先に、取引を記録することを説明しました。ここでは、それをまとめて株主や債権者等に提供する財務諸表の作成の手続きを説明していきます。

　１　売上原価の算定
　売上原価とは、売上に係った原価をいいます。例えば、100円で買ったものを200円で売ったとすると、200円の売上に係る原価は100円です。従って、単純に利益は、売上の200円から売上原価の100円を引いて、100円となります。
　ところが、100円で買ってきて、そのうち半分を100円で売ったとすると売上原価はどうなるでしょうか。売上は100円ですが、その売上のために係った原価は、仕入れた100円ではなくて、その半分の50円になります。100円のうち半分を売ったからです。
　次に、100円で買ってきて、前に仕入れた残りの分と一緒に300円売ったとします。この場合の売上原価は、50円+100円の150円となります。
　従って、売上原価の計算は以下のように行います。

　売上原価=期首棚卸高+当期仕入高-期末棚卸高

　次に一連の商品売買取引から売上原価の計算をみていくことにします。
　株式会社千葉商事（決算日3月31日）の次の取引から売上原価を算出しましょう。（ただし、4月1日現在の在庫はないものとします。）

　2001年4月20日　商品Aを単価300円で1,000個、掛仕入れた。

　2001年7月15日　商品Aを単価500円で700個、掛売した。

　2001年9月3日　商品Bを単価200円で500個、掛仕入した。

　2001年11月10日　商品Aを単価600円で200個、掛売した。

　2001年12月25日　商品Aを単価300円で200個、商品Bを単価200円で100個、掛仕入した。

　2001年2月20日　商品Bを単価300円で500個、掛売した。

　2001年3月31日　決算を迎えた。

決算仕訳

　◆棚卸資産の記録法と計算方法
　棚卸資産（商品、製品等）を記録するための帳簿として、商品有高帳があります。また、棚卸資産の計算方法には、先入先出法、後入先出法、移動平均法、総平均法があります。
　5月1日　　埼玉物産より、単価200円で、100個仕入れ。
　5月3日　　大坂商事より、単価180円で、300個仕入れ。
　5月9日　　群馬商店へ、単価300円で200個売上。
　5月13日　 茨城商店より、単価190円で、200個仕入。
　5月16日　5月13日の茨城商店からの仕入のうち50個を返品。
　5月24日　埼玉物産より、単価170円で、400個仕入れ。
　5月25日　熊本商事へ、単価320円で、250個売上。
　5月29日　奈良商会へ、単価310円で、200個売上。

　先入先出法による売上原価は、月初棚卸高0円+当月仕入高180,000円−月末棚卸高51,000円=129,000円となります。

　後入先出法による売上原価は、月初棚卸高0円＋当月仕入高180,000円−月末棚卸高57,000円＝123,000円となります。

　◆棚卸減耗費と商品評価損
　期末棚卸の算定において、棚卸減耗費と商品評価損があります。
　棚卸減耗費とは、商品の帳簿数量と実地数量の差を意味しています。上記の例では、期末棚卸数量は、帳簿上300個ですが、実際には、290個だったとします。この10個分の損が棚卸減耗損です。
　商品評価損とは、商品の取得原価（帳簿上の単価）よりも時価（実際の単価）が下がってしまった場合の差を意味します。上記の移動平均法の例では、帳簿上の単価は、178円ですが、実際の単価は、175円であったとすれば、差額3円が商品評価損です。

　棚卸減耗費＝（300−290）×178＝1,780
　商品評価損＝（178−175）×290＝870
　期末棚卸高＝290×175＝50,750
　　　　　　＝53,400−1,780−870

　２　減価償却の算定
　減価償却とは、固定資産を使用することによって、あるいは、時の経過によって、その価値が減少しますが、それを、耐用年数という固定資産の予定利用期間に配分する手続きです。例えば、1,000円の資産を4年で使うと、単純には、毎年250円づつその価値が減少することは想像できるでしょう。
　この減価償却の計算方法には、定額法、定率法、級数法、生産高比例法があります。
　�@定額法
　定額法とは、耐用期間を通じて、一定金額の減価償却を計上する方法をいいます。

