資産会計

　Ⅳ　資産会計
　１　金融資産の会計
　①金融資産の意義と範囲
　金融資産とは、現金（通貨の他に、他人振出当座小切手、郵便為替証書、期限到来公社債利札、株式配当金領収書等の貨幣代用物）、預貯金（当座預金、普通預金、定期預金等の銀行預金及び郵便局の貯金）、売上債権（受取手形や売掛金）や貸付金といった金銭債権、出資証券（株式等）及び債券（国債、地方債、社債等）といった有価証券、デリバティブ取引（先物取引、先渡取引、オプション取引、スワップ取引及びこれらに類似する取引）によって生じた正味の債権等をいいます（「金融商品に係る会計基準」第一－一）[99]。

　②金銭債権の処理
　（1）金銭債権の認識と認識中止（消滅）
　金銭債権には、受取手形、売掛金、貸付金、未収入金等があります[100]。
　金融資産は、商品や役務の提供の対価となるものを除き、契約上の権利を生じさせる契約の締結時に認識することになります（「金融商品に係る会計基準」第二－一、注解3）ので、金融資産である金銭債権についても、商品売買や役務の提供の対価となるものでなければ、契約の締結時に認識することになります。当初認識時の測定は、公正価値（時価）によって測定することになります（「金融商品会計に関する実務指針」第29項）。
　例えば、商品600,000円を販売する契約をした時点では、契約上、売り手は商品代金を受け取る権利を有していますが、商品売買に係る権利ですので、契約締結時点ではなく、商品の引渡し時点に売上という収益を計上するとともに、未回収の代金について売掛金という資産を計上することになります。仮に、商品の引渡し時点に、当社振出小切手400,000円を受け取った場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
当座預金売掛金	400,000 200,000	売上	600,000

　ただし、貸付金については、これまでの実務を重視して、資金の貸付日に認識することになります（「金融商品会計に関する実務指針」第26項）。
　例えば、得意先に現金3,000,000円を貸し付ける契約をした時点では、貸付金という資産を認識せずに、この契約に基づいて、資金を貸した日に、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
貸付金	3,000,000	現金	3,000,000

　そして、「金融資産の契約上の権利を行使したとき、権利を喪失したとき又は権利に対する支配が他に移転したときは、当該金融資産の消滅を認識しなければならない。」（「金融商品に係る会計基準」第二－１）ことになります。ここで、支配が移転したとは、その契約上の権利に対して、譲渡人が何らかの経済的便益を有していない、反対に、譲受人（金融資産を受け取った側）ではその処分その他の制限がない場合をいい、例えば、譲渡した金融資産の満期日前に買い戻す契約になっている場合には、認識を中止できません。この場合、金融資産の一部が消滅の認識要件（認識中止の要件）を満たしている場合には、当該部分を消滅（認識を中止）するような会計処理を行うことになり、その際、残存部分と消滅部分とを時価の比率を基に按分計算します。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①商品等の売買の対価に係る金銭債権債務は、原則として、当該商品売買契約を締結したときにその発生を認識する。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第16問）
　②譲渡した金融資産を満期日前に買い戻すことが予め合意されている取引は、支配が移転しているとは認められないので、当該金融資産の譲渡を売買取引ではなく、金融取引として処理する。（2004年公認会計士2次試験短答式問題　第18問）

解答
　①誤り　②正しい

　（2）金銭債権の貸借対照表価額
　金銭債権は、原則として、収入額を基礎として測定した金額をもって貸借対照表価額とします。具体的には、取得原価（支出した対価の公正価値）から貸倒引当金を控除した金額となります（「企業会計原則」第三－五－C、「金融商品に係る会計基準」第三－一）。
　なお、取得原価と債権金額との差額が金利の調整に係る部分である場合には、償却原価法に基づいて算定された額から貸倒引当金を控除した額で貸借対照表価額とします（「金融商品に係る会計基準」第三－一）[101]が、債権金額を貸借対照表価額とすることを商法施行規則第30条では規定した上で、取得原価によることも認めているので、実務上、いずれも採用できます。
　また、商法施行規則第28条において、時価が取得原価より著しく低くなり、取得原価まで回復すると見込まれる場合を除き、時価を付さなければならないと定めています。これは、強制評価減といわれるもので、債権に時価がある場合で、その時価が取得原価の50％を下回り、かつ、その時価が、今後、取得原価まで回復しないと見込まれるあるいは不明な場合には、時価で貸借対照表に記載して、差額は評価損として当期の損失としなければなりません。
　a.取得原価を用いる場合
　例えば、売掛金500,000円の回収にあたって、得意先振出の約束手形500,000円を受け取ったという場合には、次のように受取手形を認識するとともに、売掛金の認識を中止します。

借方	金額	貸方	金額
受取手形	500,000	売掛金	500,000

　上記の例では、受取手形の債権金額と取得原価（売掛金の公正価値）が一致しているので、差額が生じていませんが、例えば、受け取った約束手形の債権金額が510,000円であった場合にも、差額が、金利調整分であれば、上記と同様の仕訳をします。即ち、受取手形は500,000円として当初認識時の測定が行われます。そして、この差額10,000円について、決算時点で当期の利息部分を計上して、受取手形の金額を調整（加算あるいは減算）します。仮に、約束手形を受け取った時点とこの手形の満期日までの期間が2ヶ月であり、決算日が、約束手形の受け取りの時点から1ヶ月後であるとすれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
受取手形	5,000	受取利息	5,000

　そして、満期日に受取手形の金額を現金で回収した場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
現金	510,000	受取手形受取利息	505,000 5,000

　b.債権金額による場合
　上述のように、商法施行規則では、債権金額によることと取得原価によることを選択することができることになっていますので、債権金額によって貸借対照表価額とする場合の処理を、上記の例（債権金額510,000円で、売掛金500,000円の場合）を用いて説明します。
　約束手形を受け取った時点では、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
受取手形	510,000	売掛金受取利息	500,000 10,000

　そして、決算日に、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
受取利息	5,000	前受利息	5,000

　c.手形の裏書と割引
　約束手形や為替手形を受け取った場合、つまり、手形金額を受け取る権利が生じた場合、受取手形という資産を計上します。そして、手形期日が到来し、代金を現金や預金によって回収した場合には、当然、受取手形という資産の認識を中止します。
　しかし、約束手形や為替手形は、譲渡することを通じて、自らの債務を弁済したり、融資を受けたりすることがあります。このように、手形金額を受け取る権利を譲渡した場合にも、認識を中止して、貸方に受取手形を記入することになります[102]。ところが、この譲渡した手形に関して、譲渡した相手から手形金額が回収できなかった場合、即ち、不渡りとなった場合には、遡及して手形金額を支払わなければなりません。そこで、従来、このような不渡りによる偶発債務を備忘記録することがあります。
　備忘記録をする方法には評価勘定法と対照勘定法があります。評価勘定法では、受取手形を貸方に記入せず、裏書した場合には裏書手形勘定を、割引した場合には割引手形勘定を記入します。一方、対照勘定法では、裏書した際には、借方に手形裏書義務見返を、貸方に手形裏書義務を計上し、割引した際には、借方に手形割引義務見返を、貸方に手形割引義務を計上します。ただし、備忘記録は、財務諸表上、記載されません。
　なお、割引を行った場合には、手形金額と実際の手取額との差額を、手形売却損や手形譲渡損（従来は、支払割引料）という費用を計上します。
　例えば、仕入先への買掛金100,000円を支払うために、得意先より受け取っていた同額の為替手形を裏書譲渡した場合、対照勘定法では、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
買掛金手形裏書義務見返	100,000 100,000	受取手形手形裏書義務	100,000 100,000

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　①売掛金1,000,000円の回収として、約束手形（額面金額500,000円）2口を受け取った。
　②上記約束手形のうち500,000円を銀行で割引き、割引料5,000円を差し引かれ、手取額は当座預金とした。なお、偶発債務は評価勘定法による。
　③上記約束手形のうち残りの500,000円について、仕入先に対する買掛金500,000円の支払いのために、裏書譲渡した。なお、偶発債務は評価勘定法による。
　④上記約束手形の期日が到来し、無事、決済された。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
受取手形	1,000,000	売掛金	1,000,000

　②

借方	金額	貸方	金額
当座預金手形売却損	495,000 5,000	割引手形	500,000

　③

借方	金額	貸方	金額
買掛金	500,000	裏書手形	500,000

　④

借方	金額	貸方	金額
割引手形裏書手形	500,000 500,000	受取手形	500,000

　③有価証券の処理
　(1)有価証券の意味と取得時及び売却時の会計処理
　会計上、有価証券は、社債や国債等の債券と株式等の出資証券のことをいいます。なお、法律上、「財産権を表彰する証券であってその権利の行使または移転について証券の占有または移転を要するもの。」[103]で、手形、小切手、株券、社債券、貨物引換証、倉庫証券等が含まれます。
　有価証券を購入した場合（取得時）には、有価証券という資産が増えるので、借方に記入します。その場合の金額は、購入にあたって支払った対価で計上することになります。これには付随費用が含まれます。例えば、株式会社Ａ社の株式を1株あたり3,000円で1,000株を購入し、手数料10,000円とともに小切手を振り出して支払った場合、有価証券／当座預金　3,010,000と仕訳します。
　有価証券は、保有目的別で、銘柄ごとに管理しますので、有価証券を売却した場合には、銘柄の帳簿価額に基づいて、売却原価を計算する必要があります。その方法には、移動平均法（購入の都度、取得原価の合計を数量で除した金額を単価として売却原価を計算する方法）、先入先出法（先に購入したものから先に販売されたとして、売却原価を計算する方法）、後入先出法（後から購入したものから先に販売されたとして、売却原価を計算する方法）が用いられます。
　例えば、最初に、10,000株を500円で購入し、次に、10,000株を490円で購入して、その後に11,000株を510円で売却したとします。
　移動平均法では、（5,000,000円＋4,900,000円）÷20,000株＝495円と平均原価を計算して、これに売却した株式数をかけた5,445,000円が売却原価となり、差額165,000円が有価証券売却益（収益）となります。先入先出法では、500円で購入したものが10,000株売れて、その上で、490円で購入したものが1,000株売れたと考えるので、5,490,000円が売却原価となり、差額120,000円が有価証券売却益となります。後入先出法では、490円で購入したものが10,000株売れて、その上で、500円で購入したものが1,000株売れたと考えるので、5,400,000円が売却原価となり、差額210,000円が有価証券売却益となります。

【例題】
　次の資料を基に、売却損益の金額を計算しなさい。なお、売却原価は移動平均法による。

　4月10日　Ａ株式会社の株式5,000株を1株1,050円で購入した。代金は、手数料10,000円とともに小切手を振り出して支払った。
　4月19日　Ａ株式会社の株式5,000株を1株1,030円で購入した。代金は、手数料10,000円とともに小切手を振り出して支払った。
　4月25日　Ａ株式会社の株式6,000株を1株1,040円で売却し、代金は現金で受け取った。

解答
　有価証券売却損　12,000円

　(2)有価証券の貸借対照表価額
　有価証券は、貨幣性資産ですから、収入額を基礎とした測定によって貸借対照表価額としますが、具体的には、売買目的有価証券、満期保有目的の債券、関係会社株式（子会社株式及び関連会社株式）、その他有価証券という保有目的による区分に従って、期末の貸借対照表価額を測定します（「金融商品に係る会計基準」第三－二）。
　a.売買目的有価証券
　売買目的有価証券とは、「時価の変動により利益を得ることを目的として保有する有価証券」をいい、これは、時価をもって貸借対照表価額とし、差額は当期の損益とします（「金融商品に係る会計基準」第三－二－１）。帳簿価額＞時価であれば、有価証券評価損（有価証券運用損益）／（売買目的）有価証券と仕訳し、帳簿価額＜時価であれば、（売買目的）有価証券／有価証券評価益（有価証券運用損益）と仕訳します。
　例えば、期中に3,000,000円で取得した売買目的有価証券の時価が、決算日において、3,200,000円となっていれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
売買目的有価証券	200,000	有価証券評価益	200,000

　b.満期保有目的の債券
　満期保有目的の債券とは、「満期まで所有する意図をもって保有する社債その他の債券」をいい、これは、取得原価をもって貸借対照表価額とします（「金融商品に係る会計基準」第三－二－2）。ただし、取得原価と債券金額（額面金額）との差額が金利の調整と認められる時は、償却原価法によって算定した価額となります（「金融商品に係る会計基準」第三－二－2）。取得原価＜債券金額であれば、満期保有目的の債券（投資有価証券）／有価証券利息と仕訳し、取得原価＞債券金額であれば、有価証券利息／満期保有目的の債券（投資有価証券）と仕訳します。
　例えば、期中に3,000,000円で取得した満期保有目的の債券（債券金額3,200,000円、償還期間2年）の債券については、償却期間にこの差額200,000円を満期保有目的の債券（投資有価証券）／有価証券利息と決算整理をします。なお、有価証券利息の金額については、利息法によれば、第1期目に98,400円、第2期目に101,600円を[104]、定額法であれば各期とも100,000円を計上します。利息法による第1期目の仕訳は、次のようになります。

