負債会計

　Ⅴ　負債会計
　１　金融負債の会計
　①金銭債務（金融負債）の処理
　「金融負債とは、支払手形、買掛金、借入金及び社債等の金銭債務並びにデリバティブ取引により生じる正味の債務等をいう。」（「金融商品に係る会計基準」第一－一）と示されていますので、金銭債務は金融負債[140]の1つです。
　金銭債務（なお、前受金は金銭債務ではありません。）には次のようなものがあります[141]。

図表　金銭債務の勘定科目

支払手形	通常の営業取引（営業上の商品や原材料の購入等）に基づく手形債務（振出、引受を含む。）を支払手形といい、設備購入手形等の営業外支払手形（営業上直接必要な物品購入のために振り出した支払手形以外の支払手形で、設備手形、差入保証手形、融通手形等があります。）とは区分して処理します。
買掛金	仕入先との通常の取引（通常の取引とは商品や原材料等の仕入や外注加工の依頼等をいい、固定資産の購入や建設は含まない。）に基づいて発生した営業上の未払額を買掛金といい、また、通常の取引に基づいて発生した役務の提供による営業上の未払額（例えば、電気、ガス、水道料、外注加工賃等の未払額）を含めることもあります。
借入金	返済期限が1年以内の借入金を短期借入金といい、これには、金銭消費貸借契約書によるものの他に、手形借入金や当座借越を含み、また、長期借入金のうち返済期限が1年以内の借入金についても用いられます。返済期限が1年を超える借入金は、長期借入金となります。
未払金	通常の取引に関連して発生する未払額（電気、ガス、水道、外注工賃等の営業上の未払額及び広告料、販売手数料、売上割戻金等の未払額）のうち一般の取引慣行として発生後短期間に支払われるもの及び通常の取引以外の取引（固定資産や有価証券の購入等）によって発生した未払額のうち1年以内に支払われるものを未払金といいます。前者のうち一般の取引慣行として発生後短期間に支払われないものと後者のうち1年以内に支払われないものは、長期未払金となります。
預り金	役員、従業員、得意先等から一時的に金銭等を受け入れ、後日、本人または第三者にこれを返還すべき債務を預り金といい、返済期限が1年を超えるものを長期預り金（貸室敷金や長期営業保証金等）といいます。
前受金	企業の主たる営業目的の取引において、商品や製品の引渡以前または役務の提供完了以前に、その対価として受け入れたものを前受金といいます。

　金融負債は、商品の売買や役務の提供に伴う債務を除いて、契約上の義務を生じさせる契約を締結した時点で、認識することになります（「金融商品に係る会計基準」第二－一、注解3）。具体的には、金融資産の増加を伴う、または、金融負債の減少を伴う場合に、金銭債務を契約の締結時に認識することになり、反対に、金融資産の増加を伴わない、または、金融負債の減少を伴わない場合には、金銭債務は契約の締結時には認識しないことになります[142]。
　例えば、商品700,000円を購入する契約を行った場合には、商品の購入対価に係る負債は認識されませんが、商品を引き受けた際に、買掛金という負債を計上することになり、また、自動車を購入する契約を行った場合にも同様で、この自動車が納車された時点で代金を支払っていなければ、未払金という負債を計上することになります。
　なお、借入金は、金融資産である現金預金を増やすことになりますが、これまでの実務を踏襲して、契約日ではなく、資金の賃借日、つまり、入金日に認識することになります（「金融商品会計に関する実務指針」第26項）。
　例えば、銀行と平成×1年7月1日に、現金20,000,000円を平成×1年7月20日に融資を受ける契約をした場合には、契約日ではなく、平成×1年7月20日に、現金を受け取った際に、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
現金	20,000,000	借入金	20,000,000

　また、金融負債は、「金融負債の契約上の義務を履行したとき、義務が消滅したとき又は第一次債務者の地位から免責されたときは、当該金融負債の消滅を認識しなければならない。」（「金融商品に係る会計基準」第二－二－2）と規定されています。従って、通常、金銭債務はその返済を通じて義務が消滅することになります。
　例えば、先月購入した備品500,000円の代金を、得意先より受け取っていた約束手形300,000円を裏書譲渡するとともに、残額を得意先振出の小切手200,000円で決済した場合には、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
未払金	500,000	受取手形現金	300,000 200,000

　そして、金銭債務の貸借対照表価額は、貨幣性負債ですから、将来の貨幣の支出額である債務額（額面金額等）によって計上することになります（「金融商品に係る会計基準」（第三－五）。つまり、契約上の返済額によって計上します。
　例えば、以前に購入した商品代金900,000円を支払うために、金利分10,000円を加算した910,000円の約束手形を振り出して支払った場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
買掛金支払利息	900,000 10,000	支払手形	910,000

　そして、貸方の支払手形は、910,000円で貸借対照表に計上されます。

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　①給料日にあたり、給料2,000,000円について、従業員立替金10,000円、源泉所得税150,000円、社会保険料120,000円を差し引いて、現金で支払った。
　②当社（決算日は年1回3月31日）は、平成×年5年4月1日に、車両2,500,000円を購入し、購入にあたって、平成×1年4月1日に取得して車両（取得原価3,000,000円、耐用年数6年、残存価額は取得原価の10％、償却方法は定額法、間接法で記帳）を800,000円で下取りし、差額は、平成×5年5月31日に支払うこととした。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
給料	2,000,000	立替金預り金現金	10,000 270,000 1,720,000

　②

借方	金額	貸方	金額
車両運搬具減価償却累計額	2,500,000 2,250,000	車両運搬具固定資産売却益未払金	3,000,000 50,000 1,700,000

