第1章　会計と会計学

第2章　会計の基礎概念（資産、負債、資本、収益、費用、利益）

第3章　簿記の仕組み（取引、勘定科目、仕訳、元帳）

第4章　財務諸表の作成（手続編　損益計算書と貸借対照表）

第5章　財務諸表の作成（理論編　会計原則）

第6章　製造原価の計算

第7章　財務諸表の分析

第8章　財務諸表の監査

第9章　管理会計

第10章　税務会計（法人所得と法人税）

　第1章　会計と会計学

　１　会計の意義
　まず、会計とは何かを説明することにします。
　会計の定義として、最も代表的なものは、1966年、アメリカ会計学会（American Accounting Association、以下、AAA）の『基礎的会計理論に関する報告書』（A Statement of Basic Accounting Theory、以下、ASOBAT）において示された次のものです。

　「会計とは、情報利用者が、事情に精通した上で、判断や意思決定を行うことができるように、経済的な情報を識別し、測定し、伝達するプロセスである。」

　初学者にとって、この定義では、あまりに抽象的すぎるので分かりづらいかと思いますので、この定義をもう少し分析しながら、会計という行為を理解することにします。

　・会計の対象（主体）は、何か。
　会計という行為は、企業だけではなく、家庭、政府、その他、経済活動を営む場面で行われます。会計が行われる場所を会計主体と呼びます。
　企業で行われる会計を企業会計と呼び、家庭で行われる会計を家計と呼び、政府で行われる会計を政府会計と呼びます。企業会計（営利会計）以外の会計を総称して、非営利会計と呼びます。
　会計学では、通常、企業会計を検討します。

　・情報利用者とは、誰か。
　会計が情報を提供する人々には、様々な人がいます。
　企業会計において、会計情報の利用者として、投資家（現在の株主、潜在的な株主、その他企業の出資者）、債権者（金融機関等）、仕入先や得意先（売上先）といった取引先、従業員（労働組合等）、経営者や経営管理者、税務当局や地方自治体等の行政機関、一般大衆等が挙げられます。
　これらの会計情報の利用者は、企業等の会計主体を通じて、他の情報利用者と何らかの利害関係があるので、利害関係者とも呼ばれます。

　・意思決定とは、何か。
　意思決定とは、一般的には、人が行動するに先立って行われる選択のことです。
　会計学では、会計情報の利用者の意思決定は、情報利用者それぞれの目的で、会計主体との係りをどうするのかを決めることとして考えています。
　例えば、投資家であれば、企業に投資するのか、金融機関であれば、融資をするのか、従業員であれば、仕事を続けるのかあるいは賃金給料の引上げを交渉するのか等々。このような意思決定に有用な情報を提供することが、会計の目的になります。

　・経済的情報とは、何か。
　経済的情報とは、経済的活動（経済的事象）という事実を、情報利用者に役立つように加工した情報で、そのうち会計情報は、貨幣的表現した経済的情報です。
　会計情報を表現するための中心的方法は、貸借対照表、損益計算書、現金収支計算書等の財務諸表です。

　・識別とは、何か。
　識別あるいは認識とは、経済的活動を会計事実（測定、伝達の対象となる事象）であるかを判断する過程です。
　企業が従業員を雇うという活動は、重要な活動ですが、その活動に係り、貨幣的評価ができるもの（例えば、広告代）を除いて、それは、会計事実ではありません。火災や盗難は、企業が行う活動ではありませんが、その事象によって、企業の資産の価値が変化しますから、火災や盗難は、会計事実として識別されるわけです。

　・測定とは、何か。
　測定あるいは評価とは、識別（認識）された事象に対して、貨幣的評価額を与える過程です。
　例えば、10,000円の商品を購入するとします。その活動は、会計事実として認識されますが、その活動によって生じた商品の値段を決定することを測定といいます。商品を買ったという事実を認識し、その商品が10,000円であると測定するということです。

　・伝達とは、何か。
　伝達とは、情報を情報利用者に提供（報告）することです。
　伝達のための手段が、先に示しました、財務諸表等の形式です。

　以上の検討を踏まえて、企業会計を定義してみると次のようになります。
　企業会計とは、企業の行った諸活動のうち価値を変動させた事象を識別し、その事象を貨幣単位で測定し、適切な方法で、企業に関心がある人々に伝達することで、そうした人々の企業との係りに関する意思決定を支援するための行為である。

　２　財務会計（外部報告会計）と管理会計（内部報告会計）
　企業会計は、財務会計と管理会計に区分されます。
　・財務会計（外部報告会計）
　企業の外部にいる情報利用者（株主、債権者等）に向けられた会計情報を認識、測定、伝達するための会計が、財務会計です。
　財務会計によって提供される情報は、損益計算書、貸借対照表、現金収支計算書の財務諸表が中心となっています。
　財務会計は、日本においては、その測定や伝達の手続きについて、商法（計算書類規則）、証券取引法（財務諸表規則）、税法（法人税法）の立法によって規制されています。

　・管理会計（内部報告会計）
　企業の内部にいる情報利用者（経営者、管理者）に向けられた会計情報を認識、測定、伝達するための会計が、管理会計です。
　管理会計の領域には、（狭義の）意思決定会計と（狭義の）業績評価会計とに区分され、前者の範疇には、中長期経営計画（中長期予算）や個別構造計画（設備投資）等があり、後者の範疇には、短期経営計画（損益予算や部門別予算）、原価管理（標準原価計算、直接原価計算）等があります。
　管理会計は、財務会計のように対外的な情報と異なり、内部利用を中心としているので、法的な規制はありません。

　３　企業会計の役割
　企業会計は、このように企業内外の利害関係者の意思決定に役立つ情報を提供するわけです。
　経済や社会にとって、この会計によって提供される情報はなくてはならないものなのです。例えば、投資家は、企業の株を買うのか売るのか、そんな時、企業が儲かっているのか、配当は貰えるのは、倒産しないか等を気にするでしょう。銀行等の債権者も、自分の債権が回収できるのは、利息を払って貰えるのか、あるいは、もっと融資してもいいのか等を考えるでしょう。このように企業との係りを検討するためには、簡単にいえば、その企業が良いのか悪いのか、良ければ企業と係わり合おうとするでしょうが、反対に、悪ければ企業との係りを見直そうとするでしょう。
　企業が良いか悪いかは、単純に判断できないでしょうが、そのために使う情報が会計情報なのです。もう少し違った説明をすれば、会計情報というのは、医療用具（例えば、レントゲン）のようなものです。医者である利害関係者が、患者である企業の健康状態（財政状態や経営成績等）をチェックするため用具が、会計情報です。そして、有用な会計情報を適切に解釈して利用すれば、企業の状態を適正に判断してそのための処置を採ることができるわけです。
　そんなことから、Ｅ．ワルプは、著書『損益計算論』において、「会計は、すべての意識的な経済に付随する現象である。」といっています。これは、どんな経済下においても、会計というものは必須のものであるということを意味していて、会計が上記に述べたように重要な役割を持っているからです。

４　会計と会計学の歴史
　経済あるところに会計ありということですから、その歴史は古く、既に、1494年にイタリアの修道僧で数学者でもあるルカ．パチオリが、当時の複式簿記について紹介しています。これは、一般的に会計の最初の著書といわれています。
　その後、18世紀のイギリス産業革命を契機に、会計学はめざましい発展をしていくことになります。特に、原価計算に関する研究が中心となっていました。
　19世紀に入ってドイツの一般商法典の評価規定の制定を期に債権者保護思想を背景とした財産計算の議論が行われていましたが、1919年、Ｅ．シュマーレンバッハ『動的貸借対照表』によって、損益計算への会計学の基本的考え方が変化しました。この損益計算中心思考は、1929年の世界大恐慌によって、アメリカを始めとした国々で確立していくことになります。
　1966年、AAAのASOBATが、会計を利益計算の用具というよりも、情報提供機能を強調したことで、情報利用者志向会計の構築という考え方が世界的に広まっていきました。
　そして、この会計思考と、資本市場の国際化や企業の多国籍化といった環境が、国際的な会計基準の統一を目指す契機となったと考えられます。1973年に、国際会計基準委員会が設立することになりました。
　日本では、江戸時代に既に大福帳のような帳簿はありましたが、複式簿記が導入されるのは明治以降のことです。そして、第二次世界大戦後、1948年、経済安定本部に設けられた企業会計制度対策調査会が、1949年に企業会計原則が公表されました。1952年、同調査会は、大蔵省の審議会として企業会計審議会に移管し、改称されました。そして、現在、企業会計審議会によって、企業会計原則の修正やその他の意見書が公表され、これらが日本における一般に公正妥当な会計原則として扱われています。