借方	金額	貸方	金額
満期保有目的の債券	98,400	有価証券利息	98,400

　c.子会社株式及び関連会社株式
　子会社株式（保有会社に支配されている会社の株式）及び関連会社株式（保有会社から経営に重要な影響を受ける会社の株式）は、取得原価をもって貸借対照表価額とすることになります（「金融商品に係る会計基準」第三－二－3）。
　d.その他有価証券
　その他有価証券とは、「売買目的有価証券、満期保有目的の債券、子会社株式および関連会社株式以外の有価証券」（「金融商品に係る会計基準」第三－二－4）をいいます。これは、市場価格がある場合とない場合で次のように処理します。市場価格のある場合は、時価をもって貸借対照表価額とすることになりますが、評価差額については、すべて資本の部に（その他有価証券評価差額金勘定を用いて）計上する方法（全部資本直入法）か、あるいは、貸方差額（帳簿価額＜時価）は資本の部に（その他有価証券評価差額金勘定を用いて）計上し、借方差額（帳簿価額＞時価）は損失（投資有価証券評価損あるいはその他有価証券評価損）とする方法（部分資本直入法）によって処理します（「金融商品に係る会計基準」第三－二－4）。一方、市場価格のない場合は、社債等の債券は貸倒引当金を控除する方法によって貸借対照表価額とし、債券以外のものは取得原価で計上することになります（「金融商品に係る会計基準」第三－二－5）。
　例えば、期中に3,000,000円で取得したその他有価証券の時価が、決算日において、3,200,000円となっている場合、評価差額をすべて資本の部に計上する場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
その他有価証券	200,000	有価証券評価差額金	200,000

　d.強制評価減（減損処理）
　ただし、売買目的有価証券以外のもので市場価格があるものは、市場価格が著しく下落して回復の見込みがある場合を除いて、市場価格をもって貸借対照表価額として、その差額を当期の損失として処理し、また、市場価格がない株式について、実質価額（発行会社の資産状態）が著しく低下した場合には、相当の減額をして、その差額を当期の損失として処理しなければならないとなっています（商法施行規則第31条、第32条、「金融商品に係る会計基準」第三－二－6）。
　以上のことは、次の図表のように整理できます。

図表　有価証券の保有目的の区分と会計処理

保有目的		貸借対照表価額		評価差額の扱い
売買目的有価証券		時価（市場価格）		損益
以下は、強制評価減の適用を受けるもの
満期保有目的の債券		取得原価（償却原価法による調整額）		なし（償却原価法による差額は受取利息等）
子会社株式及び関連会社株式		取得原価		なし
その他有価証券	市場価格のあるもの	時価（市場価格）		すべて資本の部
				借方差額　損失貸方差額　資本
	市場価格のないもの	債券	貸倒引当金控除の取得原価（または償却原価法による調整額）	貸倒引当金繰入額
		債券以外	取得原価	なし

　なお、売買目的有価証券及びその他有価証券による時価評価差額や強制評価減による評価損は、切放法か洗替法によって処理します。切放法は決算によって評価替えした価額を次期の帳簿価額として継続的に使用していくのに対して、洗替法は翌期首に評価差額を元に戻して評価替え前の価額で次期の帳簿価額とする方法です。売買目的有価証券はいずれかの方法を選択することになりますが、その他有価証券は洗替法を用い、強制評価減を行った場合は切放法を用いることになります。
　例えば、売買目的で購入した株式5,000,000円を時価5,100,000円に評価替えした場合に、決算日に、売買目的有価証券／有価証券運用損益　100,000と決算整理仕訳を行ったとすると、翌期首において、切放法では仕訳をしませんが、洗替法によれば次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
有価証券評価益	100,000	売買目的有価証券	100,000

【例題】
　次の資料を基に、決算整理仕訳をしなさい。

保有目的	簿価	市場価格
売買目的有価証券	10,000,000	11,000,000
満期保有目的の債券	3,000,000	2,900,000
子会社株式	5,000,000	2,000,000 （回復の見込みはない）
その他有価証券	8,000,000	8,200,000

解答

借方	金額	貸方	金額
売買目的有価証券子会社株式評価損その他有価証券	1,000,000 3,000,000 200,000	有価証券評価益子会社株式有価証券評価差額金	1,000,000 3,000,000 200,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①売買目的有価証券以外の有価証券において時価が著しく下落したときは、回復する見込があると認められる場合を除き、時価をもって貸借対照表価額とし、評価差額を資本の部に計上しなければならない。（2003年公認会計士2次試験短答式問題　第17問）
　②その他有価証券の評価差額については、時価が取得原価を上回る銘柄の評価差額は資本の部に計上し、時価が取得原価を下回る銘柄の評価差額は損益計算書に計上することができる。（2003年公認会計士2次試験短答式問題　第17問）

解答
　①誤り　②正しい

　上記は、「金融商品に係る会計基準」に基づく処理について説明しましたが、商法施行規則によれば、社債や株式等の有価証券は、原則として、取得原価を付さなければならないとした上で、強制評価減を市場価格のある有価証券に対して要求しており（第31条第1項、第2項、第32条第1項、第2項）、市場価格のある有価証券について市場価格を付すことを任意として認めています（第31条第2項、第32条第2項）。

　《補足説明》
　・法人税法における有価証券の処理
　法人税法では、売買目的有価証券は、評価差額を益金及び損金の額に算入するとされています（第61条の3第2項）。従って、売買目的有価証券については、時価評価をして、評価差額を課税所得計算に含めることになります。
　法人税法上、売買目的有価証券とは、「短期的な価格の変動を利用して利益を得る目的で取得した有価証券」（法人税法第61条の3第1項）のことで、専担者売買有価証券（短期的な価格変動による利益を得る取引にもっぱら従事するものが短期売買目的で取得したもの）及び取得の日に短期売買目的で取得したものであることを帳簿書類に記載したものが該当することになります（法人税法施行令第119条の12）。ここで、短期売買目的で取得したものであることを帳簿書類に記載したものであるかどうかは、短期売買目的で取得した有価証券の勘定科目とそれ以外の目的で取得した有価証券の勘定科目を区分して行うことになっています（法人税法施行規則第27条の5）。従って、実務上、取得時点での勘定科目の選択には注意する必要があります。
　商法上、売買目的有価証券であっても原価評価することが可能なので、仮に、売買目的有価証券を貸借対照表上、原価評価した場合には、課税所得の計算において、申告調整（評価損益を企業利益に加算または減算する。）を行うことになります。

　③金融資産の表示
　受取手形、売掛金、前払金等の主たる営業取引によって生じた金銭債権と営業上の金銭債権以外で決算日の翌日から1年以内に期限が到来するもの（入金するもの）は流動資産として計上し、それ以外のもの（営業上の金銭債権以外で1年を超えて現金となるもの）は投資その他の資産として計上することになります（商法施行規則第53条、第70条、「企業会計原則」第三－四）。
　売買目的有価証券は流動資産の部に、また、それ以外の有価証券は投資その他の資産の部に計上することになりますが、1年以内に満期の到来する社債その他の債券は、原則として、流動資産の部に計上することになります（商法施行規則第57条、第72条、第73条、「金融商品に係る会計基準」第三－ニ－7）。
　有価証券評価損益（売買目的有価証券の評価差額）は、営業外損益として損益計算書に記載し、有価証券評価損（その他有価証券の評価差損のうち当期損益としたもの）や強制評価減による評価損等は、特別損益として損益計算書に記載することになります（「企業会計原則」第二－四）[105]。
　例えば、金融資産の決算整理前の各勘定科目が次のような内訳であったとします。

勘定科目	金額	備考
受取手形	7,000,000	すべて営業活動から生じたものであるが、このうち、2,000,000円は、期限が決算日の翌日から1年を超えるものである。
売掛金	4,000,000
貸付金	3,000,000	このうち、1,000,000円は、決算日の翌日から1年を越えて入金される。
有価証券の内訳	銘柄	原価（簿価）	時価
売買目的有価証券	Ａ社株式Ｂ社株式	800,000 700,000	950,000 600,000
	Ａ社株式は当期に1,600,000円で購入したもので、このうち、半分を1,000,000円で売却している。
その他有価証券	Ｃ社株式Ｄ社株式	1,200,000 1,500,000	980,000 600,000
	Ｄ社株式は回復の見込が不明である。
満期保有目的債券	Ｅ社社債	2,000,000	1,950,000
	Ｅ社社債（額面金額2,100,000円、償還期限5年、年利率3％、利払日毎年12月31日）は、当期首に2,000,000円で購入したもので、当社は償却原価法で定額法を用いている。

　この場合の決算日（3月31日）の貸借対照表と損益計算書は、次のようになります。

貸借対照表

流動資産の部		流動負債の部
受取手形	7,000,000
売掛金	4,000,000
有価証券	1,550,000
短期貸付金	2,000,000	固定負債の部
未収有価証券利息	15,750
固定資産の部
投資その他の資産
投資有価証券	3,600,000	資本の部
長期貸付金	1,000,000	有価証券評価差額金	△220,000

損益計算書

特別損失		営業外収益
有価証券評価損	900,000	有価証券利息	83,000
		有価証券売却益	200,000
		有価証券評価益	50,000

　２　棚卸資産の会計
　①棚卸資産の意義と範囲
　企業会計審議会「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第四『棚卸資産の評価について』」（1962年）では、①通常の営業過程において販売するために保有する財貨または用役、②販売を目的として現に製造中の財貨または用役、③販売目的の財貨または用役を生産するために短期間に消費されるべき財貨、④販売活動及び一般管理活動において短期間に消費されるべき財貨が棚卸資産であるとしています。棚卸資産には、次のようなものがあります[106]。

図表　棚卸資産に属する勘定科目

商品	商業を営む企業が、通常の営業過程で販売のために購入した物品で、加工せずに販売するもののことを商品といいます。
製品	製造業を営む企業が、通常の営業過程で販売するために所有している製造工程での加工が完了した物品のことを製品といいます。
半製品	中間的な製品で、そのまま販売する場合と更に加工するために製造工程にいく場合がある物品のことを半製品といいます。
仕掛品	製品や半製品を製造する過程にある未完成状態の（加工中で販売できない）物品等のことを仕掛品といいます。
原材料	製品を製造するために使用するもので、製品の主要な構成部分を占めるもののうち未費消（未使用）のものを原材料といいます。原料は化学的変化を伴うもので製品においてその原状をとどめないものをいい、材料は物理的変化を伴って製品においてその原状をとどめるものをいいます。
貯蔵品（消耗品）	購入した消耗性の物品のうちで、未使用のものを貯蔵品といいます。また、実務上、使用しなくなった（除却した）固定資産等のうち廃棄していないもの（棚卸資産ではない）を管理するために用いられます。

　棚卸資産は、一般的には、購入時に、資産の増加として処理するよりも、仕入（費用）として処理します（三分法や五分法といわれる方法です）。
　例えば、商品800,000円を仕入れ、代金は掛けとした場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
仕入	800,000	買掛金	800,000

　このように、会計期間においては、仕入として処理し、決算整理で、期首棚卸高を仕入勘定あるいは売上原価勘定に加算し（仕入／（繰越）商品　＊＊＊）、期末棚卸高を仕入勘定あるいは売上原価勘定から減額します（（繰越）商品／仕入　＊＊＊）。

図表　売上原価の算定

　このように、売上原価は期首棚卸高＋当期仕入高－期末棚卸高によって算定されます。従って、期末棚卸高（貸借対照表価額）を決定することは重要になってきます。

【例題】
　以下の表で空欄となっている箇所の金額を計算しなさい。

期首棚卸高	当期仕入高	期末棚卸高	売上原価
540,000	6,500,000	790,000	①
2,460,000	7,540,000	②	7,200,000
③	12,340,000	1,980,000	8,360,000

解答
　①6,250,000　②2,800,000　③2,000,000

【例題】
　次の資料を基に、決算整理仕訳をしなさい。なお、売上原価は仕入勘定を用いること。

期首商品棚卸高	18,700,000
期末商品棚卸高	17,200,000

解答

借方	金額	貸方	金額
仕入繰越商品	18,700,000 17,200,000	繰越商品仕入	18,700,000 17,200,000

　②棚卸資産の取得原価と貸借対照表価額
　棚卸資産の取得原価は、購入の場合には、購入対価と付随費用を含めた金額となり、製造の場合には、原価計算を行って求めることになります。例えば、商品500,000円を購入し、引取費用5,000円とともに現金で支払った場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
仕入	505,000	現金	505,000

　棚卸資産は費用性資産ですから、支出額に基づいて測定することになりますので、棚卸資産の貸借対照表価額は、原則として、取得原価によって計上することになります。実際には、単位あたりの取得原価×数量として求められます。例えば、１個あたりの取得原価が10,000円の商品が500個残っていれば、5,000,000円が貸借対照表価額となります。
　そこで、売上原価や期末貸借対照表価額を決定するには、どれだけの数量を販売したか、言い換えれば、どれだけの数量が残っているのかを把握しなければなりません。期末の棚卸資産の数量を計算する方法には、継続記録法と棚卸計算法があります。
　継続記録法は、棚卸資産の受け入れと払い出しの都度、種類別に数量を記録していく方法で、この方法は、常に、払出数量と在庫数量を管理できる利点がありますが、記録や計算に手数を要し、また、この方法のみでは、実際の棚卸数量を把握することはできないという短所もあります。
　棚卸計算法（実地棚卸法）は、期中の受け払いに関する記録をせず、期末に実地棚卸（実際の棚卸数量の確認）を行って、期末の棚卸数量を求めることで、払出数量を求める方法で、この方法は、記録や計算が簡便で、実際の数量を把握することができますが、反面、在庫管理には不十分であるという短所もあります。
　例えば、期首に100個あり、期中に1,300個を仕入れて、1,200個を販売して、期末に200個残っているとします。継続記録法では、期末棚卸数量を計算することになり、期末棚卸数量＝期首棚卸数量＋当期仕入数量－当期売上数量として計算します。この例では、100個＋1,300個－1,200個から200個の期末在庫を計算します。一方、棚卸計算法では、売上数量を計算することになり、当期売上数量＝期首棚卸数量＋当期仕入数量－期末棚卸数量として計算します。この例では、100個＋1,300個－200個から1200個の販売数量を計算します。

