１　原価計算と工業簿記
　ここでは、製造業における製品の原価を計算するための諸技法を説明することにしますが、まず、最初に、その基礎となる点を説明していくことにします。
　�@原価の意味と種類
　原価とは、ある目的のために投入したあるいは利用した経済的資源の貨幣的測定額を意味しています。
　もう少し簡単にいえば、製品原価（製造原価）は、ある製品を作るために使った材料、労働力、設備等を金額で表したもののことだと考えられます。また、資産を取得するために利用した経済的資源（最終的には現金ですが）の金額が、資産の取得のための原価、即ち、取得原価になるわけです。
　原価は、いくつかの方法で、分類することができます。
　原価は、その形態によって、材料費（物品を消費して発生する原価）、労務費（労働力の消費によって発生する原価）、経費（材料や労務費以外の原価要素の消費から発生する原価）というように区分されます。
　原価は、製品に直接必要なものとそうでないもので区分することで、直接費と間接費に区分されます。前者は、その製品を作るために係る材料やその製品のために働く工員の人件費が該当します。後者は、工場やそこでの光熱費、管理者の人件費等があります。いくつかの製品を作っている場合には、ある製品ためだけではない原価ではないけれども、ある製品を作るために必要な原価を間接費といいます。
　原価は、操業度（仕事や製品の量）との関連で、変動費と固定費に区分されます。変動費は、操業度に応じて（製品を作った量に応じて）、その原価が増えるもので、製品の材料は製品を作ればそれに応じて変化しますから、
変動費になります。一方、固定費は、製品の生産量に係りなく、一定期間に一定の金額が発生するもので、工場の減価償却費や固定資産税、出来高給を採用していない人の賃金等は、製品の生産量に係りなく発生するので、固定費になります。
　また、製品の製造に係る製造原価と、販売のための販売費や管理のための一般管理費を合わせた営業費とを合わせて総原価を構成します。製品の販売価格は、この総原価に営業利益を加算して計算することができます。

　�A工業簿記の手続き
　原価を計算するために、複式簿記の原理を適用したものを工業簿記といいます。工業簿記は、先に示した、簿記の基本となる、仕訳のルール（考え方）を適用します。
　少し異なっていることは、例えば、材料を購入した段階では、材料という棚卸資産の勘定科目で処理し、それを、ある製品の製造のために投入した時（倉庫から生産ラインへある製品の製造のために材料が移された時）に、仕掛品や製造といった棚卸資産の勘定科目へ振替え、あるいは、間接的に投入した時（いくつかの製品のために出庫した時）に、製造間接費に振替え、完成した部分を製品勘定という勘定科目へ振替えるということになります。
　簡単な例を挙げながら、工業簿記の仕組みについて、説明します。2001年4月1日現在、材料の残高は100,000円（10,000個）、仕掛品の残高は240,000円（12,000個）、製品の残高は150,000円（50,000個）、未払賃金の残高は110,000円（11日分）であったとします。

　2001年4月5日　材料150,000円（15,000個）を掛けで購入した。

　2001年4月7日　材料8,000個を生産ラインへ出庫した。

　2001年4月12日　材料1,000個を補助材料として出庫した。

　2001年4月15日　工場の水道光熱費20,000円を現金で支払った。

　2001年4月20日　材料40,000円（4,000個）を掛けで購入した。

　2001年4月22日　材料10,000個を生産ラインへ出庫した。

　2001年4月25日　3月21日〜4月20日分の直接工の賃金330,000円を現金で支払った。なお、4月からの給料は日額11,000円である。

　2001年4月30日　減価償却費120,000円（月額）と直接工の未払賃金110,000円（10日分）を計上した。また、製造間接費を振替えた。当月の完成品数量は20,000個であった。