【例題】
　次の資料を基に、未払金と未払費用の金額を計算しなさい。

　決算は年1回、7月31日である。
　毎月20日締めで、翌月10日に給料を支給している。
　平成×1年6月21日から7月20日までの給料は、250,000円であり、7月21日から7月31日までの給料は、120,000円であった。

解答
　未払金　250,000円　未払費用　120,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　利息分を前払いした借入金の貸借対照表価額は、将来返済額から前払利息分を差し引いた金額となる。（2004年公認会計士2次試験短答式問題　第15問）

解答
　誤り

　③社債の処理
　（1）社債の意味
　社債は、公衆から資金を調達するために、社債券という有価証券を発行することによって生じる企業の債務です。即ち、証券化された借入金といえます。社債は株式と同様に資金調達の手段ですが、株式とは異なり、社債券の保有者は、償還請求権と利息支払請求権を有しています。社債券には、発行会社名、額面金額、償還日（満期日）、年利率、利払日が記載され、また、利札（クーポン）がついています（クーポンのないものもあります）。

図表　社債の意味

　（2）社債発行時の処理
　社債を発行した場合には、社債という負債が貸方に計上されます。つまり、社債の発行時には、現金預金／社債と仕訳し、社債の金額は、発行価額（債券価格）ではなく、額面金額（券面額）で計上します。
　額面金額と発行価額が同じ場合を平価発行といい、この場合には、社債発行差金は生じません。額面金額が発行価額よりも高い場合（額面金額＞発行価額）を割引発行といい、この場合には、社債発行差金（社債発行割引差金）が借方に生じ、反対に、額面金額が発行価額よりも低い場合（額面金額＜発行価額）を打歩発行といい、この場合には、社債発行差金（社債発行割増差金）が貸方に生じます。つまり、社債の額面金額と発行価額（債券価格）との差額がある場合には、社債発行差金勘定を用いて処理し、毎期一定の方法で償却しなければなりません（「金融商品に係る会計基準」第三－五）。なお、社債発行差金は、割引発行することによって生じることが、通常なので、多くの場合、社債発行差金は社債発行割引差金（社債発行割引料）を指し、繰延資産として計上することができます[143]。
　また、社債の発行に伴う諸費用については、社債発行費（繰延資産）勘定を用いて処理することになります。
　例えば、社債（額面価額@100円、発行価額@98円）100,000口を発行して、全額の払込を受け、払込金は当座預金に預け入れるとともに、社債発行費300,000円を現金で支払ったとすれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
当座預金社債発行差金社債発行費	9,800,000 200,000 300,000	社債現金	10,000,000 300,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　額面金額より高い金額で発行した社債については額面金額で負債に計上し、発行価額と額面金額との差額は負債に計上して、償還期に至るまで毎期一定の方法で償却する。（2001年公認会計士試験短答式問題　第15問）

解答
　正しい

　（3）社債償還時の処理
　社債は負債ですので、償還（返済）します。その場合には、社債／現金預金と仕訳します。
　社債の償還には、満期償還（社債の満期日に償還すること）と満期前償還（社債の満期日前に償還すること）があり、満期前償還には、償還が定期的に行われる定期償還（分割償還）と任意の時期に行われる随時償還（任意償還）があります。定期償還では抽選償還（通常、額面金額で償還）が行われ、随時償還では買入償還（通常、市場価額で償還）が行われます。
　例えば、平成×1年4月1日に発行した社債（額面金額@100円、発行金額@95円、発行口数50,000口、償還期限5年）を、平成×3年3月31日に、10,000口（買入価額@95.5円）で買入償還し、小切手を振り出して支払った場合、社債発行差金を発行時に償却している（社債発行差金の残高がない）とすれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
社債	1,000,000	当座預金社債償還益	955,000 45,000

　なお、償還時に、社債発行差金がある場合には、償還に対応する部分を償却します。
　上記の例では、社債発行差金はないものとして仕訳しましたが、社債発行差金を商法の最長期間（償却期間）で償却している場合には、当初の社債発行差金は250,000円で、償還期間が5年ですから、毎期50,000円ずつ社債発行差金は減少しますので、決算が毎年3月31日であれば、平成×3年3月31日では、社債発行差金は200,000円となります。そして、償還した10,000口分の社債発行差金は、200,000円÷（10,000口÷50,000口）で40,000円となります。
　そこで、社債発行差金40,000円を貸方に記入して、償還分の社債発行差金を減少させますので、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
社債	1,000,000	当座預金社債発行差金社債償還益	955,000 40,000 5,000

　（4）社債発行差金と社債償還損益の関係
　社債発行差金は繰延資産として計上することが認められますが、むしろ、社債発行差金は資産ではなく、社債の評価勘定としての性格をもつものといえます[144]。別言すれば、社債勘定と社債発行差金勘定の差額が、ある時点における社債の帳簿上の評価額を表しているといえます。
　例えば、平成×1年10月1日に、社債（額面金額@100円、発行金額@96円、発行口数100,000口、償還期限5年）を発行した場合、社債発行差金は400,000円となり、毎期80,000円以上の償却をすることになります[145]。この例で、発行時点における社債の実質的な金額は9,600,000円（＝@96円×100,000口）で、これを社債10,000,000円と社債発行差金400,000円で表現しているわけです。そして、決算において、商法の最長期間で償却すれば、社債発行差金は80,000円ずつ減少し、社債勘定の金額と社債発行差金勘定との差額は、以下のように、最終的に社債の額面金額と一致することになります。

決算日	社債勘定	社債発行差金勘定	社債の実質価額
平成×1年10月1日	10,000,000	400,000	9,600,000
平成×2年3月31日	10,000,000	320,000	9,680,000
平成×3年3月31日	10,000,000	240,000	9,760,000
平成×4年3月31日	10,000,000	160,000	9,840,000
平成×5年3月31日	10,000,000	80,000	9,920,000
平成×6年3月31日	10,000,000	0	10,000,000