図表　棚卸計算法と継続記録法

　次に、問題になるのが、単価ということになります。単位あたりの取得原価が分からなければ、当然、期末貸借対照表価額は計算できません。
　棚卸資産は、同一のものであっても、購入時点で単価が異なる場合があります。期末に残っている棚卸資産がいくらで購入したものかは、単純に判断できないので、販売した商品や製品の原価、つまり、払出原価はいくらかというを計算しなければなりません。
　そこで、先入先出法、後入先出法、平均原価法（移動平均法、総平均法）、最終仕入原価法等の方法を用いて、売上原価と期末貸借対照表価額を計算することになります。これらの適用は、任意で企業が選択することになりますが、継続適用しなければなりません。
　a.先入先出法（買入順法）
　先入先出法は、先に受け入れた（仕入れた）商品から先に払い出される（販売される）として、売上原価と残高を計算する方法をいいます。
　例えば、先に100円で10個購入し、その後で110円で10個購入し、その上で、15個を販売した場合に、この販売した15個のうち、10個は先に仕入れた100円の部分が販売され、残りが後に仕入れた110円の部分が販売されたと考えます。従って、残っているのは110円で買った5個となります。
　先入先出法は、物の流れと原価の流れがおおよそ一致し、また、貸借対照表価額は時価に近くなるので財政状態の適正な表示が可能になるといったメリットがあります。一方、価格上昇時には、棚卸資産利益（期首と期末の数量が同じであっても、単価が上昇した分、期末の貸借対照表価額が増え、売上原価が減少することによる一種の未実現利益）が生じるという問題もあります。
　b.後入先出法（買入逆法）
　後入先出法は、後に受け入れた（仕入れた）商品から先に払い出される（販売される）として、売上原価と残高を計算する方法をいいます。
　例えば、先に100円で10個購入し、その後で110円で10個購入し、その上で、15個を販売した場合に、この販売した15個のうち、10個は後に仕入れた110円の部分が販売され、残りが先に仕入れた100円の部分が販売されたと考えます。従って、残っているのは100円で買った5個となります。
　後入先出法は、払出原価が販売時（払出時）の時価と近似するので、同一価格水準での収益と費用の対応が可能となり、価格上昇時に、棚卸資産利益の計上が防げる（期首と期末の数量が同じであれば、期末の貸借対照表価額は期首と同一になり、価格上昇に伴う売上原価の減少がなくなる）というメリットがあります。一方、物の流れと原価の流れが一致しない、あるいは、貸借対照表上の価格が時価と乖離するために財政状態の適正な表示が行われない可能性があるという問題があります。
　c.移動平均法（都度加重平均法）
　移動平均法は、受け入れの都度、購入金額を数量で除した平均額で売上原価と残高を計算する方法をいいます。
　例えば、先に100円で10個購入し、その後で110円で10個購入し、その上で、15個を販売した場合に、この販売した15個は（100円×10個＋110円×10個）÷20個＝105円で販売したと考えます。従って、残っているものも同じ単価となります。
　移動平均法は、先入先出法や後入先出法のように、1度の払出に際して複数の単価が併存するということがなく1つの単価を用いることができるというメリットがあります。一方、平均計算の都度、小数点が生じる場合があるというデメリットがあります。
　d.総平均法
　総平均法は、一定期間に受け入れた（仕入れた）商品の購入金額の合計を購入数量の合計で除した平均額で売上原価と残高を計算する方法をいいます。
　例えば、100円を10個、110円を10個、120円を10個購入したとすれば、3,300円÷30個＝110円がその期間の売上原価となり、また、期末（月末）の残高となります。
　総平均法は、一定期間の受入数量と受入金額から平均を求めるので、計算が簡便であるというメリットがあります。一方、一定期間が経過しないと払出原価が計算されないというデメリットがあります。
　e.最終仕入原価法
　最終仕入原価法は、最後に受け入れた（仕入れた）商品の単価を期末（月末）の数量に乗じて期末（月末）残高を計算する方法をいいます。
　例えば、先に100円で10個購入し、その後で110円で10個購入し、その上で、15個を販売した場合に、残っている5個は、最後に購入した110円の単価を乗じた550円分として、期末の残高を計算します。

図表　先入先出法、後入先出法、平均原価法

　なお、税務上、いずれの方法であるかを選択していない場合（届出をしていない場合）、最終仕入原価法が適用されることになります（法人税法施行令第31条第1項）。
　先入先出法、後入先出法、移動平均法による商品有高帳を次の取引を基にして、作成してみます。
　(1)4月1日に繰越残高は、100,000円（単価5,000円、数量20個）である。
　(2)4月9日、商品153,000円（単価5,100円、数量30個）を仕入れた。
　(3)4月17日、商品を30個販売した。
　(4)4月23日、商品392,000円(単価4,900円、数量80個）を仕入れた。
　(5)4月29日、商品を60個販売した。

商品有高帳　　　　　　　　　　　　　　先入先出法
日付	受入			払出			残高
日付	単価	数量	金額	単価	数量	金額	単価	数量	金額
前月繰越	5,000	20	100,000				5,000	20	100,000
4月9日	5,100	30	153,000				5,000 5,100	20 30	100,000 153,000
4月17日				5,000 5,100	20 10	100,000 51,000	5,100	20	102,000
4月23日	4,900	80	392,000				5,100 4,900	20 80	102,000 392,000
4月29日				5,100 4,900	20 40	102,000 196,000	4,900	40	196,000
次月繰越				4,900	40	196,000
合計		130	645,000		130	645,000
商品有高帳　　　　　　　　　　　　　　後入先出法
日付	受入			払出			残高
日付	単価	数量	金額	単価	数量	金額	単価	数量	金額
前月繰越	5,000	20	100,000				5,000	20	100,000
4月9日	5,100	30	153,000				5,000 5,100	20 30	100,000 153,000
4月17日				5,100	30	153,000	5,000	20	100,000
4月23日	4,900	80	392,000				5,000 4,900	20 80	100,000 396,000
4月29日				4,900	60	294,000	5,000 4,900	20 20	100,000 98,000
次月繰越				5,000 4,900	20 20	100,000 98,000
合計		130	645,000		130	645,000
商品有高帳　　　　　　　　　　　　　　移動平均法
日付	受入			払出			残高
日付	単価	数量	金額	単価	数量	金額	単価	数量	金額
前月繰越	5,000	20	100,000				5,000	20	100,000
4月9日	5,100	30	153,000				5,060	50	253,000
4月17日				5,060	30	151,800	5,060	20	101,200
4月23日	4,900	80	392,000				4,932	100	493,200
4月29日				4,932	60	295,920	4,932	40	197,280
次月繰越				4,932	40	197,280
合計		130	645,000		130	645,000

　総平均法による場合は、受入金額の合計645,000円÷受入数量の合計130個から単価が4,961円となりますので、月末残高は198,440円になります。
　また、最終仕入原価法による場合は、4,900円×40個が月末残高となります。
　なお、上記の例で、売上原価は、先入先出法で449,000円（＝100,000円＋51,000円＋102,000円＋196,000円→月初棚卸高100,000円＋当月仕入高545,000円－月末棚卸高196,000円）、後入先出法で447,000円（＝153,000円＋294,000円→月初棚卸高100,000円＋当月仕入高545,000円－月末棚卸高198,000円）、移動平均法で447,720円（＝151,800円＋295,920円→月初棚卸高100,000円＋当月仕入高545,000円－月末棚卸高197,280円）、総平均法で446,490円（＝4,961円×90個→月初棚卸高100,000円＋当月仕入高545,000円－月末棚卸高198,440円）、最終仕入原価法で449,000円（＝月初棚卸高100,000円＋当月仕入高545,000円－月末棚卸高196,000円）となります。

【例題】
　次の資料を基に、先入先出法、後入先出法、移動平均法、総平均法に基づく、月末棚卸高を求めなさい。

　平成17年1月10日　商品（単価240円、数量500個）を仕入れた。
　平成17年1月14日　商品（単価260円、数量500個）を仕入れた。
　平成17年1月17日　商品（数量500個）を販売した。
　平成17年1月25日　商品（単価244円、数量500個）を仕入れた。

　解答
　先入先出法　252,000　後入先出法　242,000　移動平均法　247,000　総平均法　248,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①棚卸資産の原価配分の方法としては、個別法、先入先出法、後入先出法、平均原価法等の方法がある。生鮮食料品のように先入先出管理がなされるものについては先入先出法を、また石油製品のように混ざり合いながら出庫されるものについては平均法を選択しなければならない。（1999年公認会計士2次試験短答式問題　第15問）
　②物価の下落時には、先入先出法のほうが後入先出法よりも、売上総利益が大きくなる。（第93回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　①誤り　②誤り

　《補足説明》
　・売価還元原価法（小売棚卸法、売価棚卸法）
　先入先出法、後入先出法、移動平均法、総平均法、最終仕入原価法以外に、棚卸資産の期末貸借対照表価額を計算する方法に売価還元原価法があります。
　「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第四『棚卸資産の評価について』」によれば、売価還元原価法は、「商品の自然的分類（計上、性質、等級等の相違による分類）に基づく品種の差異をある程度無視し、異なる品目を値入率、回転率の類似性にしたがって適当なグループにまとめ、一グループに属する期末商品の売価合計額に原価率を適用して求めた原価額を期末商品の貸借対照表価額とする」方法と示されています。簡単にいえば、売価還元原価法は、値入率や回転率の類似性によってグルーピングした期末棚卸資産の販売価額に原価率を乗じた金額を期末貸借対照表価額とする方法です[107]。
　売価還元原価法で用いられる原価率は、原価率＝（期首繰越商品原価＋当期受入原価総額）÷（期首繰越商品小売価額＋当期受入原価総額＋原始値入額＋値上額－値上取消額－値下額＋値下取消額）として求めることになります。なお、当期受入原価総額＋原始値入額は、仕入商品の売価（売値）を意味し、値上額－値上取消額は、正味の値上額を、値下額＋値下取消額は、正味の値下額を意味しています。
　一方、税務上、原価率＝（期首棚卸原価＋当期仕入高）÷（当期売上高－期末棚卸売価）として計算することになります（法人税法施行令第28条－一－チ）[108]。

【例題】
　次の資料を基に、売価還元原価法による期末商品原価を求めなさい。（単位は千円）

残高試算表
繰越商品	25,000	売上高	150,000
仕入高	99,000
期首商品の売価は、32,000である。　期末商品の売価は、34,000である。　原始値入額は、23,400、値上額は900、値下額は600、値下取消額は300である。

解答
　27,200

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　売価還元原価法の適用に必要な棚卸資産のグルーピングにあたっては、資産の形状、性質、等級等の相違による分類をある程度無視してもよい。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第12問）

解答
　正しい

　③棚卸減耗費（損）と商品評価損（棚卸評価損）
　棚卸資産は、継続記録法を用いて、原則として、貸借対照表価額を計算することになりますが、実際には、帳簿上の数量と実際の数量に差が生じることがあります。その原因には、漏洩、蒸発、誤記入、災害、盗難等が考えられます。
　そこで、帳簿上の数量が、実際の数量よりも少ない場合には、棚卸減耗費（損）という費用が生じます。棚卸減耗費は、棚卸減耗費＝（実地棚卸数量－帳簿棚卸数量）×取得原価として求めることになります。
　例えば、取得原価100円の商品が、帳簿上495個となっていて、実際の棚卸数量が490個であった場合には、500円の棚卸減耗費が生じることになります。
　棚卸減耗費は、原価性が認められる場合、製造原価や売上原価の内訳あるいは販売費として計上し、原価性が認められない場合、営業外費用あるいは特別損失として計上します。

図表　棚卸減耗費と損益計算書の計上

　また、棚卸資産について、「企業会計原則」では、「時価が取得原価より著しく下落したときは、回復する見込があると認められる場合を除き、時価をもって貸借対照表価額としなければならない。」（第三－五－Ａ）と強制評価減を強制しています。また、「たな卸資産の貸借対照表価額は、時価が取得原価よりも下落した場合には時価による方法を適用して算定することができる。」（第三－五－Ａ）と低価法の適用を認めています。更に、棚卸資産について、時価が著しく下落しておらず、低価法を採用していない場合であっても、物理的あるいは経済的な欠陥が生じた場合、即ち、不良品化（品質低下、陳腐化等）が生じた場合も評価損を計上することになります。なお、商法施行規則第28条において、同様の規定があります。
　このように、棚卸資産については、評価損が計上される場合があります。棚卸評価損は、（原価－時価）×実地棚卸数量として求めることになります。ただし、不良品化（品質低下や陳腐化）による評価損は、（原価－見積処分価額）×不良品数量として計算します。
　例えば、低価法を採用している企業の決算において、原価200円の商品の実地棚卸数量は500個で、このうち5個が不良品で見積処分価額は100円であり、また、時価が195円となっていた場合、不良品化に伴う評価損は500円（＝（200円－100円）×5個）、低価法による評価損は2,475円（＝（200－195）×495個）となります。
　棚卸資産の評価損の計上において、不良品に関してはその見積処分価額（見込売価－見込処分費）と原価（簿価）との差額となりますが、低価法や強制評価減における時価は、現在原価（取替原価）を意味するのか、それとも、正味実現可能価額（売却時価－見積処分費用）を意味するのかという問題があります。「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第四『棚卸資産の評価について』」によれば、「低価基準を適用する場合における時価としては、決算時の売価からアフター・コストを差し引いた価額、すなわち正味実現可能価額が適当であるが、再調達原価をとることも認められる。」と示し、正味実現可能価額を低価法における原則的な時価としています。
　一方、税務上では、取得のために通常要する価額、即ち、現在原価（取替原価）によるとされています（法人税法施行令第29条第1項第2号）。
　棚卸資産の評価損については、発生した理由によって、次のように表示します（「企業会計原則」注解10）。不良品化による評価損については、原価性がある場合には、売上原価（製造原価を含む。）の内訳科目あるいは販売費として表示し、原価性がない場合には、営業外費用あるいは特別損失として表示することになります。低価法を採用している場合の評価損は、売上原価の内訳科目あるいは営業外費用として表示することになります。強制評価減による場合には、営業外費用あるいは特別損失として表示することになります。
　例えば、原価1,000円であった商品5,000個のうち30個が不良品となって見積処分価額が650円になった場合、売上原価の内訳科目として計上する際には、売上原価／繰越商品　10,500と仕訳し、それ以外として計上する際には、（品質低下）商品評価損／繰越商品　10,500と仕訳します。仮に、期首商品棚卸高4,500,000円、当期仕入高23,000,000円であったとすると、売上原価の内訳科目とした場合の売上原価は、22,510,500円となり、それ以外とした場合の売上原価は、22,500,000円となります。