　◆複式簿記への称賛
　かの有名な詩人ゲーテは、「複式簿記は、人知の生んだ最も立派な発明である。心ある一家の長は誰しも自分の経済に複式簿記を用いねばならぬ。」と、複式簿記、しいては会計を称賛しています。

　５　会計学の体系
　会計学は、その研究対象を企業会計と非営利会計とに区分されます。
　企業会計に関する研究分野は、大きく分けて、財務会計論、管理会計論、監査論があります。財務会計分野には、簿記、財務会計論（財務諸表論）、税務会計論等があり、管理会計分野には、管理会計論、原価計算論等があり、監査論分野には、会計監査論、システム監査論等があります。原価計算論は、財務会計分野に属するものもあり、特に、原価管理論は、管理会計分野といえます。また、会計情報の利用に関する経営分析財務諸表分析といったものも、会計学の研究対象となります。
　非営利会計には、会計も含まれますが、会計学では、国や地方自治体に関する公益法人会計や学校法人会計が研究されています。

　☆参考
　ここでは、会計とは何かをより良く理解するために、会計の定義や会計観をいくつか挙げておきます。
　・Ｊ．Ｆ．シェアー
　「会計こそは各企業に対し、過去に対する誤りなき判定者であり、現在に対する欠くべからざる指導者であり、将来に対する信ずべき助言者である。」
　※J.F.Sch?r, Buchhaltung und Bilanz, 5. Aufl., Berlin, 1922. 　林良治訳『簿記会計学』新東洋出版社、1976年。

　・Ｅ．シュマーレンバッハ
　「企業を他の有機体、例えば、人体と比較すると、企業会計は、記憶や神経の役割をいくらか果している。人間の神経は、人体のどこかに刺激が起こったかということを知らせる。傷害、欠乏、故障は、神経を通じて防衛機能を働かせる。同じように、企業会計、特に、内部会計は、他の粗雑な方法によっては明らかにできない経営上の欠陥、傷害及び処理上の失敗について経営首脳部に対して報告する役割を果している。」
　※E.Schmalenbach, Kostenrechenung und Preispolitik, K?ln, 1956.　土岐政蔵訳『原価計算と価格政策』森山書店、1951年。

　・Ｗ．Ａ．ペイトン＆Ａ．Ｃ．リトルトン
　「会計の目的は、企業に関する財務上の資料を経営者、出資者および公衆の要請にかなうように蒐集編成して提示することにある。」
　※W.A.Paton&A.C.Littleton, Corporate Accounting Standards, AAA, 1940.　中島省吾訳『会社会計基準序説（改訳版）』森山書店、1958年。

　・Ｗ．Ａ．ペイトン
　会計の主要な目的は、（１）経営者に対して企業の活動に関する充分な助言を与え（充分な情報を提供し）、かくして、繰り返し行われる経営者の意思決定を助けること及び（２）出資者、債権者、潜在的投資家、その他の利害関係者に対して企業の業績及び財政状態に関する妥当な情報を提供することにある。
　※W.A.Paton, Accounting and Utilization of Resources, in: Taggart, editor,　Paton on Accounting, The University of Michigan, 1964.

　・Ｃ．Ａ．モイヤー＆Ｒ．Ｋ．マウツ
　企業会計の基本的機能は、企業に関する情報を提供することと企業の資産の保全に役立つことであり、企業会計は、経営者、株主その他の自己資本の醵出者、債権者、税務当局、監督機関、潜在的な投資家、潜在的な与信者、従業員、取引先等の各種の利害関係者が必要とする情報を提供しなければならない。
　※C.A.Moyer&R.K.Mautz, Intermediate Accounting, Wiley, 1962.

　・太田哲三
　企業会計の目的は、「企業の経営活動を記録し計算を行なって、一期間の経営の成果と、一定時点（決算日という）の財政状態を明らかにし、経営管理の資料を提供するとともに、これを企業の所有者その他の利害関係者に報告すること」である。
　※太田哲三他著『新会計学通論（改訂版）』中央経済社、1982年。
　企業会計の役割は、企業の経営活動を貨幣数値で記録・計算し、一定の計算期間の企業活動の成果と一定時点における財政状態を明らかにして、企業の経営者及び企業に利害関係をもつ人々に報告することである。
　※太田哲三、新井益太郎他著『新会計学原理（改訂版）』同文舘、1982年。

　・番場嘉一郎
　「企業会計は、外部に発表する財務諸表（対外報告）の作成を通じて、企業外部の利害関係者に奉仕することを目的とするとともに、会計記録および会計報告を通じて企業内部者、すなわち、経営責任者の経営計画および管理に資することを目的とするものである。」
　※番場嘉一郎著『棚卸資産会計』国元書房、1963年。

　・吉田寛
　「会計とは、一般に、一経済主体に属する経済活動を一定の計算システムに従って価値計数的に把握し、その経済的成果及び経済的状態を測定、報告する手段」である。
　※吉田寛著『会計情報の理論（第2版）』日本経営出版会、1970年。

　第2章　会計の基礎概念

　ここでは、会計上用いられる重要な概念について、簡単に説明します。

　１　資産
　資産とは、将来、現金を生むもの（価値があるもの）をいいます。これを潜在的用役（サービスポテンシャル）といいます。
　資産には、現金、売掛金、受取手形、商品、製品、建物、機械、土地等があります。

　２　負債（他人資本）
　負債とは、将来、現金で支払われるものをいいます。
　例えば、支払手形、買掛金、借入金等があります。

　３　資本（自己資本）
　資本とは、企業の元手を意味しています。
　例えば、株式会社の場合、企業は株式を発行し、それを購入した株主から現金等の資産を受入れます。この株主によって、提供された部分を資本といいます。

　４　収益
　収益とは、ある期間において、経済活動の結果生じた、資産の増加の原因を意味します。
　例えば、ある商品を10,000円で販売した場合、10,000円の資産（この場合、現金や売掛金等）が増えます。その資産の増加の原因、この場合、売上を収益といいます。

　５　費用
　費用は、収益とは反対に、ある期間において、経済活動の結果生じた、資産の減少の原因を意味します。
　例えば、従業員に給料を支払ったとします。その際、給料の分だけ、現金等の資産が減少します。この現金等の資産が減少したのは、給料という費用を支払ったためです。

　６　利益
　利益は、一定期間に経済活動を行った結果、どれだけの価値が増えたかを意味しています。
　例えば、10,000円で買った商品を20,000円で売った場合、売上という収益が20,000円で、仕入という費用が10,000円ですから、10,000円の利益が生じたことになります。

　７　諸概念の関係
　会計では、上記の概念は、利益を中心にして、次のような関係として捉えられます。

　資産＝負債＋資本
　利益＝期末資本−期首資本
　利益＝収益−費用

　（期末資産−期末負債）−（期首資産−期首負債）＝収益−費用＝利益

　この等式の関係は、後で示す取引の8要素という会計の処理における基本的仕組みによって、支えられています。

　☆参考
　ここでは、資産とは何かをより良く理解するために、代表的な資産の定義について、いくつか見解を挙げておきます。
　・W.ヴァッター
　「資産は、本質的に経済的なものである。資産は、将来の事象に対して、変形されるか、交換されるか、あるいは保管されるかによる用役潜在力の形態の、将来の欲望を満足の具体化したものである。」
　※W.Vatter, The Fund Theory of Accounting and Its Implications for Financial Reports, The University of Chicago Press, 1947.　飯岡透他訳『資金会計論』同文舘、1971年。

　・R.J.チェンバース
　資産とは、「ある実体が占有している分離可能な手段」であり、「手段とは、効用をもつ希少な客体（財とサービス）である。」
　※R.J.Chambers, Accounting Evaluation & Economic Behavior, reprinted, Scholars Book Company, 1974.　塩原一郎訳『現代会計学原理（上）』創成社、1984年。

　・R.N.アンソニー
　「資産は、主体の資本がとっている形態である。資産は、貨幣項目と未費消の原価と投資からなっている。報告された金額は、それぞれの形態に拘束された資本の金額である。」
　※R.N.Anthony, Future Directions for Financial Accounting, IRWIN, 1984.　佐藤倫正訳『財務会計論』白桃書房、1989年。

　・アメリカ会計学会
　「資産とは、特定の会計的実体の中で企業の諸目的に充用されている経済的資源である。資産は予想される業務活動に利用しうるあるいは役立ちうる、用役潜在分の総計額である。」
　※AAA, Accounting and Reporting Standards for Corporate Financial Statements, 1957 revision.　中島省吾訳編『（増訂）AAA会計原則』中央経済社、1971年。

　・アメリカ財務会計審議会（FASB）
　「資産とは、過去の取引または事象の結果として、ある特定の実態により取得または支配されている、発生の可能性の高い将来の経済的便益である。」
　FASB, "Elements of Financial Statements", 1985.