　減価償却費＝（取得原価−残存価額）÷耐用年数

　自動車1,200,000円を4月1日に購入した。自動車の耐用年数は6年で、残存価額は取得原価の10%とする。
　減価償却費＝（1,200,000−120,000）÷6＝108,000
決算仕訳

　�A定率法
　定率法とは、帳簿残高に一定の償却率を乗じて減価償却を計上する方法をいいます。

　減価償却費＝帳簿残高×償却率

　自動車1,200,000円を4月1日に購入した。自動車の耐用年数は6年で、残存価額は10%とする。償却率は0.319である。
　減価償却費＝1,200,000×0.319＝382,800
決算仕訳

　※2年目以降の減価償却費は次の通りである。
　2年目の減価償却費＝（1,200,000−382,800）×0.319＝260,687
　3年目の減価償却費＝（1,200,000−643,487）×0.319＝177,528
　4年目の減価償却費＝（1,200,000−821,015）×0.319＝120,896
　5年目の減価償却費＝（1,200,000−941,911）×0.319＝82,330
　6年目の減価償却費＝1,080,000−1,024,241＝55,759
　6年目の減価償却、つまり、最後の償却は、残存価額1,080,000円と減価償却累計額1,024,241円の差額を計上します。

　�B級数法
　級数法とは、耐用年数を合計したもので、当該償却年度の残存耐用年数を徐したものを償却率として、それを帳簿価額から残存価額を引いたものに掛けて減価償却費を計上する方法です。

　減価償却費＝（取得原価−残存価額）×（当該年度残存耐用年数÷耐用年数累計）

　自動車1,200,000円を4月1日に購入した。自動車の耐用年数は6年で、残存価額は10%とする。
　減価償却費＝（1,200,000−120,000）×（6÷21）＝308,571
　21=1＋2＋3＋4＋5＋6
決算仕訳

　2年目の減価償却費＝（1,200,000−120,000）×5÷21＝257,143
　3年目の減価償却費＝（1,200,000−120,000）×4÷21＝205,714
　4年目の減価償却費＝（1,200,000−120,000）×3÷21＝154,286
　5年目の減価償却費＝（1,200,000−120,000）×2÷21＝102,857
　6年目の減価償却費＝（1,200,000−120,000）×1÷21＝51,429

　�C生産高比例法
　生産高比例法とは、予定総生産高で当該年度の生産高を除した償却率を取得原価から残存価額を差引いたものに掛けて減価償却を計上する方法です。

　減価償却費＝（取得原価−残存価額）×（実際生産高÷予定総生産高）

　自動車1,200,000円を4月1日に購入した。残存価額は10%とする。予定総走行距離は500,000kmで、当期走行距離は50,000kmであった。
　減価償却費＝（1,200,000−120,000）×（50,000÷500,000）＝108,000
決算仕訳

　以上が、減価償却費の計算方法の代表的なものです。償却費の貸借対照表上の表示方法には、直接法と間接法があります。上記の例で決算仕訳の上段が直接法、下段が間接法での処理です。

　◆リース資産の処理
　賃貸借取引のうちで、機械装置等の動産をリース会社から借りることをリースといいますが、リースした資産の処理について2つの処理方法があります。１つは、支払ったリース料をリース料という費用の勘定科目で処理する方法と、もう１つは、リース資産を有形固定資産として、つまり、所有権のある他の保有している有形固定資産と同様に資産に計上して、減価償却をする方法です。
　どちらの処理を採用するかは、そのリース契約によって異なります。リース契約において、中途解約ができないもので、リース資産の保守料金、保険、固定資産税等の資産を取得して利用することによって係る費用やリスクを借手の企業が負担する契約であるファイナンスリース取引の場合には、資産計上しなければなりません。

　３　有価証券評価損益の算定
　会計上の有価証券とは、企業の保有する他社の株式や社債、国債や公債をいいます。従って、法律上の有価証券とは手形等を含まない点で異なっています。
　保有する有価証券が、帳簿価額と異なっている場合には、その差額が損益として処理されることがあります。この差額を有価証券評価益または有価証券評価損といいます。
　有価証券は、その保有意図によって、売買目的有価証券、満期保有目的の債券、子会社株式及び関連会社株式、その他有価証券に区分され、それぞれ、評価方法と評価差額の扱いが異なります。
　次の取引を例にとって、それぞれ説明していきます。
　株式会社青森産業（決算日3月31日）は、2001年3月20日に、京都工業株式会社の社債（額面10,000,000円）を9,900,000円で購入した。その後、同社債の時価は、2001年3月31日時点で10,000,000円、2002年3月31日時点で10,020,000円であったとする。