図表　貸借対照表価額と棚卸減耗費及び棚卸評価損

【例題】
　次の資料を基に、売上原価の金額を求めなさい。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第1問－一部変更）

		Ａ商品	Ｂ商品
期首商品棚卸高		33,600円	23,100円
当期商品仕入高		378,000円	253,000円
期末商品棚卸高	帳簿棚卸数量	180個	235個
	実地棚卸数量	168個	216個
	原価	＠210円	＠110円
	時価	＠196円	＠99円
当社は、低価法を採用している。　Ａ商品の期末実地棚卸数量のうち30個については損傷による品質低下があり、1個当たり原価より40円の評価減を行うこととした。この品質低下分については原価性が認められないが、棚卸減耗分についてはすべて原価性が認められる。　Ｂ商品の期末実地棚卸数量のうち40個については棚ざらしによる品質低下があり、1個当たり原価より20円の評価減を行うこととした。この品質低下分については原価性が認められるが、棚卸減耗分についてはすべて原価性が認められない。　低価法による商品評価損、原価性ある棚卸減耗費、及び原価性ある品質低下評価損は売上原価の内訳科目として処理する。

解答
　631,238円

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①たな卸資産の品質低下、陳腐による評価損については、原価性を有する場合には、製造原価、売上原価の内訳科目又は販売費として計上し、原価性を有しない場合には、営業外費用又は特別損失として計上しなければならない。（1998年公認会計士2次試験短答式問題　第12問）
　②低価基準による商品、製品の評価損は売上原価に算入することが認められるが、原材料の評価損は売上原価に算入することはできない。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第13問）

解答
　①正しい　②誤り

　《参考資料》
　以下に、棚卸資産の会計処理について、どのような方法が実際に採用されているかを参考までに示しておきます。

企業名	棚卸資産の会計処理方法
株式会社オリエンタルランド	店舗商品は、売価還元原価法による原価法。倉庫商品は、移動平均法による原価法。原材料は、移動平均法による原価法。貯蔵品は、移動平均法による原価法。
キヤノン株式会社	製品と仕掛品は、総平均法による原価法。原材料と貯蔵品は、移動平均法による原価法。
サントリー株式会社	総平均法による原価法。
株式会社ジェイティービー	先入先出法による原価法。
株式会社資生堂	総平均法による原価法。
ソニー株式会社	移動平均法による原価法。
武田薬品工業株式会社	商品は、総平均法による低価法。製品、仕掛品、貯蔵品は、総平均法による原価法。原材料は、移動平均法による低価法
トヨタ自動車株式会社	商品、製品、仕掛品、貯蔵品は、総平均法による原価法（ただし、商品、製品のうち輸入車両や住宅用土地は個別法、貯蔵品のうち、副資材、用度品は先入先出法による低価法、宣伝物や印刷物は最終仕入原価法）。原材料は後入先出法による低価法。
三菱商事株式会社	移動平均法または個別法による低価法。

　３　固定資産の会計
　①有形固定資産の処理
　(1)有形固定資産の意味と範囲
　固定資産は、1年を超えて経済的便益をもたらす資産をいいます。これには、有形固定資産、無形固定資産、投資その他の資産があります。
　有形固定資産とは、財貨の生産、役務の提供、外部への賃貸、管理のために企業に保有され、一定期間を超えて使用されると予測される有形の資産をいいます[109]。従って、有形固定資産の特徴としては、①企業内部における使用を目的として保有される資産（使用目的資産）であること、②企業に長期間滞留する資産（長期性資産）であること、③物的実体をもつ資産（物的資産）であることを挙げることができます[110]。
　なお、金融資産、棚卸資産、繰延資産を除いて、使用可能期間が1年未満であることが不明確な場合には、取得原価（取得価額）が10万円以上のものは、税務上（実務上）、固定資産として扱われます（法人税法施行令第133条）ので、実務上も、このように判断することになります。有形固定資産には、次のようなものがあります[111]。

図表　有形固定資産に属する勘定科目

建物	事務所、店舗、工場その他作業目的建造物、倉庫その他の保管目的建造物、社宅その他の経営付属建造物のことを建物といいます。
建物付属設備	電気設備、給排水設備、冷暖房設備、昇降機設備等の建物に固着するもののことを建物附属設備といいます。
構築物	ドック、橋、岸壁、軌道、貯水池、坑道、庭園、広告塔、煙突その他土地に定着する建物及び建物付属設備以外の工作物のことを構築物といいます。
機械装置	旋盤、成型機その他製品を製造するために要するもので、自動的に作業を行うもののことを機械装置といいます。
船舶	漁船等の海上用移送機のことを船舶といいます。
航空機	飛行機やヘリコプター等の航空移送機のことを航空機といいます。
車両運搬具	鉄道車両、自動車その他の陸上運搬用具のことを車両運搬具といいます。
工具器具備品	冶具、工具、家具、事務用機器等のことを工具器具備品といいます。
土地	工場、事務所、社宅、運動場等の敷地のことを土地といいます。
建設仮勘定	固定資産を建設や製作するために、完成前に支出したもののことを建設仮勘定といいます。

　(2)有形固定資産の取得原価
　有形固定資産の取得原価は、購入の場合には、購入対価に付随費用（副費＝運送料、据付費、試運転費等の有形固定資産の使用までに直接要する支出）[112]を加算して決定しますが、購入以外の特殊な場合（自家建設、現物出資、交換、贈与）には、企業会計審議会「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第三『有形固定資産の減価償却について』」（1960年）において、次のように示されています。
　自家建設の場合は、その製造に係る支出を基に適切な原価計算を行って計算された金額を取得原価とします。現物出資の場合は、その対価として発行した株式の発行価額を取得原価とします。交換の場合は、交換のために引き渡された資産の適正な簿価（有価証券の場合は有価証券の公正価値）を取得原価とします。贈与の場合は、受け入れた資産の公正価値を取得原価とします。
　例えば、簿価6,000,000円の車両運搬具を市場価格6,500,000円の機械装置と交換した場合には、交換のために引き渡された資産の適正な簿価、従って、車両運搬具の簿価6,000,000円が機械装置の取得原価となりますので、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
機械装置	6,000,000	車両運搬具	6,000,000

　一方、法人税法施行令第54条第1項第6号において、現物出資、交換、贈与による場合には、取得時の当該資産の取得に通常要する価額とそれを利用するために直接要した費用の額によることと定めていますので、会計上の取得原価と税務上の取得原価に差異が生じることになります。

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　①自社で製造していた機械装置（類似の機械装置の時価は15,000,000円である。）が完成した。この製造に係る支出は、材料費8,000,000円、人件費5,000,000円、経費1,500,000円あり、これらは、支出時、建設仮勘定として処理していた。
　②出資者から時価10,000,000円の土地について、現物出資を受けた。これに伴う株式の発行価額は10,000,000円である。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
機械装置	14,500,000	建設仮勘定	14,500,000

　②

借方	金額	貸方	金額
土地	10,000,000	資本金	10,000,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①有形固定資産を購入して使用に供するまでには、各種の付随費用がかかる。そのうち買入手数料、引取運賃、関税等の外部副費は取得原価に含められるが、改造費、据付費、試運転費等の内部副費は取得原価に算入してはならない。（1998年公認会計士2次試験短答式問題　第14問）
　②有形固定資産を自家建設する場合、外部購入価額より安価に制作できることもあれば、反対に外部購入価額より製作原価が高くなることもある。取得原価の算定に当たっては、前者のケースで発生した製作利益はもちろん、後者のケースで発生した製作損失も実際の製造原価に加減してはならない。（1998年公認会計士2次試験短答式問題　第14問）
　③現物出資により受け入れた固定資産については、出資者に対して交付された株式の発行価額をもって取得原価とする。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第14問）
　④所有する有価証券と固定資産を交換した場合、交換に供した有価証券の時価または適正な簿価をもって、当該固定資産の取得原価とするのが適当である。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第14問）

解答
　①誤り　②正しい　③正しい　④正しい

　(3)有形固定資産の減価償却
　「企業会計原則」では、「有形固定資産は、当該資産の耐用年数にわたり、定額法、定率法等の一定の減価償却の方法によって、その取得原価を各事業年度に配分しなければならない。」（第三－五）と規定しています。また、商法第34条において、「固定資産ニ付テハ其ノ取得価額又ハ製作価額ヲ附シ毎年一回一定ノ時期、会社ニ在リテハ毎決算期ニ相当ノ償却ヲ為シ」と規定し、商法施行規則第29条においても、同様に、「固定資産については、その取得価額又は製作価額を付し、毎決算期において相当の償却をしなければならない。」と規定しています。従って、有形固定資産（土地と建設仮勘定といった非償却資産は除く。）は、取得時に取得原価で計上して、その後、減価償却という手続きを通じて経済的便益の費消分を費用として計上します。
　減価償却とは、使用（使用度や操業度による摩滅減耗に基づく要因）や時の経過（立地条件等を含む自然環境要因に基づく要因）による物質的減価要因と陳腐化（技術進歩や流行の変化等の外的要因に基づく要因）や不適応化（生産方法や生産規模の変更という内的要因に基づく要因）による機能的減価要因に伴って生じる、固定資産の経済的便益の減少部分を、計画的、規則的に、取得原価から切り下げて、費用化する原価配分の手続きをいいます。
　なお、減価償却を行う理由として、「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第三『有形固定資産の減価償却について』」において、「減価償却の最も重要な目的は、適正な費用配分を行うことによって、毎期の損益計算を正確ならしめることである。このためには、毎期の減価償却は所定の減価償却方法に従い、計画的、規則的に実施されねばならない。」と示しているように、適正な損益計算のためといえます。

図表　減価償却と取得原価の配分

　減価償却は、次の方法を用いて行います（「企業会計原則」注解20）。ここで、残存価額とは、耐用年数到来後において予想される処分価額（耐用年数到来時の売却価格または利用価格から解体や撤去等に要する費用を控除した額）をいい、耐用年数とは、固定資産の通常の利用状況を前提として予測される使用可能年数（物質的減価と機能的減価の双方を考慮して決定したもの）をいいます（「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第三『有形固定資産の減価償却について』」）[113]。

図表　減価償却の方法

定額法	固定資産の耐用期間中、毎期均等額の減価償却費を計上する方法
	減価償却費＝（取得原価－残存価額）÷耐用年数
定率法	固定資産の耐用期間中、毎期期首未償却残高に一定率を乗じた減価償却費を計上する方法
	減価償却費＝帳簿価額×償却率　帳簿価額＝取得原価－減価償却累計額　償却率＝1－（残存価額÷取得原価）^（1/耐用年数）
級数法	固定資産の耐用期間中、毎期一定の額を算術級数的に逓減した減価償却費を計上する方法
	減価償却費＝（取得原価－残存価額）×（残存耐用年数÷（1＋2…＋耐用年数））
生産高比例法	固定資産の耐用期間中、毎期当該資産による生産または用役の提供の度合いに比例した減価償却費を計上する方法
	減価償却費＝（取得原価－残存価額）÷総利用可能高×実際利用高

　減価償却費と償却方法との関係は以下の通りです。

図表　減価償却費と償却方法の関係
減価償却と取得原価の配分

　上記のうち、定額法、定率法、級数法は、期間（時間）を配分の基礎としている方法で、生産高比例法は、生産高（利用高）を配分の基礎としている方法です。企業は、これらの償却方法を任意に選択適用することができます[114]が、選択した償却方法は、正当な理由がない限り、変更することはできません。なお、税務上、届出をしていない場合には、建物は定額法によって、それ以外の償却資産は定率法によって（鉱業用減価償却資産は生産高比例法によって）、計算することになります（法人税法施行令第48条、第53条）。
　例えば、取得原価5,000,000円、耐用年数5年、残存価額は取得原価の10％という機械装置の減価償却費は、次のようになります（定率法の償却率は0.369）。

会計期間	定額法		定率法		級数法
会計期間	減価償却費	償却後簿価	減価償却費	償却後簿価	減価償却費	償却後簿価
1年目	900,000	4,100,000	1,845,000	3,155,000	1,500,000	3,500,000
2年目	900,000	3,200,000	1,164,195	1,990,805	1,200,000	2,300,000
3年目	900,000	2,300,000	734,607	1,256,198	900,000	1,400,000
4年目	900,000	1,400,000	463,537	792,661	600,000	800,000
5年目	900,000	500,000	292,491	500,170	300,000	500,000

　なお、会計期間の途中で取得した（利用を開始した）場合には、その時点から決算日までの期間を月割計算します。
　例えば、平成×1年10月1日に、所有する株式（簿価5,000,000円、時価5,500,000円）と機械装置（耐用年数10年、残存価額は取得原価の10％）を交換し（直ちに利用を開始し）[115]、決算日（平成×2年3月31日）に減価償却費を計上する場合には、定額法では247,500円（＝（5,500,000円－550,000円）÷10×6ヶ月÷12ヶ月）となり、定率法（償却率0.206）では、566,500円（＝5,500,000円×0.206×6ヶ月÷12ヶ月）となります。
　また、減価償却方法を変更する場合、定額法から定率法に変更した時は、（取得原価－減価償却累計額）×変更期における残存耐用年数の償却率として、定率法から定額法に変更した時は、（取得原価－減価償却累計額－残存価額）÷変更期における残存耐用年数として計算します。
　例えば、ある車両運搬具（取得原価2,000,000円、耐用年数6年、残存価額は取得原価の10％）を平成×1年4月1日に購入し、2年間定額法によって減価償却してきたが、平成×3年4月1日から平成×4年3月31日の会計期間から定率法に変更した場合、残存期間（4年）の定率法による償却率0.438を期首帳簿価額1,400,000円（＝2,000,000円－300,000円×2年）に乗じた613,200円が減価償却費となります。
　減価償却費は、基本的に、費用として借方に計上されますが、貸方に当該固定資産を記帳して直接減額する直接法と、貸方に減価償却累計額（固定資産の評価勘定）を記帳して間接的に減額する間接法があります。直接法によれば、減価償却費／機械装置と仕訳し、間接法によれば、減価償却費／減価償却累計額と仕訳します。