　4月5日と4月20日の材料購入は、基本的に、仕入れのように仕訳します。
　4月7日、4月12日、4月22日の材料の出庫は、材料という資産が減少し、製造過程に移ったので、製造中を意味する仕掛品へ振替えますが、4月12日の材料出庫は、製品製造への直接消費でないので、製造間接費となります。
　4月15日の光熱費の支払は、間接的な製造原価になりますので、製造間接費となります。その他の製造経費についても、同じように、処理することになります。ただし、本来、光熱費は、1日〜月末の精算ではないので、賃金と同様に、〆日〜月末分が未払光熱費として計上されることになります。
　4月25日と4月30日の賃金の処理ですが、まず、3月21日〜3月31日分の未払賃金が110,000円ありますので、支払った330,000円のうち110,000円分は、未払賃金の支払ということになります。そして、残りの220,000円は、4月1日〜4月20日分となるわけです。そして、4月分（4月1日〜4月30日）における賃金は、4月25日に支払った4月1日〜4月20日分の220,000円と4月21日〜4月30日の未払分110,000円（日額11,000円×10日）との合計330,000円となるわけです。
　4月30日の減価償却費は、1年分を12ヶ月で割り振った分を製造間接費に振替えることになります。月額で按分するものには、減価償却費の他に、年払いをした保険料、工場（製造場所）に係る事業税や固定資産税といったものがあります。
　最後に、完成品への振替えになります。月初に製造途中の分が12,000個あります。当月に、8,000個と10,000個を投入していますので、すべてが完成していれば、12,000個＋8,000個＋10,000個で、30,000個になり、その金額は、月初仕掛品の240,000円に、当月の仕掛品の合計660,000円（材料80,000円＋材料100,000円＋賃金220,000円＋賃金110,000円＋製造間接費150,000円）を加算した900,000円となるわけです。従って、30,000個分が900,000円ですから、1個30円で20,000個が完成したので、600,000円を仕掛品から製品に振替えることになります。
　ただし、月初の仕掛品や月末の仕掛品は、完成品とは同じ単価ではないはずですから、総合原価計算のところで説明しますが、仕掛品進捗度（完成度合）で個数を計算し直す必要があります。

　�B間接費の配賦
　直接費は、先にの説明したように、ある製品に使われたもので、製品との関係が明確ですが、製造間接費は、特定の製品との関係が不明確です。そこで、一旦、製造間接費として、ひとまとめにしておいて、それを、ある基準で、製品へ割り振る必要があります。このことを間接費の配賦といい、基準として、直接材料費法、直接労務費法、直接作業時間法、機械時間法があります。
　先の例を少し変えて、間接費の配賦を説明することにします。
　まず、月初残高を次のように区分します。仕掛品は240,000円で、その内訳は、製品Aの分160,000円（10,000個）、製品Bの分80,000円（4,000個）であったとし、製品は150,000円で、その内訳は、製品Aの分100,000円（5,000個）、製品Bの分50,000円（2,000個）であったとします。
　4月7日の材料80,000円（8,000個）の出庫は、製品Aに対する分、4月22日の材料100,000円（10,000個）の出庫は、製品Bに対する分であったとします。
　賃金330,000円（30日）のうち、製品Aについての直接工の賃金は、日額5,000円で、製品Bについての直接工の賃金は、日額6,000円であったとします。

　製品Aの直接費＝直接材料費80,000円＋直接労務費150,000円
　製品Aの当月直接投入量（直接費分当月完成可能数量）　月初10,000個＋当月8,000個
　製品Aの当月直接投入額（直接費分当月完成可能金額）　月初160,000円+当月230,000円

　製品Bの直接費＝直接材料費100,000円＋直接労務費180,000円
　製品Bの当月直接投入量（直接費分当月完成可能数量）　月初4,000個＋当月10,000個
　製品Bの当月直接投入額（直接費分当月完成可能金額）　月初80,000円+当月280,000円

　製造間接費は、補助材料10,000円、光熱費20,000円、減価償却費120,000ですから、合計で150,000円となります。これを、製品Aと製品Bとに配賦することになります。

　直接材料費法では、配賦率＝製造間接費合計÷直接材料費合計×100%となりますから、150,000÷180,000×100%の配賦率を製品毎の直接材料費に掛けます。従って、製品Aへの配賦額は66,667円、製品Bへの配賦額は83,333円となります。
　直接労務費法では、配賦率＝製造間接費合計÷直接労務費合計×100%となりますから、150,000÷330,000×100%の配賦率を製品毎の直接労務費に掛けます。従って、製品Aへの配賦額は68,182円、製品Bへの配賦額は81,818円となります。
　直接費法では、配賦率＝製造間接費合計÷直接費合計×100%ととなりますから、150,000÷510,000×100%の配賦率を製品毎の直接費に掛けます。従って、製品Aへの配賦額は67,647円、製品Bへの配賦額は82,353円となります。