　これを、一口あたりで表すと、発行時の社債発行差金÷償還期限÷発行口数＝一会計期間における社債の一口あたり帳簿価額の増加額となります。上記の例では、@0.8円となります。このことから、買入償還において、社債償還損益は、（社債勘定の残高－社債発行差金の残高）÷発行口数－買入償還単価＝1口あたりの社債償還損益として計算します。上記の例で、平成×3年4月1日に、@98円で買入償還したとすれば、@97.6円との差額@0.4円が、1口あたりの社債償還損となり、この買入償還によって消去する1口あたりの社債発行差金は@2.4円となります。

【例題】
　次の取引について仕訳をしなさい。
　①平成×1年7月1日に、社債（額面@100、発行価額@96円、償還期限5年、年利率4%、利払日　6月30日と12月31日）を300,000口発行し、払込金は当座預金に預け入れた。なお、社債の発行に要した費用300,000円は約束手形を振出して支払った。
　②平成×1年12月31日に、社債の利息を小切手を振出して支払った。
　③平成×2年3月31日（決算日）に、社債発行費及び社債発行差金は、商法の最長期間にわたって償却を行うとともに、未払社債利息を計上した。
　④平成×2年5月31日に、60,000口について@97円で買入償還した。代金は小切手を振出して支払った。利息（月割計算）は小切手を振出して支払った（未払利息は期首に振り替えている）。

解答
　①

借方	金額	貸方	金額
当座預金社債発行差金社債発行費	28,800,000 1,200,000 300,000	社債営業外支払手形	30,000,000 300,000

　②

借方	金額	貸方	金額
社債利息	600,000	当座預金	600,000

　③

借方	金額	貸方	金額
社債発行差金償却社債発行費償却社債利息	240,000 100,000 300,000	社債発行差金社債発行費未払社債利息	240,000 100,000 300,000

　④

借方	金額	貸方	金額
社債社債発行差金償却社債償還損社債利息	6,000,000 8,000 4,000 100,000	当座預金社債発行差金償却当座預金	5,820,000 192,000 100,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　割引発行した社債を買入償還した場合、社債の買入価格と額面金額の差額が社債償還損益となり、営業外損益に計上される。（2001年公認会計士2次試験短答式問題　第12問）

解答
　誤り

　２　引当金の会計
　①引当金の意味と種類
　「企業会計原則」では、「将来の特定の費用又は損失であって、その発生が当期以前の事象に起因し、発生の可能性が高く、かつ、その金額を合理的に見積もることができる場合には、当期の負担に属する金額を当期の費用又は損失として引当金に繰入れ、当該引当金の残高を貸借対照表の負債の部又は資産の部に記載するものとする。」（注解18）と規定しています。
　このことから、引当金の計上要件は、将来の特定の費用または損失であること（将来の経済的便益の犠牲を伴うこと）、その発生の原因が当期以前の事象に伴うこと、発生可能性が高いこと、金額が合理的に見積もることができることの4つがあります。そして、これらの要件を満たしている場合に、引当金（負債）を計上するとともに、繰入額を費用（収益控除を含む。）または損失として計上することになります。
　なお、商法施行規則第43条では、「特定の支出又は損失に備えるための引当金は、その営業年度の費用又は損失とすることを相当とする額に限り、貸借対照表の負債の部に計上することができる。」と規定しています。「企業会計原則」がどちらかというと4つの条件に該当する場合には、引当金の計上を強制しているのに対して、商法施行規則では任意規定となっているという差はあるものの、実際の計上にあたっての条件に関しては、商法上は明確となっていないので、商法第32条第2項「公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」という規定を考慮して、「企業会計原則」における条件に依存しているということができます。
　引当金を計上する根拠については、例えば、「引当金は、主として期間損益を適正に計上するために、費用収益対応の原則にもとづいて、当期以前の事象に起因して将来発生する可能性のある特定の費用を当期の収益との対応関係をよりどころにして見越計上する結果生じるものであり、その主要な計上目的は適正な期間損益計算にもとめられる。」[146]、あるいは、引当金は、「発生主義の原則に従って、実際の支出または損失は将来において確定するものであるとしても、その支出または損失の原因が当期においてすでに発生しているものと合理的に認識される場合には、これを積極的に当期の費用として計上していこうという考え方に基づいて設定されるのである。このように、当期に帰属する費用を発生主義の原則に従って計上すべきであるとする論拠は、さらに根本的には、現行の企業会計制度における損益計算の基本原理である費用収益対応の原則に求められる。〔省略〕引当金が当期の費用の見越計上を前提として設定されるのは、この費用収益対応の原則に従って、当期に帰属する収益に対して、当期に帰属する費用を正しく負担させ、もって毎期の損益計算を正確ならしめることを目的としているからである。」[147]といわれるように、費用収益の対応の原則に基づく適正な損益計算に求めることができます。
　引当金には、次のようなものがあります[148]。

