法における会計規定は、基本的に商法の会計規定を基礎としています。従って、商法の会計規定に基づく会計処理を前提として、その上で、証券取引法第1条の目的にあるように、投資家を保護するために、企業の状況についての情報を提供するよう求めるものということができます。

　④法人税法の会計規定
　法人税法、同法施行令、同法施行規則、並び租税特別措置法の規定に基づく会計を、一般に、税務会計（税法会計、租税会計）といいます。
　租税法の目的は、課税の公平性（納税者間の公正な利害調整）を達成するために、会計処理に係る規定をおいています。言い換えれば、租税法上の会計規定は、財務会計における目的（情報利用者の意思決定に役立つ情報の提供や分配可能利益の計算）という視点はありません。従って、租税法は、財務会計そのものを規制しているのではなく、あくまで、課税所得を計算するための規定をおいているということです。
　法人税法上、確定決算主義（商法依存主義）を採用して、商法の計算書類を基礎としていますので、課税所得計算において、法人税法に規定がないものは、商法上の企業利益によって処理することになります。

　⑤企業会計法の関係と会計基準の法的位置づけ
　財務会計を規制する法律は、商法、証券取引法、租税法ですが、法律ではないものの財務会計を規制するものがあります。所謂、会計基準といわれるもので、これには企業会計審議会が公表している「企業会計原則」をはじめとする会計基準の他に、企業会計基準委員会が公表している会計基準があります。
　実際には、これらの企業会計法及び会計基準に従って会計処理を行っていくことになりますが、その基本となるのは商法です。例えば、法人税法の規定であったとしても、商法上認められない処理は、財務会計において行うことはできないことになります。商法と法人税法等の規定が異なる場合には、商法に従って財務会計は行われることになるわけです。反面、商法は、詳細な会計規定をしていないので、会計基準等によって処理を行うことになるわけです。その場合に、法律でない会計基準が企業の会計処理に影響を及ぼす理由は、商法第32条第2項の「商業帳簿ノ作成ニ関スル規定ノ解釈ニ付テハ公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」という包括規定によるものです。これは、商法第32条第1項の「商人ハ営業上ノ財産及損益ノ状況ヲ明カニスル為会計帳簿及貸借対照表ヲ作ルコトヲ要ス」とともに、商法の会計規定の重要な規定です。
　そこで、商法第32条第2項について説明します。
　商法第32条第2項では、「商業帳簿ノ作成ニ関スル規定ノ解釈ニ付テハ」と規定しています。この規定から、「公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」の適用範囲は、商法上の商業帳簿の作成に関する規定の解釈及び商法上規定のない領域への適用が含まれます。商業帳簿（仕訳帳や総勘定元帳、貸借対照表、損益計算書等）の作成にあたって、商法に規定があるものは、それを優先適用した上で、その解釈は「公正ナル会計慣行」を斟酌し、また、規定のないものは、「公正ナル会計慣行」を斟酌することになります。
　商法第32条第2項における「斟酌スベシ」とは、諸種の事情を考慮に入れて考えるということで、特別の事情がない限り、それに従わなければならないことを意味しています[70]。「公正ナル会計慣行」があるならば、特別の事情がない限りは従わなければならず、特別の事情がある場合（「公正ナル会計慣行」に従うことが妥当でない場合）には、それ以外のもの（「会計慣行」となっていないが「公正ナル」会計処理についての学説等）を用いなければなりません。また、「公正ナル会計慣行」が存在しない場合にも同様に「公正ナル」会計処理をしなければならない。
　商法第32条第2項における「会計慣行」は、会計上ならわしとして行われているもの、つまり、実際に行われている慣習[71]であるといわれています[72]。これに対して、慣習と慣行とを区分するという見解もあります[73]。確かに、慣習と慣行が一致した概念であれば、慣行ではなく、法律上の概念として用いられてきた慣習となるはずです。新しい会計基準（これから行われようとしている会計基準）による会計処理は、慣習とはいえませんが、会計慣行を構成すると考えられます。
　商法第32条第2項における「公正ナル」とは、商法の会計目的（商業帳簿作成の目的）である商法第32条第1項の「営業上ノ財産及損益ノ状況ヲ明ラカニスル」という観点から公正であるということです[74]。
　要するに、「公正ナル会計慣行」とは、「営業上ノ財産及損益ノ状況ヲ明ラカニスル」という商法の会計目的に適合する会計処理のうち、実際に行われている、あるいは、行われようとしている会計処理のことで、「公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」という包括規定は、ある会計処理にあたって、商法の会計目的から妥当でないという特別な事情がない限り、「公正ナル会計慣行」に従わなければならず、「公正ナル会計慣行」が商法の会計目的から妥当でない、または、存在しない場合には、商法の会計目的に適合する会計処理をしなければならないことを要求するものであるといえます。
　この包括規定を通じて、法律でない会計基準が多くの企業の会計処理に影響することになり、また、証券取引法や法人税法等の規定が、会計処理に影響を与えることになります。商法第32条の規定から判断して、適切なものは、それが、会計基準であろうと、他の法規定であろうと従う必要があり、反対に、不適切なものは、それが会計基準であろうと、他の法規定であろうと採用することはできないことになります。