【例題】
　次の資料を基に、定額法、定率法、級数法、生産高比例法に基づく減価償却費を計算しなさい。

　取得原価　10,000,000円
　残存価額　取得原価の10％
　耐用年数　5年（定率法による償却率0.369）
　総走行距離　100,000Km
　当期実際走行距離　30,000km

解答
　定額法　1,800,000円　定率法　3,690,000円　級数法　3,000,000円　生産高比例法　2,700,000円

【例題】
　次の資料を基に、機械装置の取得原価を計算しなさい。

　決算は、年1回で、毎年3月31日に行っている。
　平成×1年10月1日に取得したもので、以下の方法で、毎期、減価償却を行っている。
　耐用年数　10年
　残存価額　取得原価の10％
　償却方法　定率法（償却率0.206）
　平成×3年4月1日時点における未償却残高は3,561,090円であった。

解答
　5,000,000円

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①減価償却計算法は、期間を配分基準とする方法、生産高を配分基準とする方法およびこれら両方法を結合した方法とに大別される。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第13問）
　②固定資産に対する減価償却を定率法によると、減価償却費は年々減少していくが、級数法によった場合には、徐々に増加していく傾向がある。（第96回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　①誤り　②誤り

　《補足説明》
　・取替法
　取替法とは、「同種の物品が多数集まって一つの全体を構成し、老朽品の部分的取替を繰り返すことにより全体が維持されるような固定資産については、部分的取替に要する費用を収益的支出として処理する方法」（「企業会計原則」注解20）をいいます。
　「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第三『有形固定資産の減価償却について』」によれば、「取替法は、減価償却法とは全く異なり、減価償却の代わりに部分的取替に要する取替費用を収益的支出として処理する方法である。取替法の適用が認められる資産は取替資産と呼ばれ、軌条、信号機、送電線、需要者用ガス計量器、工具器具備品等がその例である。」と示されています。
　取替法は、減価償却手続きをせずに、取替に要した支出を収益的支出（費用として処理）する手続きです[116]。減価償却が過去の支出額を基礎とする原価配分方法であるのに対して、取替法は、取替に要した支出を修繕費のように費用として計上する方法であるという点、更に、取替法が取替資産にのみ適用されるという点で異なっています。
　例えば、取替資産の一部が老朽化したために、該当部品（旧帳簿価額900,000円）を1,000,000円で取り替え、代金は小切手を振り出して支払った場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
取替費	1,000,000	当座預金	1,000,000

　取替法と類似する方法に廃棄法（除却法）があります。この方法は、取替時点において、取替えた部分の帳簿価額を消去する方法で、上記の例では、900,000円を除却し、1,000,000円を新規帳簿価額とする方法です。それ故、取替法と廃棄法について棚卸資産の原価配分方法と比較すると、取替法は後入先出法に、廃棄法は先入先出法に類似するといえます。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①固定資産としての鉄道レールの貸借対照表価額及び当期の費用額を計算する上で、取替法を採用している場合、計算の構造は売上原価を算定する場合の先入先出法と類似している。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第13問）
　②取替法は、減価償却の代わりに固定資産の部分的取替に要する取替費用を資本的支出として処理する方法である。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第13問）

解答
①誤り　②誤り

【例題】
　次の文章の空欄に適切な用語を記入しなさい。
　同種の物品が多数集まって一つの全体を構成し、老朽品の部分的取替を繰り返すことにより全体が維持されるような固定資産については、部分的取替えに要する費用を（　）として処理する方法を採用することができる。（第95回日商簿記検定1級会計学　第1問－一部変更）

解答
　収益的支出

　・減耗償却
　「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第三『有形固定資産の減価償却について』」において、減耗償却について、「減耗償却は、減耗性資産に対して適用される方法である。減耗性資産は、鉱山業における埋蔵資源あるいは林業における山林のように、採取されるにつれて漸時減耗し、枯渇する天然震源を表わす資産であり、その全体としての用役をもって生産に役立つものではなく、採取されるに応じてその実体が部分的に製品化されるものである。したがって、減耗償却は減価償却とは異なる別個の費用配分方法であるが、手続的には生産高比例法と同じである。」と示されています。
　このことから、減耗償却は、減耗性資産に対してのみ適用されるもので、減価償却とは異なる原価配分の方法であるといえます。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　減耗資産に対して適用される減耗償却は、減価償却と異なる別個の費用配分法であり、生産高比例法と同じではない。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第13問）

解答
　誤り

　・総合償却
　「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第三『有形固定資産の減価償却について』」において、「総合償却には二種の方法がある。その一つは、耐用年数を異にする多数の異種資産につき平均耐用年数を用いて一括的に減価償却計算および記帳を行なう方法であり、いま一つは、耐用年数の等しい同種資産又は、耐用年数は異なるが、物質的性質ないし用途等において共通性を有する幾種かの資産を一グループとし、各グループにつき平均耐用年数を用いて一括的に減価償却計算および記帳を行う方法である。」と示されています。
　総合償却は、多数の異種資産のグループを平均耐用年数で償却するもの、性質や用途に共通性を有する資産のグループを平均耐用年数で償却するもの、耐用年数の等しい同種資産のグループをその耐用年数で償却するものに分けられ、前二者は狭義の総合償却といわれ、後者は組別償却（分別償却、グループ償却）といわれます。
　例えば、機械装置Ａ（取得原価1,000,000円、耐用年数5年、残存価額は取得原価の10％）、機械装置Ｂ（取得原価2,000,000円、耐用年数4年、残存価額は取得原価の10％）、機械装置Ｃ（取得原価3,000,000円、耐用年数10年、残存価額は取得原価の10％）という資産グループがあったとして、これらが1つの用途に用いられている場合、償却可能価額5,400,000円を1年あたりの個別の減価償却費900,000円（定額法で計算しています。）によって除した耐用年数6年で、減価償却費900,000円を求めることになります。

　・臨時償却
　「固定資産の減損に係る会計基準の設定に関する意見書」（2002年）では、「臨時償却とは、減価償却計算に適用されている耐用年数又は残存価額が、予見することのできなかった原因等により著しく不合理となった場合に、耐用年数の短縮や残存価額の修正に基づいて一時に行なわれる減価償却累計額の修正である」（三－1）と定義しています[117]。
　「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第三『有形固定資産の減価償却について』」において、臨時償却について、「減価償却計画に当たって予見することのできなかった新技術の発明等の外的事情により、固定資産が機能的に著しく減価した場合には、この事実に対応して臨時に減価償却を行なう必要がある。この場合生ずる臨時償却費は、所定の計画に基づいて規則的に計上される減価償却費と異なり原価性を有しないとともに、過年度の償却不足に対する修正項目たるの性質を有する」と示し、更に、「災害、事故等の偶発的事情によって固定資産の実体が滅失した場合には、その滅失部分の金額だけ当該資産の簿価を切り下げねばならない。かかる切下げは臨時償却に類似するが、その性質は、臨時損失であって、減価償却とは異なるものである。」と示しています。このことから、臨時償却は、機能的減価によるもので、臨時損失は、物質的減価によるものといえ、また、臨時償却は減価償却の修正という性質（減価償却を補完する性質）を有しているのに対して、臨時損失は減価償却とは異なる性質を有しているといえます。
　臨時償却（過年度減価償却不足額）は、臨時償却の原因が発生した会計期間の期首における減価償却累計額から同様の期間に対して耐用年数と残存価額を修正して計算した修正後の減価償却累計額を控除して求めることになります。

図表　臨時償却費の計算

　例えば、平成×1年4月1日に取得原価20,000,000円で購入した機械装置（耐用年数12年、残存価額は取得原価の10％、定額法により償却）が、平成×5年3月31日（決算日）において、著しく陳腐化したことが判明し、その時点での残存耐用年数が5年となっていたとすると、臨時償却として1,500,000円を計上するとともに、減価償却費2,000,000円を計上します。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　新技術の導入によって機械設備に著しい機能的減価が生じたため、耐用年数を短縮する場合、たとえ当初の耐用年数が合理的に見積られたものであったとしても、当該減価相当額は前期損益修正項目である過年度減価償却不足額として処理しなければならない。（2000年公認会計士2次試験短答式問題　第13問）

解答
　正しい

　《参考資料》
　財務省令「減価償却資産の耐用年数等に関する省令」の「別表第九　減価償却資産の償却率表」を基に作成したものです。

図表　定率法における償却率

耐用年数	償却率	耐用年数	償却率	耐用年数	償却率	耐用年数	償却率
2	0.684	17	0.127	32	0.069	47	0.048
3	0.536	18	0.120	33	0.067	48	0.047
4	0.438	19	0.114	34	0.066	49	0.046
5	0.369	20	0.109	35	0.064	50	0.045
6	0.319	21	0.104	36	0.062	51	0.044
7	0.280	22	0.099	37	0.060	52	0.043
8	0.250	23	0.095	38	0.059	53	0.043
9	0.226	24	0.092	39	0.057	54	0.042
10	0.206	25	0.088	40	0.056	55	0.041
11	0.189	26	0.085	41	0.055	56	0.040
12	0.175	27	0.082	42	0.053	57	0.040
13	0.162	28	0.079	43	0.052	58	0.039
14	0.152	29	0.076	44	0.051	59	0.038
15	0.142	30	0.074	45	0.050	60	0.038
16	0.134	31	0.072	46	0.049	61	0.037

　《参考資料》
　以下に、有形固定資産の会計処理（減価償却）について、どのような方法が実際に採用されているかを参考までに示しておきます。

企業名	減価償却方法
株式会社オリエンタルランド	東京ディズニーランド他は、定率法（ただし、平成10年4月1日以降に取得した建物（建物附属設備を除く）は定額法）。東京ディズニーシー、東京ディズニーシー・ホテルミラコスタ、イクスピアリ、ディズニーアンバサダーホテルは、定額法。なお、耐用年数及び残存価額については、法人税法に規定する方法と同一の基準による。
キヤノン株式会社	定率法（ただし、平成10年4月1日以降に取得した建物（建物附属設備を除く）は定額法）。なお。耐用年数及び残存価額については、法人税法に規定する方法と同一の基準による。
全日本空輸株式会社	航空機は、定額法で、耐用年数は国内線機材17年、国際線機材20年。建物は、定額法で、耐用年数は3年から50年。それ以外は定率法。
東ソー株式会社	定額法(ただし、土地(原料用地)は生産高比例法、一部の機械装置は定率法)。なお、耐用年数及び残存価額については、法人税法に規定する方法と同一の基準による。
トヨタ自動車株式会社	定率法。なお、耐用年数、残存価額については、法人税法に規定する方法と同一の基準による（ただし、建物、構築物、機械装置、車両運搬具及び工具器具備品については、法人税法に規定する償却限度額に到達した後、実質残存価額まで償却）。
東日本旅客鉄道株式会社	鉄道事業固定資産の構築物のうち取替資産については取替法。それ以外の資産については定率法（ただし、平成10年4月1日以降に取得した建物（建物附属設備を除く）は定額法）。なお、耐用年数及び残存価額については、法人税法に規定する方法と同一の基準による。

　(3)資本的支出と収益的支出
　固定資産を取得した後に、改良や修繕を行いますが、その場合に、これらの支出を修繕費という費用とするのか、あるいは、固定資産の取得原価に含めるのかということを判断しなければなりません。前者を収益的支出といい、後者を資本的支出といいます。
　収益的支出とは、有形固定資産が正常な使用に支障をきたす場合に、元の状態に回復させるような支出をいい、資本的支出とは、固定資産の性能を増大させたり、耐用年数を延長させたりする支出をいいます。
　なお、実務上、法人税法基本通達7－8－1～7－8－9に従って、次のように判断します[118]。

図表　資本的支出と収益的支出の判断

　例えば、建物の改良及び修繕を5,000,000円で行い、代金は約束手形を振り出して支払ったが、このうち4,000,000円は改良（資本的支出）に要したもので、残りは修繕費部分（収益的支出）であった場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
建物修繕費	4,000,000 1,000,000	営業外支払手形	5,000,000

　(4)除却と売却
　除却とは、有形固定資産の使用を中止して帳簿から取り除くことをいいます。除却には、実際に資産が企業から処分された場合と、帳簿上のみ消去された場合、即ち、有姿除却があります。前者の場合は、簿価と処分費用が固定資産除却損となりますが、後者の場合には、見積売却価額から見積処分費用を引いた（見積）正味実現可能価値を貯蔵品として資産計上し、それと、固定資産の簿価（未償却残高）との差額を固定資産除却損あるいは固定資産除却益（基本的に特別損失、例外として営業外損益）として計上します。
　例えば、備品（取得原価500,000円、耐用年数5年、残存価額は取得原価の10％、償却方法は定額法、間接法により記帳）を、取得から4年を経過した時点で廃棄処分し、処分費用10,000円を現金で支払った場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
減価償却累計額固定資産除却損	360,000 150,000	備品現金	500,000 10,000