　第3章　簿記の仕組み（取引、勘定科目、仕訳、元帳）

　１　簿記の一巡
　財務会計は、最終的に財務諸表を作成するまでの一連の手続きからなっています。その流れは、以下のようになります。

　取引の発生→仕訳帳に仕訳記入→元帳へ転記→試算表作成→決算手続き→貸借対照表及び損益計算書の作成

　２　取引
　会計上の取引とは、会計事実として取り扱われる事象で、経済的価値の変動をもたらす事象をいいます。
　通常、企業の取引といった場合、契約は含まれますが、会計上の取引には含まれません。一方、先にも示しましたように、火災や盗難等は、会計上の取引として扱われます。
　そして、取引は、先に挙げた諸概念によって、表現されます。表現するにあたって、会計では、借方（左側）と貸方（右側）という２つの場所を設けます。そして、取引は、次の表（これを取引の8要素といいます）のように処理されます。

　例えば、銀行から100,000円の現金を借りた場合には、この取引は、借入という負債が増え、また、現金という資産が増えます。借方に、現金が増えたことを記述し、貸方に借入金が増えたことを記録します。

　３　勘定科目
　勘定科目は、ある取引を表現するために用いる名称です。良く使われる勘定科目には次のようなものがあります。
　・資産に関する勘定科目
　流動資産
　　当座資産
　　　現金（通貨、他人振出小切手、送金為替手形、郵便為替証書等）
　　　当座預金（無利息の要求払預金で、引出しは小切手で行われる預金）
　　　普通預金（利息付の要求払い預金）
　　　定期預金（一定期間の引出しは原則として行わない契約の預金）
　　　受取手形（収入代金として受取る約束手形と為替手形）
　　　売掛金（得意先への売上債権）
　　　仮払金（原因が特定されていない支出）
　　　前払金（ある資産を取得するために支払われる手付金）
　　　未収入金（売上以外で生じた未収入の債権）
　　棚卸資産
　　　商品（企業が保有する商品）
　　　製品（自社によって製造され完成した生産物）
　　　材料（製品を製造するために必要な、保有されている物品）
　　　仕掛品（製造の中途にある生産物）
　　　半製品（完成していないが、仕掛品と違い販売可能な中間生産物）
　　　貯蔵品（保有されている工場消耗品、事務用消耗品等）
　固定資産
　　有形固定資産
　　　建物（事業に利用される店舗、事務所、工場、倉庫、社宅等）
　　　建物付属設備（建物に付随する照明設備、空調設備、昇降機等）
　　　機械装置（製造に用いられる成型機やコンベア等）
　　　車両運搬具（事業用の鉄道、自動車、バイク等の陸上運搬具）
　　　工具器具備品（金型、パソコン、金庫、コピー等）
　　　土地（事業に利用される土地）
　　無形固定資産
　　　借地権（他人の土地を利用する権利）
　　　特許権（発明等によって取得する独占的な排他権）
　　　電話加入権（電話を利用するための権利）
　　投資等
　　　投資有価証券（長期的に保有する有価証券）
　　　保険積立金（企業が受取る契約で役員や従業員への保険の積立分）
　　繰延資産
　　　創立費（会社設立のための定款作成費、登記費用等）
　　　開業費（会社設立から事業が開始されるまでの宣伝費や支払利息等）
　　　新株発行費（増資のために株式を発行するために要する費用）
　　　社債発行費（社債を発行するための手数料や募集費用等）

　・負債に関する勘定科目
　流動負債
　　　支払手形（仕入代金の支払いのために振出す約束手形や為替手形）
　　　買掛金（仕入先に対する未払いの仕入債務）
　　　未払金（仕入先以外に支払うべき債務）
　　　未払費用（支払期日にはなっていないが、受取った役務の未払対価）
　　　預り金（従業員や取引先から預かった源泉所得税や社会保険料等）
　　　前受金（資産を引き渡す前に受け取る手付金）
　　　短期借入金（1年未満に銀行等へ支払うべき融資）
　　　未払法人税等（確定した未払の法人税や住民税）
　固定負債
　　　長期借入金（1年以上先に返済すべき借入）
　　　受入保証金（預かっている保証金）
　　　社債（資金調達のために発行した債券のみ返済分）

　・資本に関する勘定科目
　資本金（企業の出資者によって提供されて元手）
　資本準備金（出資者との取引によって生じた積立分）
　利益準備金（債務支払能力維持のために商法上積立てを要する利益部分）
　別途積立金（特定の目的をもたない利益の留保分）

　・収益に関する勘定科目
　売上高
　受取利息
　受取配当金
　雑収入

　・費用に関する勘定科目
　仕入高
　役員報酬
　賃金給与
　退職金
　法定福利費
　福利厚生費
　外注費
　旅費交通費
　通信費
　接待交際費
　地代家賃
　リース料
　保険料
　水道光熱費
　消耗品費
　広告宣伝費
　諸会費
　顧問料
　支払手数料
　修繕費
　減価償却費
　雑費
　支払利息

　４　仕訳
　仕訳とは、取引を勘定科目を使って記録することをいいます。
　以下、取引例を使いながら、仕訳をみていくことにします。
　・A社は、B社より商品100,000円を購入し、代金は翌月払いとした。また、引取費用5,000円は現金で支払った。

　この取引において、商品を購入したということですから、仕入という行為が行われたことを意味しています。そして、これは、商品を売るための努力ですから、仕入という費用として記録します。また、商品の購入代金を直ぐに払わない取引、掛取引ですから、買掛金という負債が増えたことになります。また、取得原価は、購入対価（商品100,000円）と付随費用（引取費用5,000円）の合計となりますから、仕入は、105,000円と計上されいます。

　・A社は、C社に・の商品を300,000円で売却し、代金のうち半分は現金で、残りは約束手形で受取った。また、商品の運送費3,000円は、現金で支払った。

　この取引は、商品を売却したわけですから、会社にとっては、活動の成果です。そこで、会社が商品を売ったという行為を表す売上という収益の勘定科目を貸方に記入します。そして、商品を売却することで、現金という資産が増え、また、受取手形という資産が増えることことを記入します。また、売上に係る運送費は、仕入れの際の付随費用とは異なり、荷造発送費や運賃として、売上から差引かずに、計上することになります。

　・A社は、事務所建物1,000,000円を購入した。代金は小切手を振り出して支払った。

　この取引は、建物という資産が増えたことと、小切手で支払ったこと、つまり、当座預金が減ったことを意味していますから、建物という資産の増加を借方で示し、当座預金という資産の減少を貸方で示すことになります。

　・A社は、銀行より500,000円の融資を受けた。融資金額は、当社の普通預金に入金した。

　この取引は、銀行からお金を借りて、それを普通預金に預け入れた分けですから、普通預金が増加して、その原因として、借入金という負債が増えたことを表すことになります。

　・従業員の給料100,000を源泉所得税10,000円を差引いて、現金で支払った。

　給料を支払った際の仕訳です。給料という費用が発生します。現金という資産が支払いによって減ります。また、源泉所得税（住民税、社会保険料等もあります）を差引くわけですが、これは、従業員から預かって、納付するものですので、この源泉所得税は、後で企業から現金が流出する負債ですので、預り金という負債が増加したことになります。

　・電気料金20,000円と水道料金10,000円が、普通預金から引き落とされた。

　電気料金と水道料金いう費用の発生と普通預金の減少を示すことになります。電気料金、ガス料金、水道料金等は、水道光熱費で処理します。

　・A社は、新聞広告の代金50,000円を当社振出の約束手形で支払った。

　広告宣伝費という費用と、その代金の支払に充てるために手形を振出したので、支払手形という負債の増加として、支払手形を貸方に記入します。

　・従業員が出張に行くことになり、出張費用20,000円を現金で渡した。後日、次のように精算した。宿泊費10,000、土産代3,000、電話代2,000円、タクシー代1,000、従業員飲食代1,000であり、残りは精算した。

　従業員の出張費用をとりあえず預けた場合には、仮払金という勘定科目を使います。これは、後日、精算して現金で戻ってきますので、資産ですから、資産の増加として、借方に記入します。そして、精算する場合には、仮払金という資産は消滅しますので貸方に記入し、その明細を適切な勘定科目に振替えます。