図表　会計実務における会計規定の効果の関係

　企業会計審議会は、商法第32条が1974年に制定されたことを受けて、「企業会計原則の一部修正について」（1974年）において、「公正なる会計慣行を要約したものとしての『企業会計原則』は、商法の計算規定の解釈指針として、〔省略〕重要な役割を果たすこととなったのである。」と示しました。
　そして、「公正ナル会計慣行」は、「企業会計原則」に限ったものでないけれども、主として、「企業会計原則」を意味している[75]ので、「企業会計原則」に従っていれば「公正ナル会計慣行」に従っていると推定される[76]というのが、商法学者及び会計学者の通説的な理解であり、また、会計実務界においても、例えば、「公正なる会計慣行とは、一般に企業会計原則に基づく会計処理の原則の適用（その敷衍化である法令・規則、企業会計審議会および企業会計基準委員会の諸原則・意見書、公認会計士協会の諸報告書等を含む）と解されている。」[77]というような理解があります。
　「公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」という規定を遵守するために、「企業会計原則」をはじめとする会計基準によって会計処理を行うことが商法上要求されていると考えられます。

　《補足説明》
　・包括規定の関係
　商法第32条第2項において、「公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」という包括規定があり、また、法人税法第22条第4項においても、「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとする。」という包括規定があります。
　この2つの包括規定の関係については、いろいろな見解がありますが、会計学者、商法学者、税法学者のそれぞれの代表的な見解として、次のような見解を挙げることができます[78]。

商法と法人税法における包括規定の関係に関する見解

会計学者の見解	黒澤清著『解説企業会計原則』	「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」は、商法第三十二条第二項に規定する「公正なる会計慣行」と意味を同じくすること。
税務会計学者の見解	武田昌輔稿「税務会計と企業会計」	税法において特別に定める項目は別として、それ以外の所得計算上のよりどころとしては、公正妥当なる会計処理の基準に従って計算すべきことを明らかにしている。このことは商法第三十二条第二項における「公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」と定めることと軌を一にするものといえよう。
商法学者の見解	岸田雅雄著『企業会計法』	企業会計法に関する包括規定については、一般には、商法上の公正会計慣行と税法上の公正会計処理基準とはまったく同じものと考えられている。
税法学者の見解	北野弘久著『現代企業税法論』	法人税法二二条四項にいう「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」はまさに商法上の法的概念としての公正な会計慣行を指称するのである。

　このように、一般的には、両者は同一のものということができます[79]。

　２　企業会計原則
　①「企業会計原則」の役割と体系
　「企業会計原則」は、企業会計審議会の前身である経済安定本部企業会計制度対策調査会より1949年に最初に公表されました。企業会計制度対策調査会は、1948年6月29日の閣議決定「企業会計制度対策調査会設置に関する件」で、「我が国の企業会計制度は欧米のそれに比して著しく立ちおくれているため企業の経理状態及び経営成績を正確に把握することが困難であり、企業の経営統計を作ることも妨げられている実情である。外資導入の前提となる経済健全化のための科学的基礎を確立するためには勿諭、企業金融の合理化、投資者の保護、企業課税の適正化等のためにも我が国の企業会計制度は早急に改善されねばならない。よつて速かに企業会計改善のため必要な組織を設立し、各方面の知能、経験を総合結集し企業会計の近代化を図ると共にその前提となる会計教育の根本的刷新を行い、日本経済の健全化のための科学的基礎を確立することが必要である。」ということから設置されました。
　企業会計制度対策調査会「企業会計原則の設定について」（1949年）に示されているように、「企業会計原則」は、特に、「企業会計の実務の中に慣習として発達したもののなかから、一般に公正妥当と認められたところを要約したものであって、必ずしも法令によって強制されないでも、すべての企業がその会計を処理するに当って従わなければならない基準である。」（二－1）とともに、「将来において、商法、税法、物価統制令等の企業会計に関係する諸法令が制定改廃される場合において尊重されなければならないものである。」という性格を有しています。
　「企業会計原則｣自体は、法律ではないので、「企業会計原則」に違反したということが、直ちに、法的な罰則の適用があるということにはなりません。しかしながら、上記のとおり、「企業会計原則」に従って処理することが、基本的に、商法第32条の「公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」という規定に適合するといえるので、｢企業会計原則｣に準拠することが商法第32条第1項の「営業上ノ財産及損益ノ状況ヲ明ラカニスル」ということに支障をきたすような場合、別言すれば、「企業会計原則」よりも合理的であることが明らかな場合を除いて、「企業会計原則」に準拠しないことは、商法上の問題となる可能性があります。
　このことは、中小企業についても基本的にあてはまります。「企業会計原則」は、中小企業には関係ないというものではないということです。「企業会計原則」が上場企業向けに作成されているとしても、中小企業は、商法に基づく会計処理をしなければなりませんから、当然、商法第32条第1項の規定の適用があり、そのために、「企業会計原則」をはじめとする会計基準を参考にする必要があるわけです。つまり、「企業会計原則」は、中小企業であるということだけで、無視してもよいということにはならないわけです。
　さて、「企業会計原則」は、一般原則、損益計算書原則、貸借対照表原則及び注解から構成されています。そして、新しい会計基準（「金融商品に係る会計基準」等）は、「企業会計原則｣の一部を修正するための、あるいは、「企業会計原則」で不明確であった問題を解消するための基準であるといえます。
　会計原則は、計算原則と報告原則に分けることができます。計算原則とは、「会計報告の基礎となる計算プロセス、つまり会計処理および計算手続を規制する原則」[80]を意味し、報告原則は、「利害関係者に対する会計報告の手続きや様式を直接的に規制する原則」[81]を意味しています。