　売却をした場合にも、固定資産を減少させますが、売却によって生じた損益は固定資産売却益あるいは固定資産売却損（基本的に特別損益、例外的に営業外損益）として計上します。
　例えば、車両運搬具（取得原価1,800,000円、耐用年数6年、残存価額は取得原価の10％、償却方法は定額法、間接法で記帳）を3年目の決算が終了した翌日に、950,000円で売却し、代金は、月末に受け取ることにした場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
未収入金減価償却累計額固定資産売却損	950,000 810,000 40,000	車両運搬具	1,800,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　生産活動に使用しなくなった機械を製造ラインから取り外した場合、未償却残高と見積売却可能額との差額を除却損として営業外収益・費用または特別利益・損失に計上する。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第13問）

解答
　正しい

　②無形固定資産の処理
　（1）無形固定資産の種類
　財務諸表等規則によれば、「営業権、特許権、借地権、地上権、商標権、実用新案権、意匠権、鉱業権、漁業権、入漁権、ソフトウェアその他これらに準ずる資産は、無形固定資産に属するものとする。」（第27条）と規定されています。無形固定資産のうち、法的権利に関するものには、次のようなものがあります。

図表　無形固定資産（法的権利に関するもの）

特許権	産業上利用可能で新規性と進歩性がある発明（自然法則を利用した技術的思想の創作のうち高度のもの）を登録することで、このような発明に対して、排他的かつ独占的に利用できる権利を特許権といいます（特許法第2条、第29条）。特許権の存続期間は20年となっています（特許法第67条）。
実用新案権	産業上利用可能で新規性と進歩性がある物品の形状、構造または組合せに係る考案（自然法則を利用した技術的思想の創作）について実用新案登録を受けることによって、このような考案に対して、排他的かつ独占的に利用できる権利を実用新案権といいます（実用新案法第1条、第2条、第3条）。実用新案権の存続期間は6年となっています（実用新案法第15条）。
意匠権	産業上利用可能で新規性と進歩性がある意匠（物品の形状、模様、色彩またはこれらの結合であって、視覚を通じて美感を起こさせるもの＝デザイン）を登録することで、このような意匠に対して、排他的かつ独占的に利用できる権利を意匠権といいます（意匠法第2条、第3条）。意匠権の存続期間は15年となっています（意匠法第21条）。
商標権	商標とは、標章（文字、図形、記号、立体的形状、これらの結合またはこれらと色彩との結合）であつて、自己の業務に係る商品やサービスを他者の商品やサービスと区別するために用いられるもので、これに対して、排他的かつ独占的に利用できる権利を商標権といいます（商標法第2条）。商標権の存続期間は10年となっています（商標法第19条）。
借地権	建物の所有を目的とする地上権（他人の土地に工作物や竹木を所有するためにその土地を使用する権利）または土地の賃借権（土地を契約に従って使用収益する権利）をいう（借地借家法第2条、民法第265条、第594、第601条）。借地権の存続期間は30年となっています（借地借家法第3条）。
鉱業権	鉱区（登録を受けた一定の土地の区域）において、登録を受けた鉱物及びこれと同種の鉱床中に存する他の鉱物を掘採し、及び取得する権利をいい（鉱業法第5条）、試掘権と採掘権からなります（鉱業法第11条）。試堀権の存続期間は2年間となっています（鉱業法第18条）。
漁業権	漁業権とは、公共用水面またはこれと連接して一体をなす区域において、一定の漁業（水産動植物の採捕又は養殖の事業）を営む権利で、定置漁業権（定置漁業を営む権利）、区画漁業権（区画漁業を営む権利）及び共同漁業権（共同漁業を営む権利）があります（漁業法第2条、第3条、第4条、第6条）。漁業権の存続期間は5年または10年となっています（漁業法第21条）。

　この他に、法人税法施行令第13条では、ダム使用権、水利権、育成者権、営業権、専用側線利用権、鉄道軌道連絡通行施設利用権、電気ガス供給施設利用権、熱供給施設利用権、水道施設利用権、工業用水道施設利用権、電気通信施設利用権等が挙げられています。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　固定資産は、貸借対照表において、有形固定資産、無形固定資産及び投資その他の資産に区分表示される。無形固定資産とは、営業権、特許権、実用新案権、商標権、借地権、建設仮勘定等である。（2003年公認会計士2次試験短答式問題　第12問）

解答
　誤り

　（2）無形固定資産の減価償却
　無形固定資産は有形固定資産と同様に減価償却をする必要があります（「企業会計原則」第三－五）が、減価償却は、通常、残存価額は0として、定額法によって計算します（法人税法施行令第48条第1項第4号）[119]。耐用年数に関しては、「減価償却資産の耐用年数等に関する省令」の別表三「無形減価償却資産の耐用年数表」において、次のように規定されています。なお、期限のない借地権（地上権を含む。）や電話加入権は土地と同様に減価償却を行いません。

図表　無形固定資産の耐用年数

特許権	8年
実用新案権	5年
意匠権	7年
商標権	10年
鉱業権	採掘権　「当該採掘権に係る鉱区の採掘予定数量を、当該鉱区の最近における年間採掘数量その他当該鉱区に属する設備の採掘能力、当該鉱区において採掘に従事する人員の数等に照らし適正に推計される年間採掘数量で除して計算した数を基礎として納税地の所轄税務署長の認定した年数」　試掘権　石油、アスファルトまたは可燃性天然ガスに係る試掘権　8年　それ以外は5年
漁業権	10年
水利権	20年
ダム使用権	55年

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　当期首に8,000,000円で、特許権を取得したが、決算にあたって、減価償却（耐用年数8年、残存価額0円、償却方法は定額法）を行うこととした。

　解答

借方	金額	貸方	金額
特許権償却	1,000,000	特許権	1,000,000

　（3）ソフトウェアの会計処理
　ソフトウェアとは、コンピュータを機能させるように指令を組み合わせて表現したプログラム等をいい（「研究開発費等に係る会計基準」1－2）[120]、研究開発に係るものは費用処理し、それ以外のものについては、目的別に、販売目的のソフトウェア（受注製作したソフトウェアと市場販売目的のソフトウェア）と自社利用のソフトウェアに区分して、会計処理が行われます（「研究開発費等に係る会計基準」三、四－1～3）。

図表　ソフトウェアの分類と会計処理

受注製作したソフトウェア	請負工事の会計処理に準じて処理します。
市場販売目的のソフトウェア	製品マスターの制作費は、研究開発費に該当する部分を除いて、資産として計上しなければなりません。ただし、製品マスターの機能維持に要した費用は資産として計上できません。
自社利用のソフトウェア	ソフトウェアを用いて外部へ業務処理等のサービスを提供する契約等が締結されている場合のように、そのサービスの提供により将来の収益獲得が確実であると認められる場合には、適正な原価計算を行って、当該ソフトウェアの制作費を資産として計上しなければなりません。　社内利用のソフトウェアについては、完成品を購入した場合のように、その利用により将来の収益獲得または費用削減が確実であると認められる場合には、当該ソフトウェアの取得に要した費用を資産として計上しなければなりません。　なお、機械装置等に組み込まれているソフトウェアについては、当該機械装置等に含めて処理することになります。

　上記のうち、市場販売目的と自社利用のソフトウェアは無形固定資産となります（「研究開発費等に係る会計基準」四－4）。
　そして、「無形固定資産として計上したソフトウェアの取得原価は、当該ソフトウェアの性格に応じて、見込販売数量に基づく償却方法その他合理的な方法により償却しなければならない。」（「研究開発費に係る会計基準」四－5）と示しており、ソフトウェア以外の無形固定資産と同様に減価償却を行うことになります。ただし、市場販売目的のソフトウェアが製作途中である場合で製品マスターが完成した時点以降の支出額と自社利用のソフトウェアが製作途中である場合で将来の収益獲得や費用削減が確実であると認められた時点以降の支出額は、無形固定資産の仮勘定として（ソフトウェア仮勘定等の勘定科目を用いて）計上して減価償却は行いません（「研究開発費等に係る会計基準」注解3、注解4）。
　従って、市場販売目的のソフトウェアは、製品マスターが完成する前の支出額は支出時に費用として計上し、製品マスターが完成した後の支出額は、仮勘定を用いて無形固定資産に計上して、完成品となった時点以降に減価償却を行うことになり、自社利用のソフトウェアは、将来の収益獲得や費用削減が確実であると認められるまでの支出額は支出時に費用として計上し、それ以降の支出額は、仮勘定を用いて無形固定資産に計上して、利用可能となった時点以降に減価償却を行うことになります。

図表　ソフトウェアの分類と減価償却

	市場販売目的のソフトウェア	自社利用のソフトウェア
発生時に費用計上（研究開発の部分）	製品マスターが完成するまでの支出。	将来の収益獲得または費用削減が確実になるまでの支出。
仮勘定に計上（減価償却をしない）	製品マスターが完成し、製作が完了するまでの支出。	将来の収益獲得又は費用の削減が確実になった以降の製作が完了するまでの支出。
無形固定資産として計上（減価償却をする）	製作が完了した時点での仮勘定の製作原価を減価償却。	製作が完了した時点での仮勘定の製作原価を減価償却。

　そして、ソフトウェアの性格に応じた償却方法を選択することになりますが、市場販売目的のソフトウェアについては、見込販売数量や見込販売収益に基づく償却方法が合理的であると考えられ、自社利用のソフトウェアについては、定額法が合理的であると考えられます（「研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関する実務指針」第18項、第21項）。
　「ただし、毎期の償却額は、残存有効期間に基づく均等配分額を下回ってはならない。」（「研究開発費等に係る会計基準」四－5）ので、有効期間に基づかない償却方法を選択していても、有効期間を設定しなければなりません。「研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関する実務指針」によれば、合理的な根拠がない場合の有効期間は、市場販売目的のソフトウェアでは3年以内、自社利用のソフトウェアでは5年以内とされています（第18項、第21項）[121]。
　例えば、当期首に市場販売目的のソフトウェアが完成し、このソフトウェアについての制作費が6,000,000円であり、見込販売数量が1,000であった場合に、当期の販売数量が250であったとすれば、見込販売数量に基づいた減価償却費は1,500,000円ですが、有効期間が3年を超えるという合理的な根拠がないならば、残存有効期間（3年）に基づく減価償却費は2,000,000円となりますので、2,000,000円を減価償却費として計上することになります。
　なお、「毎期見込販売数量等の見直しを行い、減少が見込まれる販売数量等に相当する取得原価は、費用又は損失として処理しなければならない。」（「研究開発費等に係る会計基準」注解5）とされています。

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①ソフトウェアの制作費の会計処理法は製作目的別でなく取得形態別に設定されており、研究開発目的の制作費は研究開発費として処理されるが、研究開発目的以外の制作費であっても、研究開発に該当する部分は研究開発費として処理される。（2000年公認会計士2次試験短答式問題　第14問）
　②無形固定資産に計上したソフトウェアについて、当初の見込よりも販売数量が著しく減少すると見込まれる場合には、ソフトウェアの価値が減損したものとみなされるから、その価値の減少分を当期の費用または損失として処理しなければならない。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第14問）
　③市場販売目的のソフトウェア及び自社利用のソフトウェアを資産として計上する場合には、無形固定資産の区分に計上する。また、製作途中のソフトウェアの制作費については、無形固定資産の仮勘定として計上する。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第18問）

解答
①誤り　②正しい　③正しい

　（4）営業権の会計処理
　営業権（のれん）とは、「企業を継続的に経営するなかで培われた一定の取引関係、金融関係、従業員の質、さらには地理的条件、資本力、法的・政治的特典などに基づく独占的超過収益力」[122]をいいます。このうち、企業内部で生成されたものを自己創設のれん（内部創設のれん）といい、買収や合併によって取得した（有償取得した）ものを買入のれんといいます。
　会計では、買入のれんのみが資産として計上できます。そして、のれんは減価償却をすることになります。「企業結合に係る会計基準」（2003年）で、「のれんは、20年以内のその効果の及ぶ期間にわたって、定額法その他の合理的な方法により規則的に償却する。」（2－（2））と示されていますが、商法施行規則第33条で、「その取得の後五年以内に、毎決算期において均等額以上の償却をしなければならない。」とされていますので、実務上、5年以内に償却することになります。

　《参考資料》
　以下に、無形固定資産の会計処理（減価償却）について、どのような方法が実際に採用されているかを参考までに示しておきます。

企業名	減価償却方法
株式会社オリエンタルランド	定額法。耐用年数については、法人税法に規定する方法と同一の基準による。なお、自社利用のソフトウェアは、利用可能期間（5年）に基づく定額法。
ソニー株式会社	定額法。なお、自社利用のソフトウェアは、社内における利用可能期間（5年）に基づく定額法、市場販売目的のソフトフェアは、販売可能な見込有効期間（3年）に基づく定額法。

　③リース取引の処理
　（1）リース取引の意味と分類
　リース取引とは、特定の物件（リース物件）の所有者である貸手が、当該物件を借手に対して、合意された期間（リース期間）にわたり使用収益する権利を与え、借手は合意された使用料（リース料）を貸手に支払う取引をいいます（「リース取引に係る会計基準」一）。リース取引には、ファイナンスリース（取引）とオペレーティングリース（取引）があります。
　ファイナンスリースとは、リース期間の中途で解約することができないまたはこれに準ずるリースで、借手がリース物件からもたらされる経済的利益を実質的に享受することができ、かつ、リース物件の使用に伴って生じるコストやリスク（取得価額、維持管理等の費用、陳腐化によるリスク等）を実質的に負担することとなっているものをいいます（「リース取引に係る会計基準」二－1、注解1）[123]。つまり、解約不能（ノンキャンセラブル）という要件とコストやリスク等の実質負担（フルペイアウト）という要件を備えたリースをファイナンスリースといい、それ以外のリースをオペレーティングリースといいます。
　ファイナンスリースは、リース物件から生じるほとんどの経済的効果（将来のキャッシュフローをもたらすとともに、コストやリスクを負担するという効果）が借手に移転しているので、原則として、売買取引として処理することになります。その理由は、例えば、ファイナンスリースによって賃借した機械装置があったとして、その機械装置から生じる将来の経済的便益を支配しているのは、所有権を有している貸手ではなく、むしろ、借手であるので、つまり、借手がリース物件から生じる経済的便益を自由に操作することができるので、資産の定義から判断すれば、リース物件自体は借手にとっての資産であるといえるわけです。
　しかしながら、日本の場合、ファイナンスリースのうち、すべての経済的効果が移転している所有権移転ファイナンスリースでない場合、即ち、所有権移転外ファイナンスリースの場合には、賃貸借処理を認めています（「リース取引に係る会計基準」三－1－（2））。