　�@売買目的有価証券
　売買目的有価証券とは、市場価格の変動によって差益を得ようとする目的で保有（取得）する有価証券で、このような有価証券は、期末において時価で評価し、評価差額は損益として扱われます。
　(1)洗い替え法
2001年3月31日決算整理

2001年4月1日期首振替仕訳

2002年3月31日決算整理

　(2)切放し法
2001年3月31日決算整理

2002年3月31日決算整理

　�A満期保有目的の債券
　満期保有目的の債券とは、満期まで所有する意図をもって保有する、つまり、長期利殖目的で保有する社債、国債等の債券で、このような有価証券は、期末の貸借対照表価額は取得原価で評価し、評価損益を計上しない。
2001年3月31日決算整理

2002年3月31日決算整理

　�B子会社株式及び関連会社株式
　子会社（ある企業によって、議決権の過半数を所有してされているか、取締役会等の意思決定機関を実質的に支配されている会社）や関連会社（ある企業によって、議決権の20%〜50%を所有され、重要な影響を与えられている会社）への投資については、取得原価によって評価する。
2001年3月31日決算整理

2002年3月31日決算整理

　�Cその他有価証券
　その他有価証券は、上記に該当しない有価証券で、時価をもって評価するが、評価差額は、洗い替え法で、資本の部に計上するか、または、時価が取得原価を上回る場合に資本の部に計上し、時価が取得原価を下回る場合に、当期損失とする方法による。
　(1)洗い替え法
2001年3月31日決算整理

2001年4月1日期首振替仕訳

2002年3月31日決算整理

　(2)切放し法
2001年3月31日決算整理

2002年3月31日決算整理

　以上は、時価がある有価証券に関する処理ですが、時価のない有価証券については、取得原価で評価することになります。
　また、時価が著しく下落して回復の見込みがない場合には、商法上の強制評価減、つまり、時価で評価しなければなりません。

　４　引当金の算定
　引当金とは、適正な損益計算を行うために、いまだ生じていないが、将来生じる費用のうちで、その原因が当期の企業活動に起因するものを計上するための項目をいいます。
　引当金には、評価性引当金（資産を評価する際に生じる引当金＝受取額が減少する）と負債性引当金（将来支払が生じる引当金）があります。評価性引当金には、貸倒引当金等があり、負債性引当金には、退職給付引当金、賞与引当金、製品保証引当金、修繕引当金等があります。
　次にいくつかの引当金について説明していきます。
　�@貸倒引当金
　貸倒引当金は、受取手形、売掛金、貸付金等の金銭債権の期末残高に対する回収不能を見積り、それを当期の費用にするための引当金です。
　小売業を営むA社は、決算にあたって、以下の債権に対して貸倒引当金を法定繰入率（14年度）の0.15%を設定した。受取手形1,500,000円、売掛金3,000,000円、貸付金1,000,000。ただし、B社に対しては、売掛金1,000,000円と買掛金500,000円がある。なお、決算時点で、貸倒引当金の残高に2,000円あった。
差額補充法

洗い替え法

　貸倒引当金は、会計上は、適切な見積によりますが、税法上、金銭債権のうちで、実質的に債権と見なさないものを除いた部分に、一定の率を乗じて求めます。この例でいえば、金銭債権5,500,000円のうち、B社に対する500,000円（買掛金の部分）は、実質的には同一取引先への債権と債務の関係ですので、相殺した上で、貸倒引当金の設定対象になります。

　�A製品保証引当金
　販売した商品や商品について、一定期間内に無償で修理をする保証をしている際に、その修理に係る費用を引当てるのが、製品保証引当金または商品保証引当金です。当期に製品を販売したことから、無償修理に係る費用が、決算時点に、潜在的に存在するということです。
　製本保証引当金を設定する際には、借方に製品保証引当金繰入（製品保証費、製品保証引当損）を用いて記入し、貸方に製品保証引当金を用いて記入します。また、保証によって修理を行い、それに係る費用が生じた場合には、製品保証引当金を借方に記入して減少させます。