　なお、直接作業時間法では、配賦率＝製造間接費合計÷直接作業時間合計×100%となり、機械時間法では、配賦率（機械率）＝製造間接費合計÷機械稼働時間合計×100%となります。そして、各製品や各部門毎の時間に配賦率を掛けて、製造間接費を配賦することになります。

　ここでも、仕掛品の進捗度を無視して、計算していますので、注意しなくてはなりません。

　２　総合原価計算
　総合原価計算は、標準規格の製品を量産する工場等に適用される原価計算の方法で、製品単価＝一期間の製造原価÷一期間の生産量として、製品の原価を計算します。この計算式において、一期間の製造原価については、前節で説明した通りですが、一期間の生産量の計算が問題になってきます。
　量産している場合には、まず、材料が工場の生産ラインに投入され、すべての加工が終了しているとすれば、それは、完成品になります。一方、仕掛品とは、投入された材料に対して、加工が途中の段階ですから、その加工状況によって、仕掛品の数量は、完成品からみてどの程度未完成かを判断して計算し直すことになります。
　�@月末仕掛品の計算
　まず、ここで、総合原価計算（仕掛品と完成品の原価の計算）を理解するために、原価を材料費と加工費（直接労務費＋製造間接費）とに区分しましょう。
　(1)月初仕掛品がない場合
　では、材料費1,000,000円（10,000個）、加工費450,000円を投入したとします。また、月初仕掛品はなく、月末仕掛品は2,000個で、仕掛品の進捗度は50%で、材料は生産の始めにすべて投入してあったとします。
　材料費の単価は、1,000,000÷10,000円で100円となり、完成品800,000円、月末仕掛品200,000円となります。
　加工費の単価は、450,000円÷（8,000個＋2,000個×50%）で50円となり、完成品400,000円、月末仕掛品50,000円（50円×2,000個×50%）となります。
　(2)月初仕掛品がある場合
　上記の例は、月初仕掛品のない例でしたが、月初仕掛品がある場合はどうなるでしょうか。
　上記の例の続きとして、当月に材料を1,050,000円（10,000個）、加工費416,000円を投入したとします。月末仕掛品は1,000個で、進捗度は40%であったとし、材料は生産の始めにすべて投入してあったとします。
　材料は、月初に200,000円（2,000個）、当月に1,050,000円（10,000個）です。さて、完成品と月末仕掛品はいくらになるでしょう。ここで、第4章の売上原価の計算のところにあった商品有高帳を思い出して下さい。月末の商品単価を計算するためには、先入先出法、後入先出法、移動平均法がありました。ここでも、同様に考える必要があります。
　先入先出法であれば、先に買ったものから先に売るという考え方で、材料費の計算においては、先に投入した分から先に完成すると考えますから、月初の2,000個は完成品となります。一方、当月に投入した部分が月末仕掛品として残りますから、その単価は、1,050,000円÷10,000個で105円になります。従って、月末仕掛品は、105円×1,000個で105,000円となり、完成品原価は、1,145,000円（月初分200,000円＋当月分945,000円）となります。
　後入先出法であれば、先入先出法の反対で、後で買ったものから先に売るという考え方で、材料費の計算においては、後から投入した分から先に完成すると考えますから、当月分から完成していくことになります。従って、完成品11,000個は、当月分の10,000個が先に完成し、残りの1,000個分は月初の分となります。従って、月末仕掛品は、（200,000÷2,000個）×1,000個で100,000円となり、完成品原価は、1,150,000（当月分1,050,000円＋月初分100,000円）となります。
　平均法は、投入金額を投入量で割って単価を求めますので、（月初分200,000円＋当月分1,050,000）÷（2,000個＋10,000個）≒104.17円となります。従って、完成品原価は、1,145,833円、月末仕掛品は、104,167円となります。
　次に、加工費の計算になります。月初仕掛品数量の換算数量は、2,000個×50%で1,000個でした。また、月末仕掛品数量の換算数量は、1,000個×40%で400個となります。ここで、月初仕掛品+当月投入−月末仕掛品＝完成品という式を第4章から思い出して下さい。すると、1,000個＋ｘ−400＝11,000個で、加工費の当月投入は10,400個分となります。
　材料費の計算と同様に、先入先出法であれば、月末仕掛品は、当月投入分となりますから、16,000円（416,000円÷10,400個×400個）となります。完成品原価は、450,000円（月初分50,000円＋当月分400,000円）となります。
　後入先出法であれば、完成品は当月分から完成します。そして、月末には、月初分が残ることになるので、50,000円÷（2,000個×50%）に400個を掛けた20,000円が月末仕掛品になります。完成品原価は、446,000円（当月分416,000＋月初分30,000円）となります。
　平均法であれば、（50,000円＋416,000円）÷（11,000個＋400個）で単価を求めますから、月末仕掛品は、16,351円に、完成品原価は、449,649円になります。