図表　引当金の勘定科目

貸倒引当金	貸倒引当金は、売掛金や受取手形といった売上債権をはじめとする金銭債権の取立不能見込額を費用計上するための引当金です。
修繕引当金	修繕引当金は、有形固定資産の修繕を必要とする事実が発生あるいは潜在している場合で、かつ、操業の都合等から修繕の時期が次期以降になる場合に、修繕に要する費用の当期負担額を費用計上するための引当金です。
特別修繕引当金	特別修繕引当金は、数年に一度、周期的で、かつ、規模の大きな修繕を必要とする固定資産に係る修繕費のうちで、当期負担額を費用計上するための引当金です。
製品保証引当金工事保証引当金	製品保証等引当金（製品保証引当金及び工事補償引当金）は、製品の販売や請負工事の引渡後一定期間内で無償補修を行う契約をしている場合、当期以前の売上に対して、次期以降に支出する補修費用の見積額を費用計上するための引当金です。
返品調整引当金	返品調整引当金は、製品等の販売にあたって無条件で返品を受入れる契約や慣習があり、その上、売上高に対する返品率が高い場合に、次期以降に発生する返品高を見積って、その売買利益相当額を費用計上するための引当金です。
賞与引当金	賞与引当金は、決算期末に賞与の支払期日または支給対象期間の末日が未到来であっても、当期に帰属する賞与の部分を費用計上するための引当金です。
退職給付引当金	退職給付引当金は、将来の退職給付のうち当期に負担すべき金額を費用計上するための引当金です。
売上割戻引当金	販売促進の目的から代理店や特約店等に一定期間内の売上高に対して、割戻（リベート）を行う契約や慣習がある場合に、将来支払われる割戻額のうち当期負担額を費用計上するための引当金です。

　引当金は、負債性の引当金と評価性の引当金に区分され、更に、前者は債務たる引当金（債務性引当金）と債務でない引当金（非債務性引当金）に区分されます。債務たる引当金には、製品保証引当金、売上割戻引当金、返品調整引当金、賞与引当金、工事補償引当金、退職給付引当金があり、債務でない引当金には、修繕引当金、特別修繕引当金、債務保証損失引当金、損害補償損失引当金があります。また、評価性引当金には貸倒引当金があります。また、引当金は、その繰入額の計上箇所によって、収益控除性引当金（売上割戻引当金、返品調整引当金）、費用性引当金（製品保証引当金、工事補償引当金、修繕引当金、特別修繕引当金、賞与引当金、退職給付引当金）、損失性引当金（債務保証損失引当金、損害補償損失引当金）に区分されます。

　②貸倒引当金
　貸倒引当金は、対象となる資産の状況に応じて計上します。
　「金融商品に係る会計基準」によれば、債権は、一般債権、貸倒懸念債権、破産更正債権等に区分します（第四－一）。
　(1)一般債権に対する貸倒引当金
　一般債権とは、「経営に重大な問題が生じていない債務者に対する債権」（「金融商品に係る会計基準」第四－一－1）をいいます。
　一般債権については、「債権全体又は同種・同類の債権ごとに、債権の状況に応じて求めた過去の貸倒実績率等合理的な基準により貸倒見積高を算定する。」（「金融商品に係る会計基準」第四－二－1）と規定されています。
　例えば、債権の金額が4,000,000円で、貸倒実績率が3％であれば、期末に計上すべき貸倒引当金の金額は120,000円となります。仮に、期末における貸倒引当金の残高が100,000円であれば、20,000円を貸倒引当金繰入額／貸倒引当金として計上することになります[149]。

　(2)貸倒懸念債権に対する貸倒引当金
　貸倒懸念債権とは、「経営破綻の状態には至っていないが、債務の弁済に重大な問題が生じているか又は生じる可能性の高い債務者に対する債権」（「金融商品に係る会計基準」第四－一－2）をいいます。
　ここで、債務の弁済に重大な問題が生じている債権とは、現に債務の弁済がおおむね1年以上延滞している場合の他に、弁済期間の延長、弁済の一時棚上げ、元金または利息の一部免除等、弁済条件の大幅な緩和を行っている債務者に対する債権をいい、また、債務の弁済に重大な問題が生じる可能性が高い債権とは、業況が低調ないし不安定である、あるいは、財務内容に問題がある（現状で債務超過となっているか、債務者が有する債権の回収可能性等から実質的に債務超過となっている。）場合で、過去の経営成績や経営改善計画の実現可能性を考慮しても債務の一部を条件どおりに弁済できない可能性の高い債権をいいます（「金融商品会計に関する実務指針」第112項）。
　貸倒懸念債権については、債権の状況に応じて、財務内容評価法とキャッシュフロー見積法のいずれかによって、貸倒引当金を設定することになります。ただし、同一の債権については、債務者の財政状態や経営成績等に変化しない限り継続して適用することになります（「金融商品に係る会計基準」第四－二－2）。
　財務内容評価法は、「債権額から担保の処分見込額及び保証による回収見込額を減額し、その残額について、債務者の財政状態及び経営成績を考慮した貸倒見積高を算定する方法」（「金融商品に係る会計基準」第四－二－2）です。
　例えば、債権金額9,000,000円、担保の処分見込額が4,000,000円で、実際に回収可能な金額がその半分である場合には、2,500,000円を貸倒引当金として設定することになります。
　キャッシュフロー見積法は、「債権の元本の回収及び利息の受取に係るキャッシュ・フローを合理的に見積もることができる債権については、債権の元本及び利息について元本の回収及び利息の受取が見込まれるときから当期末までの期間にわたり当初の約定利子率で割り引いた金額の総額と債権の帳簿価額との差額を貸倒見積高とする方法」（「金融商品に係る会計基準」第四－二－2）です。なお、ここでのキャッシュフローは、弁済条件の変更がなされている場合には、変更後のキャッシュフローを用いることになります。
　例えば、平成×1年4月1日に、得意先Ａ社に対して、平成×3年3月31日に複利計算による利息とともに弁済することで、現金1,000,000円を年利率4％で貸し付けていたが、Ａ社の業績が悪化したために弁済条件の変更を協議した結果、平成×2年3月31日（決算日）までに、利息を免除することになった場合、平成×2年3月31日の決算において、38,462円（≒1,000,000円－1,000,000円÷1.04）の貸倒引当金を設定することになります。