　�B修繕引当金
　修繕引当金は、当期に実施する予定の経常的な修繕を、次期に行うことになった場合に、その費用を当期の費用とする場合にもいいられます。また、数年ごとに行われる定期的大修繕に備えて引当てる修繕引当金を特別修繕引当金といいます。
　修繕引当金を設定する際には、借方に修繕引当金繰入を用い、貸方に修繕引当金を用います。また、修繕が行われた場合には、修繕引当金を借方に記入して減少させます。

　�C退職給付引当金
　退職給付引当金は、従業員の退職時に支払われる退職金や退職年金のうちで、当期にその対価の負担すべき金額を引当てるための勘定科目です。
　退職給付引当金を設定する際には、借方に退職給付引当金繰入（退職給付費用）を用い、貸方に退職給付引当金を用いて記入します。

　５　収益、費用の繰延べと見越し
　収益、費用の繰延べとは、会計期間において計上すべきでないものを次期に繰り越して計上することいい、逆に、収益、費用の見越しとは、会計期間において計上すべきものを当期に見越し計上することをいいます。その際、未収収益、前払費用、前受収益、未払費用等の勘定科目が用いられます。
　例えば、3月31日決算の会社が、3月に4月分の家賃を支払った場合、その家賃は、いつの費用に計上するべきでしょうか。もちろん、決算日以降の4月の費用になるはずです。この場合に、支払った家賃を、前払家賃として処理するのが繰延べです。
　また、例えば、電気料金等は、月末時点の使用料ではないので、その請求されている日（3月20日）の翌日から決算までの残りの使用料を計算して、未払費用という負債を計上することを見越しといいます。
　A社（決算日3月31日）の次の取引を仕訳していき、収益、費用の繰延べ見越しを確認してみます。
　1月5日　1年分の火災保険料120,000円（月額10,000円）を現金で支払った。

　3月20日　給料280,000円（2月21日〜3月20日分、1日あたり10,000円）を現金で支払った。

　3月31日　決算を迎えた。

　◯練習問題（第3章と第4章のまとめ問題）
　A社（決算日3月31日）の4月1日現在の財政状態は以下の通りです。一連の取引から、A社の損益計算書及び貸借対照表を作成してみましょう。

　（）は控除（−）を意味しています。

　・商品1,000,000円を掛で仕入れた。なお、引取費用3,000円は、小切手を振出して支払った。
　・商品1,800,000を販売し、代金のうち半分は、自社振出小切手で受取り、残りは約束手形で受取った。なお、発送費5,000円は現金で支払った。
　・従業員の給料1,000,000円を、社会保険料100,000円、源泉所得税及び住民税200,000円を差引、現金で支払った。
　・売掛金のうち2,000,000円を約束手形で受取り、直ちに、割引料10,000円を差引き、割引いた。手取金額のうち、半分は、当座預金とし、残りは手許現金とした。
　・買掛金の支払のために、得意先B社引受の為替手形1,000,000円を振出した。
　・商品500,000円を注文していたが、本日、貨物代表証券を受け取った。
　・上記・の商品を受け取り、引取費用5,000円とともに、約束手形を振出して支払った。
　・従業員の出張のために、出張費用20,000円を現金で仮払した。
　・上記・の出張費用の明細は、次の通りであった。タクシー代3,000円、電話代1,000円、宿泊代12,000円、土産代5,000円。差額は、従業員に現金で支払った。
　・売買目的有価証券（簿価450,000円）を600,000円で売却し、取引手数料10,000円を差引かれ、差額は当座預金とした。
　・商品400,000円を委託販売のために、発送した。発送費用4,000円は、現金で支払った。
　・借入金1,000,000円と利息50,000円が当座預金から引き落とされた。
　・上記・の委託していた商品の売上計算書（売上高700,000円、委託販売手数料70,000円、発送費10,000円）と売上代金分の郵便為替証書が届いた。
　・コンピュータ（取得原価1,000,000円、減価償却累計額200,000円）を500,000円で下取りし、新たにコンピュータ1,500,000円を購入した。購入代金と下取り金額との差額は、小切手で支払った。
　・支払手形800,000円と買掛金200,000円を支払うために、得意先B社から受取っていた約束手形1,000,000円を裏書した。
　・次の諸経費を小切手で支払った。水道代20,000円、電気代150,000円、電話代50,000円、家賃240,000円、保険料90,000円。
　・社会保険料200,000円と源泉所得税及び住民税200,000円を小切手で支払った。
　・商品2,400,000円を販売し、代金のうち半分は約束手形で受取った。
　・従業員の慰安旅行費100,000円を小切手で支払った。
　・次の資料に基づき、決算整理を行った。
　・貸倒引当金を売上債権の5%設定した。なお、裏書していた手形は、無事に決済されている。
　・売買目的有価証券の期末市場価格は、550,000円である。
　・帳簿棚卸高は、数量15,000個、単価100円であったが、実地棚卸の結果、数量14,900個、単価99円であった。
　・建物は、耐用年数30年、残存価額10%で定額法によって減価償却している。備品は、償却率25%で定率法によって償却している。なお、新規取得資産は、4月に購入している。
　・新株発行費は、前期に支出したもので、均等償却している。
　・保険料90,000円は、次期分が50,000円含まれている。