　◆仕損と減損
　仕損品とは、不完全品や不合格品のことで、仕損品が発生した場合には仕損費として処理します。
　減損（減耗）とは、製造作業中に、蒸発や廃液化等で材料が減少したことを意味しています。
　歩留とは、投入材料のうち、製品になる材料の割合をいいます。
　こうした、仕損や減損を処理するには、正常か異常かを判断して、正常な場合には、製造原価に負担させ、異常な場合には、製造原価ではなく、異常仕損費や異常減損費として別個に計上します。
　仕損費を完成品のみに負担させるには、月末仕掛品直接材料費＝直接材料費×（月末仕掛品含有量÷当月投入量）、月末仕掛品加工費＝加工費×月末仕掛品換算量÷（完成品数量＋仕損費換算量＋月末仕掛品換算量）で計算します。
　仕損費を完成品と月末仕掛品に配分負担させるには、月末仕掛品直接材料費＝直接材料費×月末仕掛品含有量÷（当月投入量−仕損品含有量）、月末仕掛品加工費＝加工費×月末仕掛品換算量÷（完成品数量＋月末仕掛品換算量）で計算します。
　減損を完成品のみに負担させるには、月末仕掛品直接材料費＝直接材料費×（月末仕掛品含有量÷当月投入量）、月末仕掛品加工費＝加工費×月末仕掛品換算量÷（完成品数量＋減損換算量＋月末仕掛品換算量）で計算します。
　減損を完成品と月末仕掛品に配分負担させるには、月末仕掛品直接材料費＝直接材料費×月末仕掛品含有量÷（当月投入量−減損量）、月末仕掛品加工費＝加工費×月末仕掛品換算量÷（完成品数量＋月末仕掛品換算量）で計算します。

　次の例題から仕損費の計算をみていきましょう。

　（）内は、仕掛品進捗度（％）で、原価配分は、平均法によって行う。

　(1)仕損費を完成品のみに負担させる場合

　完成品にのみ仕損費を負担させるために、仕損がなかったならば、完成品の単価は、材料費1,010円、加工費100円であったのに、仕損を負担させた結果、完成品の単価は、材料費1,031.04円、加工費101.88円となります。一方、月末仕掛品は、仕損に関係なく、材料費1,010円、加工費100円の単価になっています。
　(2)仕損費を完成品と月末仕掛品に負担させる場合

　完成品と月末仕掛品に仕損を負担させた結果、それぞれの単価は、材料費1,026.83円、加工費101.60円となります。

　�A工程別総合原価計算
　工程別総合原価計算は、製品の製造の工程がいくつかに分かれている場合に利用される原価計算の形態です。第1工程で完成したものを第2工程に移し、そして、次の工程への繰り返しによって、製品が完成するような場合の原価計算ですから、その生産形態に合わせて原価計算する必要があります。

　次の資料を基にして、工程別原価計算の仕組みを説明します。

　各仕掛品の進捗度は、第1工程月初仕掛品30%、第1工程月末仕掛品50%、第2工程月初仕掛品40%、第2工程月末仕掛品60%であった。

　第2工程月初仕掛品原価（前工程費）の内訳は、材料費234,900円、加工費93,100円であった。なお、原価の配分は先入先出法により行っている。また、材料は始点ですべて投入している。