　(3)破産更正債権等に対する貸倒引当金
　破産更正債権等とは、「経営破綻又は実質的に経営破綻に陥っている債務者に対する債権」（「金融商品に係る会計基準」第四－一－3）をいいます。ここで、経営破綻に陥っている債務者とは、破産、清算、会社整理、会社更生、民事再生等の事由が生じている債務者をいい、実質的に経営破綻に陥っている債務者とは、深刻な経営難の状態にあって、再建の見通しがない状態にある債務者をいいます（「金融商品会計に関する実務指針」第116項）。
　破産更正債権については、債権の金額から担保の処分見込額及び保証による回収見込額を減額し、その残額を貸倒引当金として計上します（「金融商品に係る会計基準」第四－二－3）。

　(4)貸倒時の処理
　債権が貸倒れとなった場合（回収できなくなった場合）、前期の債権に対しては、貸倒引当金が設定されていれば、それを充当し、当期に生じた債権に対しては、貸倒引当金を充当しないことになります。
　例えば、前期の売掛金500,000円が貸倒れた場合、貸倒引当金の残高が300,000円であれば、借方に貸倒引当金300,000円と貸倒償却（または貸倒損失）200,000円を計上し、貸方に売掛金を計上しますが、当期の売上に対するものである場合には、全額が貸倒償却となります。

【例題】
　次の資料に基づいて、一般債権に対する貸倒率、貸倒懸念債権の現在価値、当期末に計上する貸倒引当金の金額を計算しなさい（単位は千円）。

　当社は、年に1度、3月31日に決算を行っており、当期は第3期である。
　一般債権ついては、貸倒実績率法によって貸倒引当金を設定している。貸倒実績率は、過去2年間の単純平均によって計算しており、第1期末債権残高25,000うち貸倒高は500であり、第2期末債権残高30,000のうち貸倒高900であった。当期末の債権残高は、35,000である。
　貸倒懸念債権については、キャッシュフロー見積法によって貸倒引当金を設定している。貸倒懸念債権は、債権金額10,000円、弁済期日　第5期末、当初約定利子率3％、利払日毎年3月31日であったが、約定利子率を1％に変更した。なお、現在価値の計算にあたって、割引率は四捨五入せず、千円未満は四捨五入する。
　破産更正債権は4,000であるが、担保の処分見込額は1,000である。

解答
　一般債権に対する貸倒率　2.5％　貸倒懸念債権の現在価値　9,617　貸倒引当金　4,258

　《補足説明》
　・貸倒引当金と税務
　税務上、貸倒引当金は、個別評価金銭債権と一括評価金銭債権とに区分して設定することになります。
　個別評価金銭債権は、4つの種類に分類され、貸倒引当金が設定されます。
　第一は、会社更生法または金融機関等の更正手続の特例等に関する法律の規定による更正計画認可の決定、民事再生法の規定による再生計画認可の決定、破産法の規定による強制和議の認可の決定、商法の規定による特別清算に係る協議の認可の他に、債務者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているものや行政機関や金融機関等の第三者の斡旋による当事者間の協議によって締結された契約による合理的な基準により債務者の負債整理を定めているものに基づいて、金銭債権の弁済を猶予され、または、賦払により弁済される場合に、債権金額から、決算日の翌日から5年以内に回収される金額を控除した金額が、貸倒引当金として計上できます（法人税法施行令第96条第1項第1号、法人税法施行規則第25条の2）。
　第二は、債務者において、債務超過の状態が相当期間継続し、その営む事業に好転の見通しがないこと、災害、経済事情の急変等によって多大な損害が生じたこと等の事由が生じて、金銭債権の一部の金額に対して回収の見込みがないと認められる場合、回収不能見込額に相当する金額が、貸倒引当金として計上できます（法人税法施行令第96条第1項第2号）。
　第三は、会社更生法または金融機関等の更生手続の特例等に関する法律の規定による更生手続開始の申立て、民事再生法の規定による再生手続開始の申立て、破産法の規定による破産手続開始の申立て、商法の規定による整理開始または特別清算開始の申立て、手形交換所における取引停止処分が生じた場合に、金銭債権の額（債務者から受け入れた金額があるため実質的に債権とみられない部分の金額及び担保権の実行、金融機関または保証機関による保証債務の履行その他によって取立等の見込みがあると認められる部分の金額を除く。）の50％に相当する金額が、貸倒引当金として計上できます（法人税法施行令第96条第1項第3号、法人税法施行規則第25条の3）。
　第四は、外国の政府、中央銀行、地方公共団体に対する金銭債権につき、長期にわたる履行遅滞によってその経済的な価値が著しく減少し、かつ、その弁済を受けることが著しく困難であると認められる事由が生じている場合に、金銭債権の額（これらの者から受け入れた金額があるため実質的に債権とみられない部分の金額及び保証債務の履行その他によって取立等の見込みがあると認められる部分の金額を除く。）の50％に相当する金額が、貸倒引当金として計上できます（法人税法施行令第96条第1項第4号）。
　一括評価金銭債権は、個別評価金銭債権以外の金銭債権をいいます。
　一括評価金銭債権に対する貸倒引当金は、税務上、貸倒実績率を乗じて計算した金額を貸倒引当金として計上できます（法人税法施行令第96条第2項）。貸倒実績率は、（過去3年間の売掛債権等の貸倒損失の合計額＋過去3年間の売掛債権等に係る個別評価金銭債権の貸倒引当金繰越限度額までの損金算入額－過去3年間の貸倒引当金戻入益に相当する益金算入額）×12ヶ月÷過去3年間の事業年度の月数合計を分子として、過去3年間の期末における一括評価金銭債権の合計額÷過去3年間の事業年度の月数を分母として計算した割合です。