図表　「企業会計原則」の体系

　②一般原則の内容
　一般原則には、真実性の原則、正規の簿記の原則、資本取引・損益取引区分の原則、明瞭性の原則、継続性の原則、保守主義(安全性)の原則、単一性の原則があります。そして、「一般原則をただ単に損益計算諸原則と貸借対照表原則の双方に共通する原則として説明したり、会計処理の原則と会計報告の原則と会計記録の原則とにまたがる共通の原則として説明することは妥当ではない。一般原則はこれらの会計原則の上位におかれる原則」[82]であるいえます。
　(1)真実性の原則
　「企業会計原則」の最初、つまり、第一原則として、「企業会計は、企業の財政状態及び経営成績に関して、真実な報告を提供するものでなければならない。」と定められています。これを真実性の原則といいます。真実性の原則は「すべての会計諸基準を総括する最高規範」[83]であり、「企業会計原則」の最上位に位置する原則です。
　「真実な報告（真実公正な会計報告）とは何かといえば、会計処理が他の一般原則、損益計算書原則ならびに貸借対照表原則に準拠して行われており、その会計処理に基づいて会計報告が報告原則に準拠して行われていることを指すと一般に解されている。したがって企業会計は会計原則に従ってデータを収集し、加工・処理し、アウトプットした会計情報を提供するものでなければならないというのが真実性の内容だということになる。」[84]といわれるように、真実性の原則は、他の原則や基準を準拠することを要求する原則であるといえます。
　従って、他の一般原則をはじめとする会計原則（会計基準）に違反していれば、真実性の原則も満たされないことを意味しています。

　(2)正規の簿記の原則
　「企業会計原則｣では、第二原則として、「企業会計は、すべての取引につき、正規の簿記の原則に従って、正確な会計帳簿を作成しなければならない。」と規定しており、これを、正規の簿記の原則といいます。
　「正規の簿記の原則は、正確な会計帳簿の作成に関する原則であると同時に、この正確な会計帳簿に基づく貸借対照表および損益計算書の作成に関する原則である。」[85]、あるいは、「すべての取引および取引と同等の事象（取引同様に資産・負債に増減変化を及ぼす事象）について、証憑にもとづき、整然かつ正確・明瞭な会計記録を行うことを要求するとともに、この記録にもとづいて財務諸表を作成することを要求する原則であると解されている。」[86]といわれるように、（第二原則全体としての）正規の簿記の原則は、正規の帳簿記録の原則（第二原則の中で示されているところの正規の簿記の原則）と正規の財務諸表作成の原則を含む原則であるといえます[87]。
　正規の財務諸表作成の原則は明示されていませんが、第二原則が、他の原則と同様に真実性の原則を支える1つの原則とすれば、財務諸表の作成が前提になっているので、正規の帳簿記録の原則に基づく会計帳簿から財務諸表が作成されなければならないこと、つまり、誘導法によって財務諸表を作成することを要求していると考えられます。
　ここで、正規の帳簿記録の原則は、記録の検証性（立証性）、記録の網羅性、記録の秩序性という要件から構成されているといえます。
　記録の検証性とは、証拠準拠性ともいわれるように、検証可能な客観的証拠資料（納品書や請求書等の外部資料と出荷伝票や製造指示書等の内部資料）に基づいて会計帳簿に記録するという要件です。記録の網羅性（完全性）は、すべての取引事実について、洩らさずに会計帳簿に記録するという要件です。記録の秩序性は、すべての取引について秩序正しく組織的に、即ち、会計帳簿が相互に関連性を保つように、記録するという要件です。
　従って、正規の帳簿記録の原則は、検証可能な客観的証拠資料に基づいて、すべての取引事実を組織的な会計帳簿に記録することを要求する原則であるといえます。
　このことから、所謂、粉飾決算の多くが、客観的な証拠に基づいていない、または、取引事実を会計記録に反映させていないといえるので、正規の簿記の原則に反し、従って、真実性の原則に反するということになります[88]。
　なお、「正規の簿記の原則に従って処理された場合に生じた簿外資産及び簿外負債は貸借対照表の記載外におくことができる。」（「企業会計原則」第三－一）とされていますので、例えば、重要性の乏しい消耗品や前払費用等を資産として計上しない、または、重要性の乏しい未払費用や引当金は負債として計上しないことができます。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　「企業会計は、すべての取引につき、正規の簿記の原則に従って、正確な会計帳簿を作成しなければならない」という原則は会計の利害調整機能にとって不可欠のものであり、そのためには、公表財務諸表に見られるような千円未満の端数を切り捨てた金額で取引の記載を行うことは許されない。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第11問）