図表　リース取引の分類と会計処理

ファイナンスリース	所有権移転ファイナンスリース　すべての経済的効果が借手に移転するファイナンスリース取引	売買取引に準じた処理
ファイナンスリース	所有権移転外ファイナンスリース　すべてではないが、ほとんどの経済的効果が移転するファイナンスリース取引	原則売買取引に準じた処理例外賃貸借処理
オペレーティングリース		賃貸借処理

　そこで、所有権が移転するかどうかが重要になります。この判断は、リース契約の条件によって行われますが、すべての経済的効果が借手に移転する例としては、次のようなものがあります（「リース取引の会計処理及び開示に関する実務指針」二－2、法人税法施行令第136条の3）。

図表　所有権移転ファイナンスリースの例

実務指針

法人税法施行令

a.譲渡条件付のリース取引
　リース契約上、借手に対して、リース期間終了後又はリース期間の中途で、リース物件の所有権が借手に移転することとされているもの。
b.割安購入選択権付のリース取引
　リース契約上、借手に対して、リース期間終了後又はリース期間の中途で、名目的価額又はその行使時点のリース物件の価額に比して著しく有利な価額で買い取る権利（割安購入選択権）が与えられており、その行使が確実に予想されるもの。
c.特別仕様物件のリース取引
　リース物件が、借手の用途等に合わせて特別の仕様により製作又は建設されたものであって、当該リース物件の返還後、貸手が第三者に再びリース又は売却することが困難であるため、その使用可能期間を通じて借手によってのみ使用されることが明らかなもの。

　リース期間終了の時またはリース期間の中途において、リース資産が無償又は名目的な対価の額で当該賃借人に譲渡されるもの。
　当該賃借人に対し、リース期間終了の時またはリース期間の中途においてリース資産を著しく有利な価額で買い取る権利が与えられているもの。
　リース資産の種類、用途、設置の状況等に照らし、リース資産がその使用可能期間中当該賃借人によってのみ使用されると見込まれるもの。
　リース資産の識別が困難であるもの。
　リース期間がリース資産の法定耐用年数に比して相当の差異があるもの（賃貸人または賃借人の法人税または所得税の負担を著しく軽減することになると認められるものに限る。）。

　上記のような（法人税法施行令におけるリース資産の識別が困難であるものとリース期間が法定耐用年数と相当差異があるものを除く。）、リース物件のすべての経済的効果が借手に移転すると認められるものは、ファイナンスリース取引となることは明らかですが、それ以外については、（所有権移転外）ファイナンスリースであるかどうかを判断しなければなりません。
　具体的な判断規準には、リース期間中のリース料総額の現在価値[124]が、当該リース物件を借手が現金で購入するものと仮定した場合の合理的見積金額、即ち、見積現金購入価額のおおむね90％以上であるものをファイナンスリース取引とする規準（現在価値規準）と解約不能のリース期間が当該リース物件の経済的耐用年数のおおむね75％以上であるものをファイナンスリース取引とする規準（耐用年数規準）があります（「リース取引の会計処理及び開示に関する実務指針」二－2－（2））。なお、耐用年数規準による場合にも、現在価値規準で90％を大きく下回る場合はファイナンスリースとはなりません。

　（2）ファイナンスリース取引の会計処理[125]
　ファイナンスリース取引は、原則として、売買処理となりますので、借手においては、リース物件を資産計上するとともに、リース債務という負債を計上することになります。
　「リース物件の取得価額の算定方法については、リース取引開始時に合意されたリース料総額からこれに含まれている利息相当額の合理的な見積額を控除する方法とこれを控除しない方法とがあるが、原則として前者の方法によるものとする。」（「リース取引に係る会計基準」注解2）となっています。利息相当額を控除する方法による場合の取得価額は次のように決定します（「リース取引の会計処理及び開示に関する実務指針」三－1、三－2）。

図表　リース物件の取得価額

所有権移転ファイナンスリース	貸手の購入価額が明らかである。	貸手の購入価額。
所有権移転ファイナンスリース	貸手の購入価額が明らかでない。	見積現金購入価額とリース料総額の現在価値のいずれか低い金額。
所有権移転外ファイナンスリース	貸手の購入価額が明らかである。	購入価額とリース料総額（残価保証額を含む。）の現在価値のいずれか低い金額。
所有権移転外ファイナンスリース	貸手の購入価額が明らかでない。	見積現金購入価額とリース料総額（残価保証額を含む。）の現在価値のいずれか低い金額。

　そして、上記の取得価額[126]を減価償却することになります。
　ただし、所有権移転ファイナンスリースが、自己所有の有形固定資産と同様の方法（耐用年数についても経済的使用可能予測期間を用いて）で減価償却するのに対して、所有権移転外ファイナンスリースは、リース期間を耐用年数として、残存価額0で減価償却を行います。
　また、支払リース料に関しては、利息法を用いて利息相当額をリース期間に配分することになります。
　例えば、平成×1年4月1日において、機械装置（見積現金購入価額3,000,000円、耐用年数8年、残存価額10％）を賃借する契約（年間リース料500,000円、リース期間7年、貸手の計算利子率4.009％）を締結して、同月より利用を開始した場合、利息相当額を控除する方法であれば、次のように仕訳します[127]。

借方	金額	貸方	金額
機械装置	3,000,000	リース債務	3,000,000

　この例で、決算日の減価償却費（定額法）は、所有権移転ファイナンスリースであれば、337,500円となり、所有権移転外ファイナンスリースであれば、428,571円となります[128]。
　また、この例で、リース期間中のリース債務の元本返済額と支払利息相当額は、次のようになります（ここでは、利息相当額は期首リース債務残高に利子率4.009%を乗じたものを10円未満切り上げて計算し、支払リース料との差額をリース債務の元本返済額としています。）[129]。

リース料支払日	支払リース料	期中元本返済額	利息相当額	リース債務の期末残高
平成×2年3月31日	500,000	379,730	120,270	2,620,270
平成×3年3月31日	500,000	394,950	105,050	2,225,320
平成×4年3月31日	500,000	410,780	89,220	1,814,540
平成×5年3月31日	500,000	427,250	72,750	1,387,290
平成×6年3月31日	500,000	444,380	55,620	942,910
平成×7年3月31日	500,000	462,190	37,810	480,720
平成×8年3月31日	500,000	480,720	19,280	0

　従って、リース料を支払った場合（平成×2年3月31日）には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
リース債務支払利息	379,730 120,270	現金預金	500,000

　なお、所有権移転外ファイナンスリースで、賃貸借処理をしている場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
リース料	500,000	現金預金	500,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①リース物件の所有権が借手に移転すると認められるファイナンスリース取引は、原則として通常の売買取引時に準じて会計処理を行う。この場合には、当該リース物件は借手の有形固定資産として貸借対照表に計上される。これに対して、リース契約上の諸条件に照らしてリース物件の所有権が借手に移転すると認められるもの以外のファイナンスリース取引は、原則として通常の賃貸借取引に準じて会計処理を行う。（1998年公認会計士2次試験短答式問題　問題14）
　②ファイナンスリース取引の借手側が、当該取引について通常の売買契約に係る方法に準じて会計処理を行う場合、リース物件の取得原価の算定方法としては、リース取引開始時に合意されたリース料総額からこれに含まれている利息相当額の合理的な見積額を控除する方法とこれを控除しない方法がある。（1999年公認会計士2次試験短答式問題　第15問）
　③ファイナンスリース取引は、リース物件の借手が、リース期間にわたり使用収益する経済的利益を実質的に享受し、これに伴うコストを実質的に負担するリース取引をいう。（2004年公認会計士2次試験短答式問題　第19問）
　④所有権が借手に移転すると認められるもの以外のリース取引について、(1)解約不能のリース期間中のリース料総額の現在価値が当該物件の見積現金購入価額のおおむね90％以上であるか、または(2)解約不能のリース期間が当該リース物件の経済的耐用年数のおおむね75％以上であれば（ただし、(1)の判定結果が90％を大きく下回る場合を除く。）、ファイナンスリース取引と判定する。（2004年公認会計士2次試験短答式問題　第19問）

解答
①誤り　②正しい　③正しい　④正しい

　④固定資産の減損
　減損会計とは、固定資産の収益性が低下したことによって帳簿価額が回収できなくなった場合に、即ち、帳簿価額が回収可能価額よりも高い場合に、帳簿価額を回収可能価額まで引き下げる会計処理のことです[130]。臨時償却が、耐用年数や残存価額の変更を通じて減価償却累計額を修正するのに対して、減損処理は、帳簿価額を引き下げることを目的として行われます。
　ここで、回収可能価額とは、正味売却価額（資産の売却価額から見積処分費用を控除した額）と使用価値（継続的使用と使用後の処分によって生じると予想される将来キャッシュフローの現在価値）のいずれか高い方の金額をいいます（「固定資産の減損に係る会計基準」注解1）。
　通常、固定資産を利用し続けるという場合には、使用価値が正味売却価額を上回っていることを意味しているので、使用価値が回収可能価額となります。例えば、帳簿価額5,000,000円の固定資産の使用価値が4,000,000円である場合には、その差額が減損損失となります。
　ただし、減損損失を計上するには、減損損失の認識条件を満たす必要があります。この条件は、割引前将来キャッシュフローの合計額を帳簿価額が下回った場合に、減損損失を認識することになります（「固定資産の減損に係る会計基準」二－2）。従って、上記の例で、割引前将来キャッシュフローが5,100,000円であれば、減損処理をする必要はありません。

【例題】
　次の資料を基に、平成6年3月31日（決算日）における機械装置の減損損失を計算しなさい。

　平成1年4月1日に取得したもので、以下の方法で、毎期、減価償却を行っている。
　取得原価　10,000,000円
　耐用年数10年
　残存価額　取得原価の10％
　償却方法　定額法
　機械装置からの割引前のキャッシュフローは、平成6年4月1日～平成7年3月31日では、1,200,000円、その後、平成11年3月31日まで、毎期、100,000円ずつ減少していく。
　使用価値の計算は割引率3％を用い、割引キャッシュフローは小数点以下四捨五入する。

解答
　893,228円

　４　繰延資産の会計
　①繰延資産の意味と種類
　繰延資産とは、既に対価の支払が完了し、または、支払義務が確定していて、しかも、これに対応する役務の提供を受けているにも係らず、その支出の効果が、将来の数期間に及ぶ特定の費用をいいます（「企業会計原則」注解15）。
　繰延資産は、支出の直接的な役務の提供が完了しているにも係らず、資産性（貸借対照表能力）を認める根拠としては、2つの観点があります。
　企業会計審議会「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第五『繰延資産について』」（1962年）において、「支出もしくは役務の有する効果が、当期のみならず、次期以降に支出の効果が発現するという事実を重視して、〔省略〕その金額が当期の収益に全く貢献せず、むしろ、次期以降の損益に関係するものと予想される場合、収益との対応関係を重視して」（第一－二）と示しているように、1つは、その支出が将来の収益獲得に役立つ能力を有する、即ち、将来の経済的便益があるという資産性に重点をおく観点[131]と、一方、損益計算の観点（「企業会計原則」の立場）、特に、収益と費用の対応から繰延資産を資産として計上するという観点[132]があります。
　なお、繰延資産として（その性格を基礎として）、資産に計上することが認められているものは、創立費（創業費）、開業費、新株発行費、社債発行費、社債発行差金、開発費、試験研究費、建設利息に限定され（商法施行規則第35条～第41条）[133]、資産に計上するかは任意となっています。それぞれの意味（内容）は次のとおりです（財務諸表等規則ガイドライン36、「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書第五『繰延資産について』」第一－三）。

図表　繰延資産の種類

創立費	会社を設立するために要する費用で、定款や諸規則作成の費用、株式募集その他のための広告費、株式申込証や株式等の印刷費、創立事務所の賃借料、設立事務のために使用する使用人の給料手当、金融機関の取扱手数料、証券会社の取扱手数料、創立総会のための費用、その他会社設立事務に関する必要な費用で会社の負担に属する金額、設立登記の登録税等があります。
開業費	会社設立後開業までに支払われた開業準備のため要にした、土地建物等の賃借料、広告宣伝費、通信交通費、事務用消耗品費、支払利息、使用人の給料手当、保険料、電気・ガス・水道料等の費用のすべてが含まれます。
新株発行費	新株を発行するために要した、株式募集のための広告費、株券等の印刷費、登記に係る登録税等があります。
社債発行費	社債を発行するために要した、社債募集のための広告費、社債券等の印刷費、社債登記の登録税等があります。
社債発行差金	社債権者に償還する金額（額面金額）の合計と社債の発行によって得た実際の金額との差額のことをいいます。
開発費	新技術の採用のための費用（新技術導入費や特許権の使用に関する頭金等を含む。）や新経営組織の採用のための費用、資源の開発のための費用（鉱山業における新鉱道の開削等を含む。）、市場の開拓等のための費用（広告宣伝費や市場調査費等を含む。）、生産能率の向上や生産計画の変更に伴う設備等の大規模な配置換えを行った場合の費用で、非経常的な費用のことをいいます。
試験研究費	新製品の試験的な製作や新たな技術の研究または発明に係る費用で、特別に支出したものをいいます。
建設利息	会社設立後2年以上営業のすべてを開始できない時に、株主に支払った利息の額をいいます。