　③退職給付引当金
　(1)退職給付の意味
　企業会計審議会「企業会計上の個別問題に関する意見書第二『退職給与引当金の設定について』」（1968年）によれば、「退職金は、労働協約等に基づいて従業員が提供した労働の対価として支払われるものである」（一）という賃金後払説の観点から、「将来における退職金の支出を必要ならしめる原因は、支出がなされる以前の期間において労働の費消に伴って発生することになるから、この事実を期間損益計算に反映させるためには、退職給与引当金を設定する必要がある。」（二－1）と示し、「当期の負担に属すべき退職金の金額を、その支出の事実に基づくことなく、その支出の原因または効果の期間帰属に基づいて当期の費用として認識するとともに、これを負債として認識し、期末現在におけるその累積額を貸借対照表に明示しなければならない。」（二－2）と示しています。
　そして、「退職給付に係る会計基準の設定に関する意見書」（1998年）においても、基本的にこの考え方を基に、「退職給付とは、一定期間にわたり労働を提供したこと等の事由に基づいて退職以後に従業員に支給される給付」（三－1）であると定義し、「退職給付はその発生した期間に費用として認識することが必要である。」（三－2）と示しています。

図表　退職給付（退職金）の意味

　(2)退職給付債務と退職給付費用
　まず、退職給付に係る会計処理についての基本的な概念には、退職給付債務と退職給付費用があり、退職給付費用は、基本的に、勤務費用と利息費用からなります。
　退職給付債務とは、退職給付（一定期間にわたって労働を提供したこと等の事由に基づいて、退職以後に従業員に支給される給付）のうちで認識時点までに発生していると認められるもの（「退職給付に係る会計基準」一－1）で、退職給付債務は、基本的に、退職給付費用の累計額となります。また、「勤務費用とは、一期間の労働の対価として発生したと認められる退職給付」（「退職給付に係る会計基準」一－3）のことで、「利息費用とは、割引計算により算定された期首時点における退職給付債務について、期末までの時の経過により発生する計算上の利息」（「退職給付に係る会計基準」一－4）のことです。
　退職給付債務は、退職給付見込額（退職時に見込まれる退職給付の総額）のうちで、期末までに発生していると認められる額を一定の割引率と残存勤務期間（予想される退職時から現在までの期間）に基づいて割引計算することになります（「退職給付に係る会計基準」二－2）。また、勤務費用は、退職給付見込額のうち、当期に発生したと認められる額を一定の割引率と残存勤務期間に基づいて割引計算し、利息費用は、期首の退職給付債務に割引率を乗じて計算することになります（「退職給付に係る会計基準」三－2）。
　なお、これらの計算において用いる割引率は、長期国債、政府機関債、優良社債といった安全性の高い長期の債券の利回りを基礎として決定することになります（「退職給付に係る会計基準」二－2－(4)、注解6）。

図表　退職給付債務と退職給付費用

　例えば、次のような例を考えてみます。
　退職時の退職給付は、勤務期間に500,000円を乗じた金額であるとして、全勤務期間は3年であるとすると、退職給付見込額は1,500,000円になります。
　仮に、割引率を5％とすると、1年目の勤務費用は500,000円÷（1＋5％)^2＝453,515円、2年目の勤務費用は500,000円÷（1＋5％）^1＝476,190円、3年目の勤務費用は500,000円÷（1＋5％）^0＝500,000円となります。
　1年目勤務に対しては、期首に453,515円の勤務費用が計上されます。2年目には、5％の利息費用22,676円を加えた476,190円（500,000円÷（1＋5％）^1）の退職給付債務になり、3年目には、利息費用23,810円が加算され、500,000円となります。
　2年目の勤務については、まず、2年目の期首に500,000円÷（1＋5％）^1＝476,190円の勤務費用が計上され、3年目には、5％の利息が加算されて、500,000円となります。
　従って、1年目の期末には、退職給付債務が453,515円、2年目には453,515円＋22,675円＋476,190円、つまり、期首退職給付債務＋勤務費用＋利息費用の952,380円となり、これは、（500,000円＋500,000円）÷（1＋5％）^1と一致します。

		1年目	2年目	3年目
1年目の勤務に対する退職給付債務	期首退職給付債務	－	453,515	476,190
	勤務費用	453,515	－	－
	利息費用	－	22,675	23,810
	期末退職給付債務	453,515	476,190	500,000
2年目の勤務に対する退職給付債務	期首退職給付債務		－	476,190
	勤務費用		476,190	－
	利息費用		－	23,810
	期末退職給付債務		476,190	500,000
3年目の勤務に対する退職給付債務	期首退職給付債務			－
	勤務費用			500,000
	利息費用			－
	期末退職給付債務			500,000
期首退職給付債務		－	453,515	952,380
退職給付費用		453,515	498,865	547,620
期末退職給付債務		453,515	952,380	1,500,000

【例題】
　次の文章が正しいかどうか答えなさい。
　①退職給付債務の計算における割引率は、長期の国債、政府機関債、優良社債の利回りを基礎として決定しなければならない。（2003年公認会計士2次試験短答式問題　第18問）
　②退職給付債務は退職給付見込額のうち退職時までに発生していると認められる額を一定の割引率および残存勤務期間に基づき割り引いて計算する。（第105回日商簿記検定1級会計学　第1問）