解答
　正しい

【例題】
　次の文章の空欄に適切な用語を記入しなさい。
　（　）に従って処理された場合に生じた簿外資産および簿外負債は、貸借対照表の記載外におくことができる。（第90回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　正規の簿記の原則

　(3)資本取引・損益取引区分の原則
　一般原則の第三原則として、「資本取引と損益取引とを明瞭に区分し、特に資本剰余金と利益剰余金とを混同してはならない。」と規定されています。これを資本取引・損益取引区分の原則、または、剰余金区分の原則といいます。この原則は、資本と利益を区分することを要求する企業会計固有の基本原則であり、適正な損益計算を保証するための実質的な原則であるといえます。
　資本取引とは、株主その他による資本の拠出、払戻及び資本修正取引、つまり、直接的に自己資本の変動をもたらす取引をいい、損益取引とは、資本の運用によって間接的に自己資本の変動をもたらす取引をいいます[89]。そして、「資本剰余金は、資本取引から生じた剰余金であり、利益剰余金は損益取引から生じた剰余金、すなわち利益の留保額である」（「企業会計原則」注解2）と示されているように、資本取引から生じた剰余金を資本剰余金といい、損益取引から生じた剰余金を利益剰余金といいます。
　資本取引から生じる自己資本と損益取引から生じる自己資本は次のとおりです。

図表　資本取引・損益取引と「資本の部｣の区分

資本取引	資本金	資本金
	資本剰余金	資本準備金
		その他資本剰余金
損益取引	利益剰余金	利益準備金
		任意積立金
		当期未処分利益

　このように、資本取引と損益取引を区分することによって、維持拘束しなければならない資本剰余金と処分可能な利益剰余金を明確に区分することができます。別言すれば、資本維持が確保されて、適切な分配可能利益を計算することが可能になります。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　「資本取引と損益取引とを明瞭に区分し、特に資本剰余金と利益剰余金とを混同してはならない」という原則は企業の資本維持のために不可欠のものであり、そのためには、とくに資本取引を損益取引として処理することは厳禁とされる。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第11問）