　・A社は、商品200,000円を仕入れ、代金のうち半分をB社振出の約束手形で支払い、残りは、C社振出の小切手で支払った。

　商品を仕入れた取引ですから、仕入という費用が発生します。代金のうちB社振出の手形は、A社がB社から受取った際には、受取手形を借方に記入しています。その手形が無くなったのですから、反対に貸方に記入します。このように、受取った手形を支払のために他人に渡すことを裏書といい、受取手形の代わりに裏書手形と記入することもできます。また、他社振出の小切手は、受け取った際には、現金として処理されていますから、その小切手で支払ったので、当座預金ではなく、現金で処理します。

　・A社は、掛で仕入れた商品100,000円分を返品した。

　仕入れた商品を返品した場合には、その仕入という費用を取り消すことになりますから、費用の発生の表現とは逆に、仕入という費用を貸方に記入します。また、それに伴い、代金を掛で買っていた場合には、その負債も減少しますので、買掛金は借方に記入することになります。現金で支払っていて返品代金を受け取っていなければ、未収入金（未収金）で処理します。

　・A社は、かねて受取っていた約束手形400,000円を銀行で割引き、割引料10,000円を差引かれ、当座預金に預け入れた。

　以前に受取っていた手形ですから受取手形で表現されています。この受取手形を割引いたということで、受取手形はなくなります。従って、受取手形を貸方に記入します。受取手形がなくなって、当座預金が割引料を引かれた分を除いて増えましから、借方に記入します。手形を期日以前に割引く場合には、銀行で期日までの利息を差引かれますが、この部分は、支払利息割引料や支払割引料という勘定科目で処理されます。

　・現金の残高を確認したところ、帳簿よりも1,000円少なかった。

　実際に、帳簿の現金残高と手許の現金残高（金庫の中身）が違ってしまうことがあります。そんな時に使われるのが、現金過不足勘定です。ただし、後日、原因が判明した場合、適切に修正仕訳を行うことになります。逆に、決算まで判明しない場合は、費用（雑損失や雑費）、または、収益（雑益や雑収入）として処理されます。仕訳をするときは、実際の現金に合わせるので、実際の現金が少ない場合は、帳簿の現金を減らし、反対に、実際の現金が多い場合には、帳簿の現金を増やします。

　・A社は、B社から掛けで仕入れた商品100,000円の貨物引換証を受け取った。後日、商品が到着し、引取費用3,000円を現金で支払った。

　商品は、まだ受取っていないけれども、貨物引換証や船荷証券といった貨物代表証券を受取った際には、未着品あるいは未着商品という資産の勘定科目で処理します。後日、商品が届いた際、借方に仕入、貸方に未着品で処理します。

　・A社は、委託販売のために、B社に商品（原価150,000円、売価200,000円）を積送し、運賃や保険料等の諸費用5,000円を現金で支払った。後日、B社から上記分の売上計算書（売上高200,000円、手数料10,000円）とともに、郵便為替証書を受取った。

　これは、委託販売に関する取引です。委託時に商品を発送します（商品が減少します）ので、仕入から積送品という資産の勘定科目に振替えます。未着品の取引と同様に、取引が完結した場合（未着品であれば商品が到着するか貨物代表証券を他人に渡し商品を売却する場合、積送品であれば商品が販売されるか販売されず商品が戻ってきた場合）に、積送品から仕入れに振替えます。積送品の売却において、上記のように、売上高から委託手数料を差引く方法の他に、売上高を総額（200,000円）で計上し、販売手数料を計上することもできます。なお、郵便為替証書は、他人振出小切手と同様に、現金として処理します。

　・A社（資本金10,000,000円、利益準備金2,400,000円、未処分利益3,000,000）は、配当金700,000円、役員賞与400,000円、事業拡張積立金300,000円、別途積立金900,000円で利益処分することにした。

　株式会社が株主総会を通じて、利益処分を決定した場合の取引です。利益を処分するので、未処分利益が減少します。そして、配当金や役員賞与金という配分が行われることになります。両方とも後で現金で支払われるものですので、負債として処理されます。配当金や役員賞与金を行う場合には、利益準備金を資本金の4分の1になるまで、配当金と役員賞与金の10%を積み立てなくてはなりません。従って、ここでは、資本金の4分の1である2,500,000まで積み立てるには、後100,000円を積み立てる必要があり、配当金と役員賞与金の合計の10%は110,000円ですが、100,000円積み立てればいいことになります。また、利益は、資産を増加したり負債を減少させたりするための積極的な目的（事業拡張のためや建物の新築のため等）や費用等の発生に備えるための消極的な目的（配当支払に備えるためや偶発損失に備えるため等）に応じて積み立てられることがあります。ここでは、事業拡張のためのものです。また、無目的に利益を留保するための別途積立金があります。

　５　元帳
　元帳は、仕訳帳とともに、主要簿といわれる重要な帳簿です。これは、勘定科目ごとに集計するための帳簿です。元帳を記入する際にも、取引の8要素に従って行います。
　・商品200,000円を仕入れ、代金は掛とした。

　まず、仕入という費用が発生しましたから、仕入の元帳には、費用の発生を表す借方に相手科目である買掛金と金額が記入されます。そして、仕入によって買掛金が増加していますから、負債の減少を表す貸方に相手科目である仕入と金額を記入します。

　・A社は、商品500,000円をB社に販売し、B社振出小切手で受取った。

　商品を売却したわけですから、売上の元帳の貸方に記入することになりますが、その相手科目は、他社振出の小切手ですから、現金が記入されます。そして、他社振出の小切手を受け取ったわけですから、現金が増加したことになりますので、借方に記入します。

　・普通預金から電話代20,000円とリース料30,000円が引落とされた。

　普通預金から電話代とリース料が支払われたために、普通預金は減少しましたので、普通預金にを貸方記入します。その際、減少の原因が2つ以上あるので、諸口とするか通信費とリース料とを別々に貸方記入することもできます。そして、通信費とリース料（賃借料）の元帳には、その発生によって、普通預金が減少したので、それぞれの借方に普通預金と記入します。

　・A社は、自動車1,000,000円を購入し、代金のうち半分は、小切手を振出し支払い、残りは、翌月に払うこととした。

　自動車という資産が増加しましたので、車両運搬具の元帳の借方に記入をします。車両運搬具を購入したことで、当座預金という資産が減少し、未払金という負債が増加していますから、それぞれの元帳の貸方に相手科目の車両運搬具とともに金額を記入します。

　・当座預金から、借入金400,000円とともに、利息20,000円が引き落とされた。

　借入金の返済と利息の支払が行われ、当座預金が減少したことを記入します。そして、借入金という負債の減少があったので、借入金の元帳には、当座預金から返済したことが分かるように、借方に当座預金と記入し、返済額を記入します。また、支払利息という費用の発生も同様に記入します。

　・A社は、B社に対する買掛金500,000円の支払のために、得意先C社充てに、為替手形を振り出し、C社の引受を得て、B社に支払った。

　為替手形に関する取引ですが、ここで注意するのは、この為替手形の支払人はC社であるということです。まず、B社に対する買掛金の支払によって、買掛金という負債が減少していますので、買掛金の元帳の借方に記入します。では、買掛金の支払に充てられた振出手形はA社にとって何かということを考えます。得意先C社は、A社にとっては売掛金が残っているということを理解して下さい。そして、その売掛金の代金で支払ったというように考えます。ですから、売掛金が減少したように記入します。

　・A社は、次のように予定納税を現金で支払った。法人税1,000,000円、法人市民税200,000円、法人県民税200,000円、事業税400,000円。

　企業は、利益（所得）が上がると法人税等の税金を払いますが、この取引は、予定納税の支払です。注意するのは、法人税、住民税、県民税は利益処分といわれる項目で、租税公課として処理しませんが、事業税は、費用（損金）ですので、租税公課とします。また、この取引は、予定納税ですので、仮払法人税等という資産の勘定科目で処理します。あるいは、法人税等という損益計算書に示される勘定科目（費用ではなく、利益処分として表示されます）で処理します。

　・A社は、額面総額5,000,000円の社債を額面100円につき98円で発行し、払込金は、当座預金とした。

　株式会社が広く資金を調達するために、社債という債券を発行することがあります。社債は、償還日に額面総額を返済するもので負債です。従って、仕訳の考え方は、借入金に似ています。社債の返済総額は額面総額と同額ですので5,000,000円となりますが、割引発行をしており、実際の手取額は、5,000,000÷100×98＝4,900,000が当座預金になります。そして、差額は、社債発行差金という繰延資産で処理されます。

　○練習問題
　次の取引を仕訳して、元帳転記しましょう。また、締め切れるものは締め切りましょう。（当初、現金1,000,000円と資本金1,000,000円があったとします。）