解答
　①正しい　②誤り

　(3)退職給付引当金の計算
　退職給付に係る債務として負債に計上する金額、つまり、退職給付引当金の金額は、退職給付債務に未認識の過去勤務債務と数理計算上の差異を加減して、更に、年金資産がある場合には、それを控除した額となります（「退職給付に係る会計基準」二－1）。従って、退職給付引当金＝（退職給付債務±未認識過去勤務債務±未認識数理計算上の差異）－年金資産として計算することになります。
　年金資産とは、企業年金制度に基づいて退職給付に充てるために積立てられている資産[150]をいい、期末における時価（公正な評価額）を用いて計算します（「退職給付に係る会計基準」一－2、二－3）。
　過去勤務債務とは、退職給付水準の改訂等に起因して発生した退職給付債務の増加または減少した部分で、このうち費用処理されていないものを未認識過去勤務債務といいます（「退職給付に係る会計基準」一－5）。
　数理計算上の差異とは、年金資産の期待運用収益と実際の運用成果との差異、退職給付債務の数理計算に用いた見積数値と実績との差異、見積数値の変更等により発生した差異で、このうち費用処理されていないものを未認識数理計算上の差異といいます（「退職給付に係る会計基準」一－6）。
　なお、未認識過去勤務債務と未認識数理計算上の差異は、発生額を平均残存勤務期間以内で按分した額を費用処理することになります（「退職給付に係る会計基準」三－2）。
　例えば、次のような例を考えてみます。
　Ａ社（決算は年1回で、3月31日）は、平成×1年4月1日に設立開業し、従業員を1名雇用したとします。当社における退職給付に係る規定で、退職給付は勤続年数に300,000円を乗じた額と規定されており、勤続期間は3年と見積もった場合、割引率は1％であれば、まず、300,000円÷1.01^2＝294,089円の勤務費用が計上されますので、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
退職給付費用	294,089	退職給付引当金	294,089

　そして、企業年金制度を採用しており、年金資産への拠出額は、毎年、280,000円を拠出するとします。この場合、小切手を振り出して支払ったとすれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
退職給付引当金	280,000	当座預金	280,000

　平成×2年3月31日、決算を迎えた。年金資産の時価が289,000円であったとすれば、未認識数理計算上の差異が9,000円（＝289,000円－280,000円）となります。ここで、未認識数理計算上の差異を発生した会計期間から按分すれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
退職給付引当金	3,000	退職給付費用	3,000

　従って、平成×2年3月31日の退職給付引当金11,089円の内訳は退職給付債務294,089円－年金資産289,000円＋未認識数理計算上の差異6,000円となります。

退職給付引当金
年金資産　289,000円（＝280,000円＋9,000円）	退職給付債務　294,089円


	未認識数理計算上の差異　6,000円

　平成×2年4月1日以降（第2期目）は、次のようになります。
　まず、平成×2年4月1日に、当期の勤務費用（300,000円÷1.01^1）及び利息費用（294,089円×1%）について、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
退職給付費用退職給付費用	297,030 2,941	退職給付引当金退職給付引当金	297,030 2,941

　次に、年金資産の期待運用収益を計上することになりますが、期待運用収益は期首年金資産に期待運用収益率を乗じて計算します。ここで、期待運用収益率を4%とすれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
退職給付引当金	11,560	退職給付費用	11,560

　ここで、2年目にも、年金資産に280,000円の拠出をした上で、年金資産の時価が590,000円であったとし、未認識数理計算上の差異15,440円（年金資産の時価590,000円－拠出額560,000円－認識済み数理計算上の差異3,000円－認識済み数理計算上の差異11,560円）を按分すれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
退職給付引当金退職給付引当金	3,000 4,720	退職給付費用退職給付費用	3,000 4,720

　従って、退職給付引当金11,780円の内訳は、退職給付債務594,060円－年金資産590,000円＋未認識数理計算上の差異7,720円となります。

　④その他の引当金
　以下では、特別修繕引当金、製品保証引当金、返品調整引当金、売上割戻引当金、債務保証損失引当金、損害補償損失引当金の会計処理について、簡単に説明します。
　a.特別修繕引当金
　建物について、10年に1度約10,000,000円の修繕を行っているので、決算にあたって、特別修繕引当金1,000,000円を計上したとすると、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
特別修繕引当金繰入	1,000,000	特別修繕引当金	1,000,000

　建物に対して大規模修繕を行って、代金12,000,000円を現金で支払った場合、特別修繕引当金が10,000,000円計上されていれば、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
特別修繕費引当金特別修繕費	10,000,000 2,000,000	現金	12,000,000

　なお、特別修繕引当金繰入は、製造原価あるいは販売費及び一般管理費として計上します。
　b.製品保証引当金
　決算にあたって、売上高30,000,000円に対して5%の製品保証引当金を計上する場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
製品保証引当金繰入	1,500,000	製品保証引当金	1,500,000

　保証契約に基づいて補修を行い、材料100,000円と労務費30,000円を要した場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
製品保証引当金	130,000	材料費労務費	100,000 30,000

　なお、製品保証引当金繰入は、販売費として計上します。
　c.返品調整引当金[151]
　決算にあたって、売掛金9,000,000円に対して返品率2%、売上総利益率20%として、返品調整引当金を計上する場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
返品調整引当金繰入	36,000	返品調整引当金	36,000

　商品100,000が返品された場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
戻り品返品調整引当金	80,000 20,000	売掛金	100,000

　なお、返品調整引当金繰入は、売上総利益から減算して計上します。
　d.売上割戻引当金
　決算にあたって、リベート契約に基づいて、売上高5,000,000円の2%の売上割戻引当金を計上する場合、次のように仕訳します。