解答
　正しい

(4)明瞭性の原則
　第四原則は、「企業会計は、財務諸表によって利害関係者に対し必要な会計事実を明瞭に表示し、企業の状況に関する判断を誤らせないようにしなければならない」と規定しており、これを、明瞭性の原則あるいは公開性の原則といいます。明瞭性の原則は、「企業会計原則」の報告原則の中核となる原則です。会計処理が十分に妥当であったとしても、表示が明瞭でなければ、情報利用者の意思決定にとって役に立たないことになります。
　明瞭性の原則は、理解可能性、完全性、適時性、重要性、比較可能性を要求しています[90]。
　a.理解可能性
　会計情報は、適切な表示方法によって、情報利用者の理解を助け、誤解させないようにしなければなりません。また、情報利用者の理解を助けるためには、附属明細書その他の補助的データ（固定資産増減表、減価償却明細表、インフレ会計データ、予測情報等）を提供することが望ましいといえます。
　b.開示における完全性
　会計情報は、一会計期間におけるすべての取引の結果を含んだ完全なものでなければなりません。また、特定の取引や契約（退職給与制度の創設や大幅改正、長期的リース契約の成立、企業結合等）が重要である場合には、これに関する情報を開示し、また、後発事象（当決算日後に発生した事象で次期以降の財政状態や経営成績に著しい影響を及ぼすもの）及び偶発事象についての情報も開示する必要があるといえます。
　c.開示の適時性
　会計情報は、タイムリーに行われることが必要です。従って、決算日後できる限り速やかに財務諸表を作成し、開示することが必要になります。また、報告の頻度が高いことも必要であり、重要な財務情報は中間報告書その他の手段によって、速やかに開示する必要があります。
　d.開示の重要性
　財務諸表の作成にあたって、科目の分類、記載の明細度、情報の取捨等に関して、重要性の原則を考慮しなければなりません。財務諸表が、過度に精細であると、重要な事実や関係が不明確となってしまうからです。
　e.開示の比較可能性
　会計情報が有用であるためには、表示について比較可能性（期間比較可能性と企業間比較可能性）が保たれなければなりません。例えば、企業間比較可能性を保つために、その企業の属する業種で最も多く用いられている会計処理方法に基づく会計数値の近似値に修正を行うのに必要なデータも提供することが望ましいといえます。
　また、明瞭性の原則から導かれる具体的な要求としては、以下のものがあります。
　a.総額主義
　損益計算書及び貸借対照表において、借方及び貸方の勘定科目を控除せずに表示する必要があります。これを総額主義といい、「企業会計原則」では、「費用及び収益は、総額によって記載することを原則とし、費用の項目と収益の項目とを直接に相殺することによってその全部又は一部を損益計算書から除去してはならない。」（第二－一－Ｂ）、「資産、負債及び資本は、総額によって記載することを原則とし、資産の項目と負債又は資本の項目とを相殺することによって、その全部又は一部を貸借対照表から除去してはならない。」（第三－一－Ｂ）と規定しています。
　例えば、受取利息から支払利息を控除して、または、支払利息から受取利息を控除して、その純額を表示することは総額主義に反するといえます。
　b.区分表示
　損益計算書及び貸借対照表において、勘定科目を羅列するのではなく、一定の区分基準に基づいて、勘定科目を区分して表示することが、財務諸表の有用性を高めるといえます。これを区分表示といい、「企業会計原則」では、「損益計算書には、営業損益計算、経常損益計算及び淳損益計算の区分を設けなければならない。」（第二－二）、「貸借対照表は、資産の部、負債の部及び資本の部の三区分に分ち、さらに資産の部を流動資産、固定資産及び繰延資産に、負債の部を流動負債及び固定負債に区分しなければならない。」（第三－二）と規定しています。
　なお、商法上、区分表示に関して、次のように規定されています。

図表　区分表示に関する商法施行規則の規定

第50条	貸借対照表には、資産の部、負債の部及び資本の部を設け、各部にはその部の合計額を記載しなければならない。
第51条	資産の部は、流動資産、固定資産及び繰延資産の各部に区分し、固定資産の部は、更に有形固定資産、無形固定資産及び投資その他の資産の各部に区分しなければならない。
第76条	負債の部は、流動負債及び固定負債の各部に区分しなければならない。
第94条	損益計算書には、経常損益の部及び特別損益の部を設け、経常損益の部は、営業損益の部及び営業外損益の部に区分しなければならない。

　c.重要な会計方針の注記
　「企業会計原則」では、「財務諸表には、重要な会計方針を注記しなければならない。」（注解1－3）[91]と規定しています。なお、「会計方針とは、企業が損益計算書及び貸借対照表の作成に当たって、その財政状態及び経営成績を正しく示すために採用した会計処理の原則及び手続並びに表示の方法」（「企業会計原則」注解1－3）のことです。
　「会社は貸借対照表及び損益計算書を作成するに当たり、その財産及び損益の状態を正しく示すために最も適した会計方針を会社の判断により採用する。この会計方針は、会社が置かれた環境、会社が営む業種、業態等の相違、その他会社固有の事情に基づきそれぞれの会社について必ずしも同一ではない。このため、株主、債権者等の利害関係者は、貸借対照表及び損益計算書の作成に当たってどのような会計方針が採用されたかを知らなければ、会社の財産及び損益の状態を的確に判断することはできない。これが貸借対照表及び損益計算書の作成の基礎となっている会計方針のうち、重要なものの開示が必要となる理由である。」[92]と示されているように、どのような会計処理によって財務諸表を作成したかを開示することは、財務諸表の内容を理解する上で非常に有用です。
　そして、重要な会計方針として注記すべき事項には、有価証券や棚卸資産の評価基準及び評価方法、固定資産の減価償却方法、引当金の計上基準等があります（商法施行規則第45条第1項、「企業会計原則」注解1－3）。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　棚卸資産の評価基準及び評価方法、固定資産の減価償却方法などの重要な会計方針の注記が求められている。これは、会計測定の対象である経済事象や企業を取り巻く環境が多様であるために代替的な会計基準を認め、その選択を企業の自主的判断に委ねるためである。したがって、代替的な会計基準が認められていない場合には、会計方針の注記を省略することができる。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第11問）