　貸借対照表項目（資産、負債、資本）は、決算期以降も繰り越されて残るものですから、次期繰越として、締め切ります。例えば、3月31日の決算日にある現金200,000という残高は4月1日の次期にも残っているということです。一方、損益計算書項目（収益、費用）は、一定期間の成果と努力ですから、次期に繰り越すことができません。そこで、損益勘定という勘定科目にまとめます。例えば、当期の売上高1,500,000は、次期の売上とは関係がありません。売上が無いかもしれませんから。

　第4章　財務諸表の作成（手続編　損益計算書と貸借対照表）

　先に、取引を記録することを説明しました。ここでは、それをまとめて株主や債権者等に提供する財務諸表の作成の手続きを説明していきます。

　１　売上原価の算定
　売上原価とは、売上に係った原価をいいます。例えば、100円で買ったものを200円で売ったとすると、200円の売上に係る原価は100円です。従って、単純に利益は、売上の200円から売上原価の100円を引いて、100円となります。
　ところが、100円で買ってきて、そのうち半分を100円で売ったとすると売上原価はどうなるでしょうか。売上は100円ですが、その売上のために係った原価は、仕入れた100円ではなくて、その半分の50円になります。100円のうち半分を売ったからです。
　次に、100円で買ってきて、前に仕入れた残りの分と一緒に300円売ったとします。この場合の売上原価は、50円+100円の150円となります。
　従って、売上原価の計算は以下のように行います。

　売上原価=期首棚卸高+当期仕入高-期末棚卸高

　次に一連の商品売買取引から売上原価の計算をみていくことにします。
　株式会社千葉商事（決算日3月31日）の次の取引から売上原価を算出しましょう。（ただし、4月1日現在の在庫はないものとします。）

　2001年4月20日　商品Aを単価300円で1,000個、掛仕入れた。

　2001年7月15日　商品Aを単価500円で700個、掛売した。

　2001年9月3日　商品Bを単価200円で500個、掛仕入した。

　2001年11月10日　商品Aを単価600円で200個、掛売した。

　2001年12月25日　商品Aを単価300円で200個、商品Bを単価200円で100個、掛仕入した。

　2001年2月20日　商品Bを単価300円で500個、掛売した。

　2001年3月31日　決算を迎えた。

決算仕訳

　◆棚卸資産の記録法と計算方法
　棚卸資産（商品、製品等）を記録するための帳簿として、商品有高帳があります。また、棚卸資産の計算方法には、先入先出法、後入先出法、移動平均法、総平均法があります。
　5月1日　　埼玉物産より、単価200円で、100個仕入れ。
　5月3日　　大坂商事より、単価180円で、300個仕入れ。
　5月9日　　群馬商店へ、単価300円で200個売上。
　5月13日　 茨城商店より、単価190円で、200個仕入。
　5月16日　5月13日の茨城商店からの仕入のうち50個を返品。
　5月24日　埼玉物産より、単価170円で、400個仕入れ。
　5月25日　熊本商事へ、単価320円で、250個売上。
　5月29日　奈良商会へ、単価310円で、200個売上。

　先入先出法による売上原価は、月初棚卸高0円+当月仕入高180,000円−月末棚卸高51,000円=129,000円となります。

　後入先出法による売上原価は、月初棚卸高0円＋当月仕入高180,000円−月末棚卸高57,000円＝123,000円となります。

　◆棚卸減耗費と商品評価損
　期末棚卸の算定において、棚卸減耗費と商品評価損があります。
　棚卸減耗費とは、商品の帳簿数量と実地数量の差を意味しています。上記の例では、期末棚卸数量は、帳簿上300個ですが、実際には、290個だったとします。この10個分の損が棚卸減耗損です。
　商品評価損とは、商品の取得原価（帳簿上の単価）よりも時価（実際の単価）が下がってしまった場合の差を意味します。上記の移動平均法の例では、帳簿上の単価は、178円ですが、実際の単価は、175円であったとすれば、差額3円が商品評価損です。

　棚卸減耗費＝（300−290）×178＝1,780
　商品評価損＝（178−175）×290＝870
　期末棚卸高＝290×175＝50,750
　　　　　　＝53,400−1,780−870

　２　減価償却の算定
　減価償却とは、固定資産を使用することによって、あるいは、時の経過によって、その価値が減少しますが、それを、耐用年数という固定資産の予定利用期間に配分する手続きです。例えば、1,000円の資産を4年で使うと、単純には、毎年250円づつその価値が減少することは想像できるでしょう。
　この減価償却の計算方法には、定額法、定率法、級数法、生産高比例法があります。
　・定額法
　定額法とは、耐用期間を通じて、一定金額の減価償却を計上する方法をいいます。

　減価償却費＝（取得原価−残存価額）÷耐用年数

　自動車1,200,000円を4月1日に購入した。自動車の耐用年数は6年で、残存価額は取得原価の10%とする。
　減価償却費＝（1,200,000−120,000）÷6＝108,000
決算仕訳

　・定率法
　定率法とは、帳簿残高に一定の償却率を乗じて減価償却を計上する方法をいいます。

　減価償却費＝帳簿残高×償却率

　自動車1,200,000円を4月1日に購入した。自動車の耐用年数は6年で、残存価額は10%とする。償却率は0.319である。
　減価償却費＝1,200,000×0.319＝382,800
決算仕訳

　※2年目以降の減価償却費は次の通りである。
　2年目の減価償却費＝（1,200,000−382,800）×0.319＝260,687
　3年目の減価償却費＝（1,200,000−643,487）×0.319＝177,528
　4年目の減価償却費＝（1,200,000−821,015）×0.319＝120,896
　5年目の減価償却費＝（1,200,000−941,911）×0.319＝82,330
　6年目の減価償却費＝1,080,000−1,024,241＝55,759
　6年目の減価償却、つまり、最後の償却は、残存価額1,080,000円と減価償却累計額1,024,241円の差額を計上します。

　・級数法
　級数法とは、耐用年数を合計したもので、当該償却年度の残存耐用年数を徐したものを償却率として、それを帳簿価額から残存価額を引いたものに掛けて減価償却費を計上する方法です。

　減価償却費＝（取得原価−残存価額）×（当該年度残存耐用年数÷耐用年数累計）

　自動車1,200,000円を4月1日に購入した。自動車の耐用年数は6年で、残存価額は10%とする。
　減価償却費＝（1,200,000−120,000）×（6÷21）＝308,571
　21=1＋2＋3＋4＋5＋6
決算仕訳

　2年目の減価償却費＝（1,200,000−120,000）×5÷21＝257,143
　3年目の減価償却費＝（1,200,000−120,000）×4÷21＝205,714
　4年目の減価償却費＝（1,200,000−120,000）×3÷21＝154,286
　5年目の減価償却費＝（1,200,000−120,000）×2÷21＝102,857
　6年目の減価償却費＝（1,200,000−120,000）×1÷21＝51,429

　・生産高比例法
　生産高比例法とは、予定総生産高で当該年度の生産高を除した償却率を取得原価から残存価額を差引いたものに掛けて減価償却を計上する方法です。

　減価償却費＝（取得原価−残存価額）×（実際生産高÷予定総生産高）

　自動車1,200,000円を4月1日に購入した。残存価額は10%とする。予定総走行距離は500,000kmで、当期走行距離は50,000kmであった。
　減価償却費＝（1,200,000−120,000）×（50,000÷500,000）＝108,000
決算仕訳

　以上が、減価償却費の計算方法の代表的なものです。償却費の貸借対照表上の表示方法には、直接法と間接法があります。上記の例で決算仕訳の上段が直接法、下段が間接法での処理です。

　◆リース資産の処理
　賃貸借取引のうちで、機械装置等の動産をリース会社から借りることをリースといいますが、リースした資産の処理について2つの処理方法があります。１つは、支払ったリース料をリース料という費用の勘定科目で処理する方法と、もう１つは、リース資産を有形固定資産として、つまり、所有権のある他の保有している有形固定資産と同様に資産に計上して、減価償却をする方法です。
　どちらの処理を採用するかは、そのリース契約によって異なります。リース契約において、中途解約ができないもので、リース資産の保守料金、保険、固定資産税等の資産を取得して利用することによって係る費用やリスクを借手の企業が負担する契約であるファイナンスリース取引の場合には、資産計上しなければなりません。