　これらは、建設利息を除いて、組織形成のための支出（創立費、開業費）、資金調達のための支出（新株発行費、社債発行費、社債発行差金）、研究や開発のための支出（開発費、試験研究費）に区分されます[134]。

　②繰延資産の処理
　これらの繰延資産は、償却年数に応じて、毎期均等額以上の償却をしなければならないことになっています（商法施行規則第35条～第41条、「企業会計原則」三－五）。

図表　繰延資産の償却年数

創立費	5年以内
開業費	5年以内
新株発行費	3年以内
社債発行費	3年または償還期間のいずれか短い方
社債発行差金	社債償還期間内
開発費	5年以内
試験研究費	5年以内
建設利息	資本総額の6%を超える配当以上の償却

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　①会社設立に係る費用1,500,000円を現金で支払った。
　②決算にあたって、上記創立費を商法の最低額で償却した。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
創立費	1,500,000	現金	1,500,000

　②

借方	金額	貸方	金額
創立費償却	300,000	創立費	300,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　将来の期間に影響する特定の費用は、いまだ提供されていない役務に対し支払われた対価であるので、次期以降の期間に配分して処理するため、貸借対照表の資産の部に計上しなければならない。（第99回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　誤り

　《補足説明》
　・商法と税法における繰延資産の扱い
　商法では、繰延資産について限定列挙して資産計上を認めており、それ以外の支出について、繰延資産に該当する要件によってのみで資産計上することを、基本的に認めていません。
　一方、法人税法では、「法人の支出する費用のうち、支出の効果がその支出の日以後1年以上に及ぶもの」（法人税法第2条）を繰延資産と定義しています。そして、商法で列挙されたものの他に、自己が便益を受ける公共的施設や共同的施設の設置または改良のために支出する費用[135]、資産を賃借しまたは使用するために支出する権利金や立退料その他の費用[136]、役務の提供を受けるために支出する権利金その他の費用[137]、製品等の広告宣伝の用に供する資産を贈与したことにより生ずる費用等も繰延資産として扱うこととされています（法人税法施行令第14条）。所謂、9号繰延資産といわれるもので、税法固有の繰延資産といえます。
　例えば、法人税法基本通達8－1－4では、「自己が便益を受ける共同的施設の設置又は改良のために支出する費用」は、「法人がその所属する協会、組合、商店街等の行う共同的施設の建設又は改良に要する費用の負担金をいう。」と規定されていますが、これらの支出は、資産性を有していない（支配していない）と考えられるので、会計理論上も資産性を有しているとはいえず、また、商法上も認められないので、費用処理することになります。
　従って、このような項目については、費用処理をして、課税所得計算においては、申告調整を行うことになります。

　《補足説明》
　・研究開発費
　「研究開発費は、すべて発生時に費用として処理しなければならない。」（「研究開発費等に係る会計基準」三）とされています。
　研究開発費とは、研究（新しい知識の発見を目的とした計画的な調査及び探求）及び開発（新製品や新サービス、あるいは、新しい生産方法についての計画や設計、または、既存製品を著しく改良するための計画や設計として、研究の成果等の知識を具体化すること）に係る人件費、材料費、固定資産の減価償却費等をいいます。また、特定の研究開発目的にのみ利用される固定資産は、取得時に研究開発費として費用処理されることになります（「研究開発費等に係る会計基準」注解1）[138]。
　このことから、繰延資産の試験研究費に関して、証券取引法の適用を受ける企業は、資産計上することができないことになります[139]。
　なお、商法施行規則においては、計上が認められているので、証券取引法の提供を受けていない企業に関しては、資産計上することが認められます。ただし、資産計上をすることが、商法第32条の観点から適切でない場合には、当然、そのような処理は認められません。

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　備品500,000円を購入し、代金は小切手を振り出して支払った。なお、このうち、200,000円については、研究開発のためにのみ利用可能なものである。

解答

借方	金額	貸方	金額
備品研究開発費	300,000 200,000	当座預金	500,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①従来、試験研究費は「新製品の試作的製作、あるいは新技術の研究等のため特別に支出した金額をいう」とされてきた。これに対し、「研究開発費等に係る会計基準」でいう研究とは「新しい知識の発見を目的とした計画的な調査及び探求と定義され、従来の試験研究費のすべてが研究開発費に該当することになる。（2000年公認会計士2次試験短答式問題　第14問）
　②研究開発費を構成する原価要素のうち、特定の研究開発目的以外の目的に使用できない機械装置や特許権を取得した場合の原価は、取得時の研究開発費としなければならない。（2000年公認会計士2次試験短答式問題　第14問）
　③研究開発費は、発生時には将来の収益を獲得できるか否か不明であるため費用処理される。しかし、研究開発計画が進行し将来の収益の獲得期待が高まった場合には、研究開発費を資産として貸借対照表に計上する。（2002年公認会計士2次試験短答式問題　第18問）

解答
　①正しい　②正しい　③誤り

[99] 「金融商品会計に関する実務指針」（2002年）によれば、「金融資産とは、現金、他の企業から現金若しくはその他の金融資産を受け取る契約上の権利、潜在的に有利な条件で他の企業とこれらの金融資産若しくは金融負債を交換する契約上の権利、又は他の企業の株式その他の出資証券である。」（第6項）と定義されています。
[100] 金銭債権以外の債権としては、前払金（前渡金）があります。これは、商品等の購入にあたって、商品等の受け入れ以前に、代金の全部または一部を支払った場合の債権です。例えば、商品1,000,000円を購入する契約をして、商品代金のうち500,000円を契約時に現金で支払った場合には、前払金／現金　500,000と仕訳し、商品を受け取った際に、前払金を貸方に計上して認識を中止します。
[101] 「金融商品会計に関する実務指針」では、「債権の支払日までの金利を反映して債権金額と異なる価額で債権を取得した場合には、取得時に取得価額で貸借対照表に計上し、取得価額と債権金額との差額について償却原価法に基づき処理を行う。」（第105項）と規定されています。
[102] 「金融商品会計に関する実務指針」では、「受取手形は、その割引又は裏書譲渡時に消滅を認識する。」（第34項）と規定されています。
[103] 杉村他『前掲書』、1064～1065頁。
[104] ここでは、実際の契約利子率に基づく利息を無視して、差額200,000についてのみ考慮しています。利息法による場合、3,000,000円が2年後に3,200,000円になる利子率を、3,000,000円×（1＋利子率r）^期間2年＝3,200,000円として計算すると、約3.28％となります。第1期目は、3,000,000円×3.28＝98,400円が有価証券利息となります。第2期目は、3,098,400円と3,200,000円の差額として求められます。
[105] 売買目的有価証券の評価損益は有価証券売却損益に含めて掲記することができることされています（財務諸表等規則ガイドライン90－2）。
[106] 嶌村剛雄他編『新勘定科目全書』中央経済社、2002年、55～75頁。　安藤英義『勘定科目便覧（9訂版）』ぎょうせい、2003年、34～47頁。
[107] 値入とは、販売価格から仕入価格を差し引いた額、即ち、仕入価格に付加した利益額をいいます。
[108] 法人税法施行令第28条第1項第1号チでは、「当該通常の販売価額の総額と当該事業年度において販売した当該棚卸資産の対価の総額との合計額のうちに当該事業年度開始の時における当該棚卸資産の取得価額の総額と当該事業年度において取得をした当該棚卸資産の取得価額の総額との合計額の占める割合をいう」と規定しています。
[109] IASC, IAS16, Property, Plant and Equipment, par.6.（日本公認会計士協会訳『前掲訳書』、226頁。）
[110] 森川『財務会計』、168頁。
[111] 嶌村他『前掲書』、114～156頁。　安藤『前掲書』、82頁。
[112] 法人税法基本通達によれば、不動産取得税、自動車取得税、特別土地保有税のうち土地の取得に対して課されるもの、新増設に係る事業所税、登録免許税その他登記または登録のために要する費用、建物の建設等のために行った調査、測量、設計、基礎工事等でその建設計画を変更したことにより不要となったものに係る費用の額、いったん締結した固定資産の取得に関する契約を解除して他の固定資産を取得することとした場合に支出する違約金の額（7－3－3の2）、あるいは、新工場の落成や操業開始等に伴って支出する記念費用等のように固定資産の取得後に生ずる付随費用の額（7－3－7）は、取得原価から除くことができます。一方、土地や建物等の取得に際して、当該固定資産の使用者等に支払う立退料その他立退きのために要した金額や工場等の建設に伴って支出する住民対策費等の費用の額で当初からその支出が予定されているものについては、その支出が建設後に行われるものであっても、取得原価に算入することになります。（7－3－7）。
[113] なお、日本公認会計士協会監査第一委員会報告第3号「減価償却に関する会計処理及び監査上の取扱い」（1984年）において、法人税法に規定する耐用年数や残存価額が不合理でない場合は、一般に公正妥当と認められる減価償却として認められています。
[114] ただし、生産高比例法は、固定資産の総利用可能量が物理的に確定できて、減価が、主としてその利用に比例して発生するような、工業用設備、航空機、自動車等に対して、適用が認められます（「企業会計原則」注解20）。
[115] この時点では、機械装置／有価証券　5,500,000と仕訳します。
[116] 税務上、定額法や定率法で取得原価の50％まで償却をして、取替費用を収益的支出（損金）とすることになります（法人税法施行令第49条第2項）。
[117] 日本公認会計士協会監査第一委員会報告第3号「減価償却に関する会計処理及び監査上の取扱い」では、「臨時償却とは、正規の減価償却計算に適用している耐用年数又は残存価額が、設定に当たって予見することのできなかった機能的原因等により、著しく不合理となった場合等に耐用年数を変更し、又は残存価額を修正し、これに基づいて一時的に行われる減価償却累計額の修正のための減価償却をいう。」と定義しています。
[118] 監査法人トーマツ『前掲書』、284頁。
[119] 税務上、鉱業権については生産高比例法が基本となります（法人税法施行令第48条第1項第5号）。
[120] なお、プログラムとは、法律上、「電子計算機を機能させて一の結果を得ることができるようにこれに対する指令を組み合わせたものとして表現したもの」（著作権法第2条）、あるいは、「電子計算機に対する指令であつて、一の結果を得ることができるように組み合わされたもの」（情報処理の促進に関する法律第2条）といわれています。
[121] 「減価償却資産の耐用年数等に関する省令」の別表三「無形減価償却資産の耐用年数表」によれば、販売用の原本は3年、その他は5年で、実務指針と同じになっています。
[122] 森田他『前掲書』、844～845頁。
[123] 法人税施行令第136条の3第3項において、「当該賃貸借に係る契約が、賃貸借期間の中途においてその解除をすることができないものであること又はこれに準ずるもので」、「当該賃貸借に係る賃借人が当該賃貸借に係る資産からもたらされる経済的な利益を実質的に享受することができ、かつ、当該資産の使用に伴つて生ずる費用を実質的に負担すべきこととされているもの」をリース取引として規定しており、「リース取引に係る会計基準」におけるファイナンスリースを一致しているといえます。
[124] 貸手の計算利子率あるいは借手の追加借入に適用される利率によって割り引いた価額（「リース取引の会計処理及び開示に関する実務指針」二－2－（3）－④）となります。
[125] 借手の会計処理のみ説明します。
[126] 法人税法基本通達12の3－2－15において、借手の取得価額は、原則として、リース期間に支払うリース料総額によるとなっていますので、実務的には、この方法を用いることで簡便に処理できます（なお、「リース取引に係る会計基準」における例外となります）。
[127] リース料総額の割引現在価値は、500,000／（1+4.009%）＋500,000／（1+4.009%）^2＋500,000／（1+4.009%）^3＋500,000／（1+4.009%）^4＋500,000／（1+4.009%）^5＋500,000／（1+4.009%）^6＋500,000／（1+4.009%）^7と計算し、3,000,033円となります。
[128] リース料総額を取得価額としている場合には、減価償却費は、所有権移転ファイナンスリースであれば、393,750円となり、所有権移転外ファイナンスリースでは、500,000円となります。
[129] リース料総額を取得価額としている場合には、利息相当額は減価償却費に含めて原価配分されることになります。
[130] 「固定資産の減損に係る会計基準の設定に関する意見書」（2002年）において、「固定資産の減損とは、資産の収益性の低下により投資額の回収が見込めなくなった状態であり、減損処理とは、そのような場合に、一定の条件の下で回収可能性を反映させるように帳簿価額を減額する会計処理である。」（三－3）と示されています。
[131] 森川『財務会計』、207頁、248頁。　小林『前掲書』、213～214頁。　加古『前掲書』、77～78頁。
[132] 「繰延資産とは、ある費用支出について対応原則に基づき費用（原価）配分原則を適用することから生ずる計算擬制的資産」（武田『財務諸表論』、364頁。）であるといえます。
[133] ただし、財務諸表等規則においては、試験研究費は除かれています（第36条）。
[134] 森川『財務会計』、210頁。
[135] 「法人が国等の行う公共的施設の設置等により著しく利益を受ける場合におけるその設置等に要する費用の一部の負担金」（法人税法基本通達8－1－3）等があります。
[136] 「建物を賃借するために支出する権利金、立退料その他の費用」や「電子計算機その他の機器の賃借に伴って支出する引取運賃、関税、据付費その他の費用」（法人税法基本通達8－1－5）等があります。
[137] 「ノーハウの設定契約に際して支出する一時金又は頭金の費用」（法人税法基本通達8－1－6）等があります。
[138] なお、法人税法施行令第14条によれば、資産の取得に要したものは試験研究費に含めないとされています。
[139] 財務諸表等規則では、繰延資産の中から試験研究費が削除されていますので、証券取引法の適用を受ける企業では、試験研究費の資産計上が認められないことになります。