解答
　正しい

　(5)継続性の原則
　第五原則は、「企業会計は、その処理の原則及び手続を毎期継続して適用し、みだりにこれを変更してはならない。」と規定されており、継続性の原則といわれています。
　一般的に、「継続性の原則における継続性とは、会計処理の原則および手続の年度間における継続的適用および会計報告（会計報告書作成）の原則および手続の年度間における継続的適用を意味する」[93]といわれています。
　「企業会計上継続性が問題とされるのは、一つの会計事実について二つ以上の会計処理の原則又は手続の選択適用が認められている場合である。」（「企業会計原則」注解3）といえます。適切な会計処理の原則や手続きが1つしかない場合には、それ以外を採用することはできないので、継続性の原則は問題となりません。この原則の背景には、経理自由の原則（各企業が、一般に認められる会計方針の中から、その企業の実態を考慮して、自主的に合理的な会計処理の原則や手続きを選択するという原則）があるわけです。
　経理自由の原則を採用している一方で、継続性の原則が要求される理由、即ち、継続性の原則の目的は次の点に求められます。
　例えば、「継続性を保つ必要性は一企業の各年度の会計数値に期間比較可能性を保たしめることに求められる。異なる方法で認識・測定された会計数値からは企業の経営成績及び財政状態の趨勢を明らかにしたり、ある期の業績に対する外部的状況の変化による影響を識別したり、内部的要因による業績変化と外部的要因によるそれとを時系列的に分析したりすることが困難であることは多言を要しない。また継続性を要求しないことは期間利益の恣意的な操作、財政状態の表示の恣意的な操作への道をひらく危険－株主又は一般投資家の利益を害する危険－をはらむのである。」[94]といわれるように、期間比較可能性と利益操作排除を確保するために、継続性の原則が要求されるわけです。
　従って、「継続性の原則のねらいは、期間比較性の確保および利益操作の排除をとおして、究極的には、利害関係者の関心に対する会計報告の有用性と信頼性とを高めることにあり、処理原則または処理手続の継続適用それ自体が目的ではない。」[95]といえ、継続性がいかなる場合にも堅持しなければならないというわけではありません。「いったん採用した会計処理の原則又は手続は、正当な理由により変更を行う場合を除き、財務諸表を作成する各時期を通じて継続して適用しなければならない。」（「企業会計原則」注解3）と示されているように、正当な理由がある場合には、会計方針を変更することが認められています。
　以上のことから、継続性の原則が要求していることは、「現に採用されている原則・手続よりもベターなもの、つまり会計情報の利用者の意思決定または企業の業績などの予測にとってヨリ有用なヨリ正確な情報をうみ出す原則・手続への変更は許されるのである。〔省略〕企業が会計処理方法の変更を行う場合には、変更した方が会計事実をヨリ良く表現するとか、ベターな情報をもたらすとか然るべき理由がなければならない。」[96]といわれるように、経営成績や財政状態を適切に表現するために、より合理的な会計方針（会計処理の原則や手続きの方法）への変更は認められ、それ以外の場合に会計方針を変更することは認められないということです。
　正当な理由として一般的に認められるものには、企業の内的理由（取扱商品や製造方法その他の経営方針の著しい変更、経営組織の改変や経営規模の著しい変化等）と企業の外的理由（経済環境の急激な変化や商法その他の関連法令の改廃等）があります。なお、正当な理由に基づいて会計方針を変更した場合は注記することになります（「企業会計原則」注解3）が、具体的には、その理由及び変更による増減額を注記しなければなりません（商法施行規則第45条第2項）。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①「企業会計は、その処理の原則及び手続を毎期継続して適用し、みだりにこれを変更してはならない」という原則は会計数値の期間比較性を確保するためのものであるので、注記によって処理の原則または手続の変更の影響を十分に開示すれば、それらの変更は許される。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第11問）
　②企業はいったん採用した会計処理の原則または手続をみだりに変更してはならないが、一般に認められていない会計処理の原則または手続が採用されている場合には、その原則または手続はこれを変更しなければならない。（第93回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
①誤り　③正しい