　３　有価証券評価損益の算定
　会計上の有価証券とは、企業の保有する他社の株式や社債、国債や公債をいいます。従って、法律上の有価証券とは手形等を含まない点で異なっています。
　保有する有価証券が、帳簿価額と異なっている場合には、その差額が損益として処理されることがあります。この差額を有価証券評価益または有価証券評価損といいます。
　有価証券は、その保有意図によって、売買目的有価証券、満期保有目的の債券、子会社株式及び関連会社株式、その他有価証券に区分され、それぞれ、評価方法と評価差額の扱いが異なります。
　次の取引を例にとって、それぞれ説明していきます。
　株式会社青森産業（決算日3月31日）は、2001年3月20日に、京都工業株式会社の社債（額面10,000,000円）を9,900,000円で購入した。その後、同社債の時価は、2001年3月31日時点で10,000,000円、2002年3月31日時点で10,020,000円であったとする。

　・売買目的有価証券
　売買目的有価証券とは、市場価格の変動によって差益を得ようとする目的で保有（取得）する有価証券で、このような有価証券は、期末において時価で評価し、評価差額は損益として扱われます。
　・洗い替え法
2001年3月31日決算整理

2001年4月1日期首振替仕訳

2002年3月31日決算整理

　・切放し法
2001年3月31日決算整理

2002年3月31日決算整理

　・満期保有目的の債券
　満期保有目的の債券とは、満期まで所有する意図をもって保有する、つまり、長期利殖目的で保有する社債、国債等の債券で、このような有価証券は、期末の貸借対照表価額は取得原価で評価し、評価損益を計上しない。
2001年3月31日決算整理

2002年3月31日決算整理

　・子会社株式及び関連会社株式
　子会社（ある企業によって、議決権の過半数を所有してされているか、取締役会等の意思決定機関を実質的に支配されている会社）や関連会社（ある企業によって、議決権の20%〜50%を所有され、重要な影響を与えられている会社）への投資については、取得原価によって評価する。
2001年3月31日決算整理

2002年3月31日決算整理

　・その他有価証券
　その他有価証券は、上記に該当しない有価証券で、時価をもって評価するが、評価差額は、洗い替え法で、資本の部に計上するか、または、時価が取得原価を上回る場合に資本の部に計上し、時価が取得原価を下回る場合に、当期損失とする方法による。
　・洗い替え法
2001年3月31日決算整理

2001年4月1日期首振替仕訳

2002年3月31日決算整理

　・切放し法
2001年3月31日決算整理

2002年3月31日決算整理

　以上は、時価がある有価証券に関する処理ですが、時価のない有価証券については、取得原価で評価することになります。
　また、時価が著しく下落して回復の見込みがない場合には、商法上の強制評価減、つまり、時価で評価しなければなりません。

　４　引当金の算定
　引当金とは、適正な損益計算を行うために、いまだ生じていないが、将来生じる費用のうちで、その原因が当期の企業活動に起因するものを計上するための項目をいいます。
　引当金には、評価性引当金（資産を評価する際に生じる引当金＝受取額が減少する）と負債性引当金（将来支払が生じる引当金）があります。評価性引当金には、貸倒引当金等があり、負債性引当金には、退職給付引当金、賞与引当金、製品保証引当金、修繕引当金等があります。
　次にいくつかの引当金について説明していきます。
　・貸倒引当金
　貸倒引当金は、受取手形、売掛金、貸付金等の金銭債権の期末残高に対する回収不能を見積り、それを当期の費用にするための引当金です。
　小売業を営むA社は、決算にあたって、以下の債権に対して貸倒引当金を法定繰入率（14年度）の0.15%を設定した。受取手形1,500,000円、売掛金3,000,000円、貸付金1,000,000。ただし、B社に対しては、売掛金1,000,000円と買掛金500,000円がある。なお、決算時点で、貸倒引当金の残高に2,000円あった。
差額補充法

洗い替え法

　貸倒引当金は、会計上は、適切な見積によりますが、税法上、金銭債権のうちで、実質的に債権と見なさないものを除いた部分に、一定の率を乗じて求めます。この例でいえば、金銭債権5,500,000円のうち、B社に対する500,000円（買掛金の部分）は、実質的には同一取引先への債権と債務の関係ですので、相殺した上で、貸倒引当金の設定対象になります。

　・製品保証引当金
　販売した商品や商品について、一定期間内に無償で修理をする保証をしている際に、その修理に係る費用を引当てるのが、製品保証引当金または商品保証引当金です。当期に製品を販売したことから、無償修理に係る費用が、決算時点に、潜在的に存在するということです。
　製本保証引当金を設定する際には、借方に製品保証引当金繰入（製品保証費、製品保証引当損）を用いて記入し、貸方に製品保証引当金を用いて記入します。また、保証によって修理を行い、それに係る費用が生じた場合には、製品保証引当金を借方に記入して減少させます。

　・修繕引当金
　修繕引当金は、当期に実施する予定の経常的な修繕を、次期に行うことになった場合に、その費用を当期の費用とする場合にもいいられます。また、数年ごとに行われる定期的大修繕に備えて引当てる修繕引当金を特別修繕引当金といいます。
　修繕引当金を設定する際には、借方に修繕引当金繰入を用い、貸方に修繕引当金を用います。また、修繕が行われた場合には、修繕引当金を借方に記入して減少させます。

　・退職給付引当金
　退職給付引当金は、従業員の退職時に支払われる退職金や退職年金のうちで、当期にその対価の負担すべき金額を引当てるための勘定科目です。
　退職給付引当金を設定する際には、借方に退職給付引当金繰入（退職給付費用）を用い、貸方に退職給付引当金を用いて記入します。

　５　収益、費用の繰延べと見越し
　収益、費用の繰延べとは、会計期間において計上すべきでないものを次期に繰り越して計上することいい、逆に、収益、費用の見越しとは、会計期間において計上すべきものを当期に見越し計上することをいいます。その際、未収収益、前払費用、前受収益、未払費用等の勘定科目が用いられます。
　例えば、3月31日決算の会社が、3月に4月分の家賃を支払った場合、その家賃は、いつの費用に計上するべきでしょうか。もちろん、決算日以降の4月の費用になるはずです。この場合に、支払った家賃を、前払家賃として処理するのが繰延べです。
　また、例えば、電気料金等は、月末時点の使用料ではないので、その請求されている日（3月20日）の翌日から決算までの残りの使用料を計算して、未払費用という負債を計上することを見越しといいます。
　A社（決算日3月31日）の次の取引を仕訳していき、収益、費用の繰延べ見越しを確認してみます。
　1月5日　1年分の火災保険料120,000円（月額10,000円）を現金で支払った。

　3月20日　給料280,000円（2月21日〜3月20日分、1日あたり10,000円）を現金で支払った。

　3月31日　決算を迎えた。

　◯練習問題（第3章と第4章のまとめ問題）
　A社（決算日3月31日）の4月1日現在の財政状態は以下の通りです。一連の取引から、A社の損益計算書及び貸借対照表を作成してみましょう。

　（）は控除（−）を意味しています。

　・商品1,000,000円を掛で仕入れた。なお、引取費用3,000円は、小切手を振出して支払った。
　・商品1,800,000を販売し、代金のうち半分は、自社振出小切手で受取り、残りは約束手形で受取った。なお、発送費5,000円は現金で支払った。
　・従業員の給料1,000,000円を、社会保険料100,000円、源泉所得税及び住民税200,000円を差引、現金で支払った。
　・売掛金のうち2,000,000円を約束手形で受取り、直ちに、割引料10,000円を差引き、割引いた。手取金額のうち、半分は、当座預金とし、残りは手許現金とした。
　・買掛金の支払のために、得意先B社引受の為替手形1,000,000円を振出した。
　・商品500,000円を注文していたが、本日、貨物代表証券を受け取った。
　・上記・の商品を受け取り、引取費用5,000円とともに、約束手形を振出して支払った。
　・従業員の出張のために、出張費用20,000円を現金で仮払した。
　・上記・の出張費用の明細は、次の通りであった。タクシー代3,000円、電話代1,000円、宿泊代12,000円、土産代5,000円。差額は、従業員に現金で支払った。
　・売買目的有価証券（簿価450,000円）を600,000円で売却し、取引手数料10,000円を差引かれ、差額は当座預金とした。
　・商品400,000円を委託販売のために、発送した。発送費用4,000円は、現金で支払った。
　・借入金1,000,000円と利息50,000円が当座預金から引き落とされた。
　・上記・の委託していた商品の売上計算書（売上高700,000円、委託販売手数料70,000円、発送費10,000円）と売上代金分の郵便為替証書が届いた。
　・コンピュータ（取得原価1,000,000円、減価償却累計額200,000円）を500,000円で下取りし、新たにコンピュータ1,500,000円を購入した。購入代金と下取り金額との差額は、小切手で支払った。
　・支払手形800,000円と買掛金200,000円を支払うために、得意先B社から受取っていた約束手形1,000,000円を裏書した。
　・次の諸経費を小切手で支払った。水道代20,000円、電気代150,000円、電話代50,000円、家賃240,000円、保険料90,000円。
　・社会保険料200,000円と源泉所得税及び住民税200,000円を小切手で支払った。
　・商品2,400,000円を販売し、代金のうち半分は約束手形で受取った。
　・従業員の慰安旅行費100,000円を小切手で支払った。
　・次の資料に基づき、決算整理を行った。
　・貸倒引当金を売上債権の5%設定した。なお、裏書していた手形は、無事に決済されている。
　・売買目的有価証券の期末市場価格は、550,000円である。
　・帳簿棚卸高は、数量15,000個、単価100円であったが、実地棚卸の結果、数量14,900個、単価99円であった。
　・建物は、耐用年数30年、残存価額10%で定額法によって減価償却している。備品は、償却率25%で定率法によって償却している。なお、新規取得資産は、4月に購入している。
　・新株発行費は、前期に支出したもので、均等償却している。
　・保険料90,000円は、次期分が50,000円含まれている。