　上記の資料から累加法による工程別総合原価計算と非累加法による工程別総合原価計算を行ってみます。
　累加法とは、製品の製造工程を経る度に完成品の原価を計算して、次工程の原価へと振替える方法で、非累加法は、工程で完成したものの原価を、工程毎に計算せずに、最終原価の計算に原価を振替えていく方法です。
　(1)累加法

　累加法では、まず、第1工程の完成品原価を計算します。
　この例題では、第1工程は、先入先出法ですから、月末仕掛品は、当月投入分が残っていることになりますから、当月投入の材料費単価と加工費単価をそれぞれ計算し、月末仕掛品の金額を算出します。
　材料費は、1,326,000円で5,100個ですから、1個260円となり、それが月末に800個残っているので、月末仕掛品は208,000円となります。
　加工費は、5,000個完成しており、月初と月末の仕掛品換算量から当月投入量を計算して単価を算出します。月初仕掛品＋当月製造費用−月末仕掛品＝完成品→当月製造費用＝完成品−月初仕掛品＋月末仕掛品で、当月投入量を算出します。従って、5,200個−210個＋400個＝5,190個となります。
　そして、第2工程の当月投入分は、第1工程の完成品となりますから、材料費と加工費を合計した1,855,000円となり、第2工程の前工程費として計算します。
　(2)非累加法

　非累加法では、原価計算表の全体が、完成品原価の内訳という感じになります。上記の原価計算表において、前工程の完成品の内訳として、第1工程での材料費や加工費が、どのような状態になっているか分かると思います。累加法と比較すると、第1工程で完成したもので、第2工程で仕掛になっている材料費と加工費の内訳が明らかになっています。
　累加法と非累加法の違いは、この内訳計算の違いになります。第1工程の材料費と第1工程の加工費とを別々に計算するわけです。従って、第1工程の完成品の材料費と加工費が、先入先出法ですから、第2工程の月末仕掛に残るように計算されることになります。第2工程の加工費は、累加法と同じになります。
　累加法と非累加法の関係は以下の図表の通りです。

　累加法では、第1工程の完成品原価を計算し、それを前工程費として、次工程に振替え、それを繰り返していく、雪だるま式の原価計算のような感じですが、非累加法は、それぞれの工程の材料と加工費とを縦に計算していくような感じになります。

　�B組別総合原価計算
　組別総合原価計算とは、製品の種類（製品系列）が2種類以上ある工場における原価計算です。単純総合原価計算や工程別総合原価計算が、1種類の製品の製造原価を計算している場合に用いるのに対して、1つの工場で2種類の製品を生産している場合に用いられるのが、組別総合原価計算です。組別総合原価計算では、各組にだけ係る組直接費に、各組に共通する組間接費を配賦して、各組の製造原価を求めることになります。
　例えば、A組とB組を生産している工場で、各直接費が20,000円、30,000円で、組間接費が50,000円として、直接費基準で配賦したとすれば、A組の製造原価は40,000円、B組の製造原価は60,000円になります。
　次の資料を用いて、もう少し、組別総合原価計算について説明していきます。

　各仕掛品の進捗度は、それぞれ50%であったとする。

　なお、原価配分法は、後入先出法によって行っており、材料は工程の点ですべて投入している。
　組間接費は、900,000円であった。組間接費の配賦は、直接作業時間で行っている。A組の直接作業時間1,200時間、B組の直接作業時間1,800時間で、直接工の賃率は、1時間あたり1,000円とする。

　A組の完成品と月末仕掛品の計算から説明します。後入先出法ですから、当月投入分から完成していき、当月投入以上に完成品ができていれば、月初分も完成していることになりますが、A組では、当月投入が完成品より多い、別の言い方をすれば、月初仕掛品よりも月末仕掛品が多いので、まず、完成品の金額を計算します。材料は、当月投入分の単価に完成品数量を掛けて求めます。加工費の当月投入については、A組直接労務費1,200,000円（1,000円／時間×1,200時間）と組間接費の配賦額360,000円（900,000円÷3,000時間×1,200時間）ですから、1,560,000円となり、これを当月投入5,200個で割り、その単価に完成品数量を掛けて完成品の製造原価を求めます。月末仕掛品は、当月投入分から完成品を引いたものに、月初仕掛品を加算して求めることになります。
　それに対して、B組では、月初仕掛品が月末仕掛品より多いので、月末仕掛品は、すべて月初仕掛品の分となります。従って、月初仕掛品の単価計算をして、月末仕掛品を求めます。月初仕掛品と月末仕掛品の差額は、月初仕掛品のうち完成したものです。当月よりも完成品が多い場合には、当月分はすべて完成し、月初仕掛品のうちで完成したもの（月初仕掛品から月末仕掛品を引いたもの）を当月に加えることで、完成品が計算できます。