　(6)保守主義の原則
　第六原則は、「企業の財政に不利な影響を及ぼす可能性がる場合には、これに備えて適当に健全な会計処理をしなければならない。」と規定されており、保守主義の原則、安全性の原則、慎重性の原則といわれています。このように、保守的な会計処理を要求する一方、「企業会計は、予測される将来の危険に備えて慎重な判断に基づく会計処理を行わなければならないが、過度に保守的な会計処理を行うことにより、企業の財政状態及び経営成績の真実な報告をゆがめてはならない。」（「企業会計原則」注解4）と規定されているように、過度に保守的な会計処理を排除する原則であるといえます。
　保守主義とは、「企業の経済活動につきまとう不確実性ないし危険性の程度を秤量・勘案して、資産をヨリ低く測定し、負債をヨリ高く測定し、収益の認識時点を遅らせ、収益の測定額をヨリ少なくし、費用・損失の認識時点をはやめ、費用・損失の測定額をヨリ多くし、もって利益資本額及び期間利益額を内輪に計上する態度、ある意味で偏向的な考え方」[97]のことです。
　保守主義の適用として、一般的に、割賦販売における回収基準の適用、低価法（低価基準）の適用、引当金の計上を挙げることができます。しかし、これらが保守主義の原則からの要請であると考えると、割賦販売における販売基準や資産の測定における原価法（原価基準）は採用されないとなってしまいます。むしろ、低価法や引当金に関しては、保守主義の原則とは別の視点から正当性があるということができます。
　保守主義の原則が要求していることは、例えば、ある有形固定資産について修理を行った場合に、その修理が資産の価値を増やすものか単なる修理であるかが不明確である場合には、資産の原価に含めず（資本的支出とせず）、費用として（収益的支出）として会計処理することが、また、引当金を計上する場合の見積に関して、2つの合理的な見積があり、いずれも妥当である場合に、より引当金（負債）の額が多くなる、費用の額が多くなる方を採用することが望ましいということです。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　「企業の財政に不利な影響を及ぼす可能性がある場合には、これに備えて適当に健全な会計処理をしなければならない」という原則は企業の財政的な堅実性を確保するためのものであるので、たとえば自然災害の発生による損失に備えて引当金を設定しなければならない。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第11問）

解答
　誤り

　(7)単一性の原則
　第七原則は、「株主総会提出のため、信用目的のため、租税目的のため等種々の目的のために異なる形式の財務諸表を作成する必要がある場合、それらの内容は、信頼しうる会計記録に基づいて作成されたものであって、政策の配慮のために事実の真実な表示をゆがめてはならない。」と規定されており、単一性の原則といわれています。
　財務諸表は、商法、証券取引法、法人税法等、異なる目的（要請）から作成を義務付けられていますが、どのような目的のために作成するといっても、その内容は同一である必要があり、目的ごとに内容の異なる財務諸表を作成してはならないというのが単一性の原則です。このことを形式多元実質単一の原則といいます。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　単一性の原則にいう「信頼しうる会計記録」とは、会計事象の測定にあたって、当該取引に関して一般に認められた会計基準の中から企業が適切に選択した会計手続きに従って作成した会計記録であることを意味している。（2003年公認会計士2次試験短答式問題　第11問）

解答
　正しい

　《補足説明》
　・重要性の原則
　「企業会計原則」において、「企業会計は、定められた会計処理の方法に従って正確な計算を行うべきものであるが、企業会計が目的とするところは、企業の財務内容を明らかにし、企業の状況に関する利害関係者の判断を誤らせないようにすることにあるから、重要性の乏しいものについては、本来の厳密な会計処理によらないで他の簡便な方法によることも正規の簿記の原則に従った処理として認められる。重要性の原則は、財務諸表の表示関しても適用される。」（注解1）と規定しており、これを、重要性の原則といいます。
　「重要性のない事実ないし項目については、厳格な会計処理を行わないでよい。また財務諸表に明確なディスクロージュアーを行う必要はない。企業会計は妥当と考えられる程度の情報を提供すれば足りるのである。また企業会計は妥当と考えられる程度の精密さをもってデータの処理（会計数値の測定）を行えばよいのである。意味の乏しい情報をやたらに提供しても、それは却って情報利用者が適切な意思決定を行うことをさまたげる結果となりうるのである。またやたらに綿密な会計処理を要求するとすれば、費用と効果の不釣合いな経理事務を強いる結果となるのである。」[98]といわれるように、重要性の乏しい事象に対して綿密な会計処理及び開示を行うことは、有用性と経済性という観点から適切ではないということです。
　重要性の原則の適用例としては、①消耗品や消耗工具器具備品その他の貯蔵品等のうち、重要性の乏しいものについては、その買入時や払出時に費用として処理すること、②前払費用、未収収益、未払費用及び前受収益のうち、重要性の乏しいものについては、経過勘定項目として処理しないこと、③引当金のうち、重要性の乏しいものについては、これを計上しないこと、④たな卸資産の取得原価に含められる引取費用、関税、買入事務費、保管費等の付随費用のうち、重要性の乏しいものについては、取得原価に算入しないこと、⑤分割返済の定めのある長期の債権や債務のうち、期限が一年以内に到来するもので重要性の乏しいものについては、固定資産または固定負債として表示することがあります（「企業会計原則」注解1）。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①法人税等の更正決定等による追徴税額および還付税額は、その金額に重要性が乏しい場合であっても、当期の負担に属する法人税額等とは区別して、税引前当期純利益に加減して表示しなければならない。（1999年公認会計士2次試験短答式問題　第11問）
　②長期貸付金のうち、株主、役員または従業員に対するものは、金額が重要でない場合であっても、それを表す科目名で、一般の長期貸付金と区分して表示しなければならない。（1999年公認会計士2次試験短答式問題　第11問）