　☆参考
　ここでは、第3の財務諸表といわれるキャッシュフロー計算書について説明します。
　キャッシュフロー計算書（現金収支計算書）とは、一定期間における現金及び現金同等物の収入と支出を表示するための財務諸表です。
　国際会計基準（以下、IAS）改訂第7号、アメリカ財務会計基準（以下、FAS）第95号、イギリス財務報告基準（FRS）改訂第1号における、キャッシュフロー計算書の目的は、次の表の通りです。

　さて、キャッシュフロー計算書の作成における現金概念には、現金勘定で処理される通貨、他人振出小切手、郵便為替証書、期限到来公社債利札等に加え、当座預金や普通預金といった要求払い預金が含まれます。また、現金同等物とは、容易に換金可能でリスクの低い短期投資のことで、即ち、現金と同等の支払能力のある資産、例えば、取得した時点で期限の到来が3ヶ月以内の国債があります。また、当座借越については、負の現金同等物として扱われることになります。
　キャッシュフロー計算書は、一定期間のキャッシュフロー（現金及び現金同等物の収支）状況を、営業活動、投資活動、財務活動に区分して表示するものです。このように、営業活動、投資活動、財務活動の3つにキャッシュフローの源泉や使途を区分する方法を3区分法といい、日本、アメリカ、オーストラリア、国際会計基準等の殆どの会計基準は、この方法を採用しています。イギリスにおいては、7区分法（営業活動、投資報酬及び資金調達費用、税金、資本的支出及び財務的投資、取得及び処分、株式配当金支出、流動資源の管理、財務）が採用されています。
　キャッシュフロー計算書の作成における営業活動は、損益計算書における営業利益の計算に関連するキャッシュフローの他に、投資活動や財務活動に分類されない活動からのキャッシュフローが含まれます。営業活動によるキャッシュフローは、企業独自の利益創出能力に基づく現金創出能力を表すものです。
　キャッシュフロー計算書の作成における投資活動は、売掛金や受取手形等の売上債権や営業活動から生じた前払費用等を除く貸借対照表の借方に関連するキャッシュフローで、有価証券の取得や売却、固定資産の取得や売却、貸付等によるキャッシュフローが含まれます。投資活動によるキャッシュフローは、将来の利益獲得及び資金運用のためにどれ程のキャッシュフローが生じたかを表すものです。
　キャッシュフロー計算書の作成における財務活動は、営業活動から生じる支払手形や買掛金等への支払いを除く、貸借対照表の貸方に関連するキャッシュフローで、借入金の返済、株式や社債の発行による資金の調達等によるキャッシュフローが含まれます。財務活動によるキャッシュフローは、営業活動野党しかつどうを維持するためにどれ程のキャッシュフローが生じたかを表すものです。
　なお、キャッシュフロー計算書を作成するにあたって、直接法と間接法があります。
　直接法は、営業活動によるキャッシュフローを明細に表示する方法で、営業収入、仕入支出等に区分されますが、間接法は、税引前当期純利益にキャシュフローを伴わない減価償却費や有価証券の評価損益、引当金の増減等を加減して求めます。
　第4章の練習問題からキャッシュフロー計算書（間接法）を作成すると次のようになります。

　第5章　財務諸表の作成（理論編　会計原則）

　１　利益計算のルール
　企業会計において、利益の計算は非常に重要です。利益をどのように計算するかの簡単な手続きは、前章までに紹介しました。
　ここでは、その手続きを支える利益計算の基本的な考え方である発生主義と費用収益対応の原則を説明します。
　・発生主義
　利益を計算するにあたって、利益＝収益−費用という計算式を基礎としているといえます。従って、収益と費用を決めれば、計算上、利益は算出することができるのは、難しいことではないと思います。ところが、収益や費用をいつ認識するかが問題になります。
　売上という収益を決める際に、注文を受けた時、商品を発送した時、代金を受取った時とありますが、このうち、いつを売上があったとするか、これが、収益の認識となるのです。同じようなことは費用にもいえます。
　そして、収益と費用を認識する基本的ルールが、発生主義といわれるものです。
　発生主義は、取引における価値の純増減を認識することと、当面理解してかまわないと思います。
　価値の増減があったのは、商品を発送した時なので、売上はその時に認識されます。10,000円で買った商品の注文を販売価格12,000円で受けたとします。注文を受けた際には、もっている商品は減っていませんし、また、その時点では、何らかの権利を受取ってもいません。一方、商品を発送した際には、10,000円の商品が減って、12,000円の代金を受け取る権利が生じます。つまり、2,000円の価値が増加しているのです。また、12,000円を現金で受取ったとします。この場合、売掛金という債権が減少しましたが、同額の現金という資産が増加していますから、この2つの関係からは、価値の純増加はありません。即ち、等価関係にあるのです。
　次に費用について考えていきます。例えば、固定資産の減価償却を考えていきましょう。パソコンを300,000円で購入したとします。商品が到着して、代金を現金で払ったとします。この場合に、備品が300,000円増え、現金が300,000円減っていますから、企業にとって価値の純増減はありません。しかし、パソコンを使っていくと、その価値は減少します。それを1年の会計期間で計上するのが、減価償却費でした。
　このように、収益と費用は、企業にとって、純粋に価値が増減した場合に、つまり、等価関係でなくなった場合に生じることになります。
　このような発生主義を適用することによって、期間損益計算（1会計期間における利益の計算）を、現金の収支ではなく、価値の純粋な増減で捉えることで、企業における価値の増減を適切に捉えることができるようになります。
　一方、現金の収支を基準とする認識基準を現金主義といい、固定資産を購入した場合、その会計期間だけにその購入代金が費用として発生してしまいます。極端にいえば、現金主義では、設立の時や事業の拡張の時は、固定資産等への投資が増えるので、巨額の損失が計上され、一方、その後、利益が過剰に計上されてしまうのです。
　そこで、現在、発生主義によって、もう少しいえば、収益は実現基準、費用は消費基準で、適切な期間損益を行っていることになります。
　次に、収益や費用がいくらで計上されるべきかということを考えなくてはなりません。発生主義によると、収益では収入額、費用でいえば支出額が基礎となります。例えば、売上は、その代金を将来回収する場合の収入額で計上され、費用の場合、商品を購入した金額や固定資産を購入した金額を基礎として計上されます。

　・費用収益対応の原則
　さて、発生主義による収益と費用の認識及び測定について触れてきましたが、これだけでは、利益は適切に計上できない場合があります。
　利益について、W.A.ペイトンとA.C.リトルトンの『会社会計基準序説』では、「主として会計は、個々の企業の（努力としての）原価と（成果としての）収益との差額の計算手段として存在している。この差額は、経営的能率を反映しており、資本を提供し、また、最終的な責任をとる人に対しては特に重要である。」と述べております。
　つまり、利益は、努力としての費用と努力の結果（成果）としての収益の対応を必要とするのです。これによって、企業の利益は、企業の能率を示す指標となり得るのです。
　例えば、毎年定期修繕をしているのに、当期には操業の関係でできなかった場合、その修繕に係る費用は、当期の費用として見積計上することが、適切であるでしょう。また、固定資産の減価償却費を計上するにあたって、定額法や定率法がありますが、その選択にあたって、収益との対応を考えることが必要になってきます。
　この利益計算にあたっての収益と費用の対応を要求するのが、費用収益対応の原則です。
　発生主義と費用収益対応の原則を適用することによって、期間利益は、適切に計算することができるようになります。
　対応原則を適用するにあたっては、個別対応と期間対応の2つの形態があり、個別対応は、売上と売上原価の対応のように、収益と費用が直接的に対応する場合であり、期間対応は、売上高に対する販売費や一般管理費用のように、間接的に対応する場合である。前者は、100円の商品を120円で売れば、その売上の120円と売上原価の100円とは、直接対応させられますが、これを売るために、人件費がいくらかかったかはその期間に発生した人件費で間接的に対応させるしかありません。