　☆参考
　ここでは、第3の財務諸表といわれるキャッシュフロー計算書について説明します。
　キャッシュフロー計算書（現金収支計算書）とは、一定期間における現金及び現金同等物の収入と支出を表示するための財務諸表です。
　国際会計基準（以下、IAS）改訂第7号、アメリカ財務会計基準（以下、FAS）第95号、イギリス財務報告基準（FRS）改訂第1号における、キャッシュフロー計算書の目的は、次の表の通りです。

　さて、キャッシュフロー計算書の作成における現金概念には、現金勘定で処理される通貨、他人振出小切手、郵便為替証書、期限到来公社債利札等に加え、当座預金や普通預金といった要求払い預金が含まれます。また、現金同等物とは、容易に換金可能でリスクの低い短期投資のことで、即ち、現金と同等の支払能力のある資産、例えば、取得した時点で期限の到来が3ヶ月以内の国債があります。また、当座借越については、負の現金同等物として扱われることになります。
　キャッシュフロー計算書は、一定期間のキャッシュフロー（現金及び現金同等物の収支）状況を、営業活動、投資活動、財務活動に区分して表示するものです。このように、営業活動、投資活動、財務活動の3つにキャッシュフローの源泉や使途を区分する方法を3区分法といい、日本、アメリカ、オーストラリア、国際会計基準等の殆どの会計基準は、この方法を採用しています。イギリスにおいては、7区分法（営業活動、投資報酬及び資金調達費用、税金、資本的支出及び財務的投資、取得及び処分、株式配当金支出、流動資源の管理、財務）が採用されています。
　キャッシュフロー計算書の作成における営業活動は、損益計算書における営業利益の計算に関連するキャッシュフローの他に、投資活動や財務活動に分類されない活動からのキャッシュフローが含まれます。営業活動によるキャッシュフローは、企業独自の利益創出能力に基づく現金創出能力を表すものです。
　キャッシュフロー計算書の作成における投資活動は、売掛金や受取手形等の売上債権や営業活動から生じた前払費用等を除く貸借対照表の借方に関連するキャッシュフローで、有価証券の取得や売却、固定資産の取得や売却、貸付等によるキャッシュフローが含まれます。投資活動によるキャッシュフローは、将来の利益獲得及び資金運用のためにどれ程のキャッシュフローが生じたかを表すものです。
　キャッシュフロー計算書の作成における財務活動は、営業活動から生じる支払手形や買掛金等への支払いを除く、貸借対照表の貸方に関連するキャッシュフローで、借入金の返済、株式や社債の発行による資金の調達等によるキャッシュフローが含まれます。財務活動によるキャッシュフローは、営業活動野党しかつどうを維持するためにどれ程のキャッシュフローが生じたかを表すものです。
　なお、キャッシュフロー計算書を作成するにあたって、直接法と間接法があります。
　直接法は、営業活動によるキャッシュフローを明細に表示する方法で、営業収入、仕入支出等に区分されますが、間接法は、税引前当期純利益にキャシュフローを伴わない減価償却費や有価証券の評価損益、引当金の増減等を加減して求めます。
　第4章の練習問題からキャッシュフロー計算書（間接法）を作成すると次のようになります。