解答
　①誤り　②正しい

[70] 矢沢惇著『企業会計法講義（改訂版）』有斐閣、1973年、12頁。　高松和夫稿「公正な会計慣行と会計原則」『企業会計』第25巻第9号、1973年9月、41頁。　岸田雅雄著『企業会計法（改訂版）』有斐閣、1990年、30～31頁。　鴻常夫著『商法総則（全訂第4版補正版）』弘文堂、1991年、248頁。　田中誠二、坂口亘、川村正幸著『新版商法（十一全訂版）』千倉書房、2000年、41頁。　弥永真生『商法計算規定と企業会計』中央経済社、2000年、256頁。
[71] 慣習とは、「ある社会の内部に歴史的に発生し、広く承認され、かつ継続・反復して行われている事実的な行為の様式」（杉村敏正他編『新法学辞典』日本評論社、1991年、137頁。）のことです。
[72] 矢沢惇『前掲書』、11頁。　高松「前掲論文」、40頁。
[73] 田中他『前掲書』、41頁。　弥永『前掲書』、256頁。
[74] 矢沢『前掲書』、10頁。　高松「前掲論文」、40頁。　森川八洲男著『制度会計の理論』森山書店、1986年、48頁、69頁。　岸田『前掲書』、30頁。　鴻『前掲書』、248頁。　田中他『前掲書』、41頁。　弥永『前掲書』、256頁。　龍田節著『会社法（第9版）』有斐閣、2003年、311頁。
[75]高松「前掲論文」、41頁。　森川『制度会計』、48頁、69頁。　田中他『前掲書』、41頁。　森田他『前掲書』、354頁。　酒巻利雄、上村達雄編『会社法』青林書院、2003年、165頁。　神田秀樹著『会社法（第4版）』弘文堂、2003年、159頁。
[76] 高松「前掲論文」、41頁。　武田昌輔稿「税務会計と企業会計」同編『体系近代会計学（税務会計論）』中央経済社、1979年、7頁。　鴻『前掲書』、248頁。　田中他『前掲書』、42頁。　森田他『前掲書』、354頁。　龍田『前掲書』、310頁。
[77] 監査法人トーマツ編『会計処理ハンドブック（第2版）』中央経済社、2003年、10頁。
[78] 黒澤清著『解説企業会計原則』中央経済社、1982年、93頁。　武田「税務会計と企業会計」、19頁。　岸田『前掲書』、35頁。　北野弘久著『現代企業税法論』岩波書店、1994年、77頁。
[79] 矢沢『前掲書』、20頁。　新井隆一稿「公正なる会計慣行と法人税法」『企業会計』第29巻第7号、1977年7月、11頁。　富岡幸雄稿「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」黒澤清編『会計学辞典』東洋経済新報社、1982年、53頁。　武田隆二著『法人税法精説（平成14年版）』森山書店、2002年、37頁。　居林次雄稿「商法・税法・証券取引法における企業の決算法制」『帝京法学』第23巻第2号、2004年3月、29頁。
[80] 日下部與市稿「外部報告の諸原則」佐藤孝一博士還暦記念会編『近代会計報告論』中央経済社、1965年、22頁。
[81] 「同上論文」、22頁。
[82] 番場『詳説企業会計原則』、１頁。
[83] 黒澤『前掲書』、9頁。
[84] 番場『詳説企業会計原則』、2頁。
[85] 黒澤『前掲書』、26頁。
[86] 番場『前掲書』、4頁。
[87] 「一般原則の第2原則は正規の帳簿記録の原則に従って会計帳簿を正確に記録せよという要求をしているだけではなく、会計帳簿記録にもとづいて財務諸表を作成することをも要求していると解すること、すなわちこの原則には正規の財務諸表作成の原則が含まれると解することは通説と称してよいと思う。」（同上書、5頁。）。
[88] 例えば、人件費等の費用を水増しするというのは、検証可能な客観的証拠資料に基づいていないといえ、売上等の収益の計上洩れは、網羅性の要件を満たしていないということができます。
[89] 中村『前掲書』、200頁。
[90] 番場『詳説企業会計原則』、33～34頁。
[91] 注記とは、財務諸表の本体に付される補足説明等のことをいいます。
[92] 日本公認会計士協会会計制度委員会「商法の計算書類における重要な会計方針の開示について」、1983年。
[93] 番場『詳説企業会計原則』、69頁。
[94] 同上書、69頁。
[95] 山桝忠恕、嶌村剛雄著『体系財務諸表論〔理論編〕（二訂版）』税務経理協会、1982年、138頁。
[96] 同上書、70頁。
[97] 番場『詳説企業会計原則』、97頁。
[98] 番場『詳説企業会計原則』、114頁。