借方	金額	貸方	金額
売上割戻引当金繰入	100,000	売上割戻引当金	100,000

　売上割戻額40,000円と売掛金を相殺した場合には、売上割戻引当金／売掛金　40,000と仕訳します。
　なお、売上割戻引当金繰入は、売上高の控除項目として計上します。
　e.債務保証損失引当金
　債務保証損失引当金は、他社の債務保証をしている場合に、主たる債務者が弁済できなくなる事象が生じ、債務者に代わって弁済義務を負う可能性が高くなった場合に設定する引当金です。
　例えば、得意先に対する債務保証をしているが、同社の財政状態及び経営成績が悪化したので、決算にあたって、債務保証損失引当金を800,000円計上する場合には、債務保証損失引当金繰入／債務保証損失引当金　800,000と仕訳します。
　また、同社が倒産して保証した債務1,000,000円について小切手を振り出して支払った場合、引当金800,000と支出額との差額を債務保証損失（特別損失）として計上します。
　f.損害補償損失引当金
　損害補償損失引当金は、営業活動に関連して生じた損害賠償訴訟を受けて係争中の場合、敗訴のによって損害賠償義務を負う可能性が高くなった場合に設定する引当金です。
　損害賠償裁判が係争中であるが、敗訴の見込が強まったので、決算において、1,200,000円の損害賠償損失引当金を計上した場合には、損害賠償損失引当金繰入／損害賠償損失引当金　1,200,000と仕訳します。
　また、裁判の結果、損害賠償金が1,500,000円となった場合には、引当金1,200,000との差額を損害賠償損失（特別損失）として計上します。

　《参考資料》
　以下に、どのような引当金が計上されているかを参考までに示しておきます。

企業名	引当金
カネボウ株式会社	子会社支援損失引当金（債務超過子会社の支援に係わる損失に備えるため、非保証先の財政状態を勘案し、必要と認められる額を計上）。　構造改善費用引当金（事業の抜本的な構造化以前に伴う損失に備えるため、発生費用見積額を計上）。
武田薬品工業株式会社	スモン訴訟填補引当金（スモン訴訟填補引当金は、今後の健康管理手当及び介護費用等の支払いに備えるため、期末現在の当社関係の和解者を対象に、昭和54年9月、スモンの会全国連絡協議会等との間で締結された和解に関する確認書及び成立した和解の内容に従って算出した額を計上）。
東京電力株式会社	使用済核燃料再処理引当金（使用済核燃料の再処理に要する費用に充てるため、再処理費の期末要支払額60％を計上）。　原子力発電施設解体引当金（原子力発電施設の解体に要する費用に充てるため、解体費の総見積額を基準とする額を原子力の発電実績に応じて計上）。
三井住友海上火災保険	不動産投資損失引当金（不動産投資関連取引に関して将来発生する可能性のある損失に備えるため、期末における損失見込額を計上）。
三菱化学株式会社	関係会社整理損失引当金（関係会社の事業整理に伴い負担することとなる損失の見積額を計上）。

[140] 「金融負債とは、他の企業に金融資産を引き渡す契約上の義務又は潜在的に不利な条件で他の企業と金融資産若しくは金融負債（他の企業に金融資産を引き渡す契約上の義務）を交換する契約上の義務である。」（「金融商品会計に関する実務指針」第5項）。
[141] 嶌村他『前掲書』、236～262頁。　安藤他『前掲書』、149～201頁。
[142] 「金融商品に係る会計基準の設定に関する意見書」によれば、「金融資産又は金融負債自体を対象とする取引については、当該取引の契約時から当該金融資産又は金融負債の時価の変動リスクや契約の相手方の財政状態等に基づく信用リスクが契約当事者に生じるため、契約締結時においてその発生を認識することとした。」（Ⅲ－二－1）と示されています。
[143] 商法上、「社債権者に償還すべき金額の総額が社債の募集によって得た実額を超えるときは、その差額は、貸借対照表の資産の部に計上することができる。この場合においては、社債償還期限内に、毎決算期において均等額以上の償却をしなければならない。」（商法施行規則第40条）と規定されています。
[144] 「社債発行差金は発行した社債の券面額と発行価額との差額であり、割引発行の場合の差金は将来利子日に振り替えられるべき繰延費用と見られるが、すでに支払済みの前払利子（前払費用）－融資を受けた金融機関から将来供与される法的経済的効益をあらわす資産、将来の費用の支弁に充てられる資産－とは異なり、資産性が認められない。それは債務の名目額と実質額の開きをあらわす項目であり、負債評価勘定の性質をもつに過ぎない。したがって社債発行差金は繰延資産としてでなく社債券面額による社債債務額からの控除項目として開示されるべきでなのである。」（番場『詳説企業会計原則』、233頁）。
[145] 社債発行差金の償却は、社債発行差金償却／社債発行差金と仕訳します。
[146] 森川『財務会計』、225～226頁。
[147] 加古『前掲書』88～89頁。
[148] 嶌村他『前掲書』、278～302頁。　安藤『前掲書』、182～189頁。
[149] これは、差額補充法による仕訳で、洗替法によれば、貸倒引当金／貸倒引当金戻入益　100,000と貸倒引当金繰入／貸倒引当金　120,000と仕訳します。
[150] なお、①退職給付以外に使用できないこと、事業主及び事業主の債権者から法的に分離されていること、②積立超過を除いて、③事業主への返還や事業主による解約等による払戻等ができないこと、④資産を事業主の資産と交換できないことの条件をすべて満たすものは年金資産とみなします（「退職給付会計に関する実務指針」第6項）。
[151] 法人税法上、出版業及び出版に係る取次業と医薬品、農薬、化粧品、既製服、蓄音機用レコード、磁気音声再生機用レコード、デジタル式の音声再生機用レコードの製造業及び卸売業に係る棚卸資産の大部分について、販売価額による買戻しに係る特約等がある場合に、最近における当該対象事業に係る棚卸資産の特約に基づく買戻しの実績（返品率）と売買利益率を基礎として計算した金額（長期割賦販売による売掛金を除く期末売掛金残高に棚卸資産の返品率を乗じて計算した金額に、売買利益率を乗じて計算した金額、または、期末までの2ヶ月間における棚卸資産の売上高に返品率を乗じて計算した金額に売買利益率を乗じて計算した金額）までは、当該事業年度の所得計算上、損金の額に算入することができます（法人税法第53条、法人税法施行令第99条～第101条）。