　３　標準原価計算
　標準原価計算とは、標準原価を用いて製品の製造原価を計算する手続きをいいます。標準原価は、標準消費価格×標準消費量で算出されますが、これは、ある製品を生産するための各原価項目を、その製品を生産するためにどれだけ通常係るかということを科学的な調査研究から求めます。例えば、無駄がなければ、1個の製品を製造するに、通常（平均）、100円／gの材料を100g使うとすれば、1個あたりの標準材料費は10,000円となります。
　標準原価計算の手続きは、原価標準（製品単位あたりの標準原価）を設定し、実際原価計算を行ったうえで、標準原価計算を行い、実際原価と標準原価の差額を算出、分析していくことになります。

　次の資料から標準原価計算の手続きを確認していきます。

　製造間接費予算は、変動費率が500円／時間であり、固定費（月額）が330,000円である。製品Aの生産量は、1,000個で、実際原価の内訳は上記の通りで、月初仕掛品及び月末仕掛品はなかった。

　まず、この場合、製品Aの標準原価は、3,900,000円（3,900円／個×1,000個）になります。それに対して、実際原価は3,954,200円ですから、差額54,200円は、標準原価より実際原価が多いので不利差異となります。逆に、標準原価よりも実際現価が少なければ有利差異になるわけです。
　次に、その差異を分析していくことになります。
　まず、直接材料費差異ですが、標準直接材料費1,500,000円と1,508,000円の差額8,000円が、企業にとっては良くない差異、つまり、不利差異となっています。そして、直接材料費差異の内訳として、材料価格差異＝（実際材料費単価−標準材料費単価）×実際消費量が、58,000円（不利差異）で、材料消費差異＝（実際消費量−標準消費量）×標準材料費単価が、-50,000円（有利差異）となります。従って、材料費差異は、消費量よりも、価格の問題があることが分かります。
　次に、直接労務費差異が24,100円の不利差異として生じています。直接労務費差異は、賃率差異と作業時間差異からなっています。賃率差異は、（実際賃率−標準賃率）×実際作業時間で求めますので、15,100円の不利差異となり、作業時間差異は、（実際作業時間−標準作業時間）×標準賃率で求めますので、9,000円の不利差異となります。
　最後に、製造間接費差異は、実際製造間接費から標準製造間接費を引いた22,100円（不利差異）です。製造間接費差異は、予算差異、変動費能率差異、固定費能率差異、操業度差異に区分されます。予算差異は、実際製造間接費1,072,100円から固定費330,000円と変動費率500円×実際作業時間1,510時間を引いた12,900円（有利差異）となります。変動費能率差異は、実際作業時間1,510時間と標準作業時間1,500時間（1.5時間／個×実際生産量）の差に変動費率500円を掛けた5,000円（不利差異）となります。固定費能率差異は、作業時間の差に固定費率200円（700円−500円）を掛けて2,000円（不利差異）となります。変動費能率差異と固定費能率差異を合わせて能率差異といいます。操業度差異は、基準操業度1,650時間（330,000円÷200円／時間）と実際作業時間の差に固定費率200円を掛けた28,000円（不利差異）となります。従って、12,900円＋（−5,000円）＋（−2,000円）＋（-28,000円）で22,100円の不利差異になります。
　さて、標準原価計算を行っている場合の勘定記入にパーシャルプランとシングルプランという方法があります。
　パーシャルプランは、仕掛品勘定の借方に実際原価、貸方に標準原価を記入する方法で、シングルプランは、借方貸方ともに標準原価で記入する方法です。
　上記の例で、それぞれを示すと次のようになります。
　パーシャルプラン

　シングルプラン