　２　資産評価のルール
　利益計算の基本的ルールを簡単に説明しましたが、それは、収益と費用からの計算で、所謂、損益法による計算のルールでしたが、次に、資産と負債からの計算であります財産法による計算ルールを確認していきます。損益法と財産法との2つによって利益計算は保証されています。第2章で示しましたが、2つの利益計算式をもう一度示しておきます。

　損益法　利益＝収益−費用
　財産法　利益＝（期末資産−期末負債）−（期首資産−期首負債）

　上記の計算式をみると、資産の金額を決定すること、つまり、資産の測定（評価）が利益の計算にあたって重要であることが分かるかと思います。そこで、資産の評価に関する取得原価主義と原価配分の原則について説明していきます。
　・取得原価主義
　取得原価主義とは、資産の評価をその購入時点での価格で行うことを意味します。
　取得原価（歴史的原価）は、購入対価と付随費用との合計であることは、第3章で何度か触れました。例えば、商品そのものの値段とそれを引取る際の費用を合計したものが取得原価といわれるものです。
　現行の会計では、多くの国で、この取得原価主義による資産評価が行われています。それは、取得原価が、客観的に検証でき、また、未実現収益（評価益）を計上しないので、実現主義とも適合しているからです。
　資産評価において、取得原価主義の他に、時価主義というのがあります。取得原価主義が、取得時点の市場価格で資産を評価するのに対し、時価主義は、決算時点の市場価格で資産を評価します。
　時価主義には、決算時点で企業が保有する資産を売却した場合の市場価格で評価する売却時価主義と、決算時点で企業が保有する資産と類似の資産を購入する場合の市場価格で評価する再調達原価主義とがあります。
　時価主義では、資産を市場価格に依存しているために、実行が取得原価に比べ難しく、評価益を計上するために実現主義との整合性が保たれないといわれています。しかしながら、資産の現実的な金額が、取得原価（減価償却後簿価）と乖離してしまい、貸借対照表上の情報が不適切となってしまうことから、時価主義の導入が、国際会計基準やアメリカ等の他、日本でも検討が進んでいます。

　・原価配分の原則
　原価配分（費用配分）は、資産の取得原価を、その利用に応じて、各会計年度に、資産から費用にしていくものです。
　固定資産（費用性資産）は、取得から数年間収益を獲得するために利用されますから、取得原価は、数年間の費用の集合と考えられるわけです。その費用を利用する期間に割り当てていくことが、期間損益計算のためには必要になるわけです。
　この原則が適用されることで行われる会計処理の代表的なものは減価償却というわけです。例えば、10,000,000円の建物を40年利用するならば、この10,000,000円は、40年分の費用を意味していますから、残存価額を考えなければ、毎年、250,000円の費用が減価償却として、取得原価から配分されることになるわけです。
　固定資産の減価償却の他に、棚卸資産の原価配分の原則の適用として、低価法による商品評価損があります。

　３　会計原則
　上記で、利益計算の基本的なルールを説明しましたが、これらのルールを明文化したものを会計原則といい、我が国では、企業会計原則があります。
　我が国の企業会計原則は、一般原則、損益計算諸原則、貸借対照表原則からなっています。
　・一般原則
　一般原則は、企業会計の全般に共通する重要な原則をいいます。
　一般原則は、真実性の原則、正規の簿記の原則、剰余金区分の原則、明瞭性の原則、継続性の原則、保守主義の原則、単一性の原則の7つから成っています。
　・真実性の原則
　真実性の原則は、「企業会計は、企業の財政状態及び経営成績に関して、真実な報告を提供するものでなければならない」というもので、一般原則の中でも最も重要な原則です。この真実性の原則は会計の最高規範ですが、他の原則は、真実性の原則を支える地位にあります。言い換えると、他の原則を遵守することによってのみ最高規範である真実性の原則は遵守されることになります。これを相対的真実性といいます。
　・正規の簿記の原則
　正規の簿記の原則は、「企業会計は、すべての取引につき、正規の簿記の原則に従って、正確な会計帳簿を作成しなければならない」というもので、記録の網羅性（すべての取引を漏れなく記録すること）、記録の検証可能性（帳簿の作成は客観的な証拠資料に基づいて検証できること）、記録の秩序性（すべての取引は体系的に秩序立って記録されること）を要求するのが、この原則で、記録で重要な役割を果たしています。
　・剰余金区分の原則
　剰余金原則は、「資本取引と損益取引とを明瞭に区分し、特に資本剰余金と利益剰余金とを混同してはならない」というもので、資本取引と損益取引区分の原則ともいわれるものです。この原則は、簡単にいえば、元手とそこからの儲けとを区分しなければならないとするもので、増資や減資と利益とは別物であるということです。この原則は、会計処理の面の中心的な役割を果たす一般原則です。
　・明瞭性の原則
　明瞭性の原則は、「企業会計は、財務諸表によって、利害関係者に対し必要な会計事実を明瞭に表示し、企業の状況に関する判断を誤らせないようにしなければならない」という原則で、利害関係者が企業の実態を財務諸表から読み取れるように、財務諸表を表示しなければならないという原則です。この原則は、表示に関する一般原則です。
　・継続性の原則
　継続性の原則は、「企業会計は、その処理の原則及び手続を毎期継続して適用し、みだりにこれを変更してはならない」というものです。正当な理由、例えば、関連法令の改廃や企業外部の経済的諸条件の変動、更には、経営方針や経営規模等の変更等がない場合には、継続的に会計処理を行わなければならないとするもので、利益操作を排除するための重要な会計処理に関する原則です。ただし、違法な会計処理から適法な会計処理への変更はこの限りではありません。
　・保守主義の原則
　保守主義の原則は、「企業の財政に不利な影響を及ぼす可能性がある場合には、これに備えて適当に健全な会計処理をしなければならない」というもので、安全性の原則や慎重性の原則ともいわれています。この原則は、保守的な会計処理によって、企業の安全性を確保しようという意図とともに、過度に保守的な経理を排除するという2つの側面をもつ会計処理に関する一般原則です。この原則の適用から低価法や引当金といったものが導かれます。
　・単一性の原則
　単一性の原則は、「株主総会提出のため、信用目的のため、租税目的のため等種々の目的のために異なる形式の財務諸表を作成する必要がある場合、それらの内容は、信頼しうる会計記録に基づいて作成されたものであって、政策の考慮のために事実の真実な表示をゆがめてはならない」というものです。これは、その利用目的のために、別々の財務諸表の作成方法を選択してはならないとするもので、形式がいくつあったとしても実質的な内容は単一でなければならないということです。言い換えると、形式は目的に応じて多元化するのは仕方がないことですが、その内容を多元的にしてはならないということです。

　・損益計算書原則
　損益計算書原則は、損益計算書の作成に関する原則からなっています。
　まず、原則における損益計算書の機能を次のように示しています「損益計算書は、企業の経営成績を明らかにするため、一会計期間に発生したすべての収益とこれに対応する費用とを記載して、経常利益を表示し、これに特別損益に属する項目を加減して当期純利益を表示しなければならない」としています。
　また、損益計算書原則には、上記のような損益計算書の機能を満たすために、「すべての費用及び収益は、その支出及び収入に基づいて計上し、その発生した期間に正しく割り当てられるように処理しなければならない」という発生主義の原則、「売上高は、実現主義の原則に従い、商品等の販売または役務の給付によって実現したものに限る」という実現主義の原則、「費用及び収益は、その発生源泉に従って明瞭に分類し、各収益項目とそれに関連する費用項目とを損益計算書に対応表示しなければならない」とする費用収益対応の原則が盛込まれています。

　◆売上高総利益、営業利益、経常利益、当期純利益
　企業会計原則に従った損益計算書に表示される期間利益には、売上高総利益、営業利益、経常利益、税引前当期純利益、税引後当期純利益があります。
　売上高総利益は、売上高から売上原価（売上に直接関連する原価で商品の仕入高等）を引いた利益です。
　営業利益は、売上総利益から売上総利益を上げるために係った営業費（販売費や一般管理費）を差引いた利益で、企業の一定期間の営業活動の成果を意味します。
　経常利益は、営業利益から営業利益を獲得するための財務活動に伴う損益（受取利息、支払利息、有価証券評価損益等）を加減した利益で、企業の平均的な活動の成果を意味しています。
　当期純利益は、経常利益からイレギュラーな損益である特別損益（固定資産売却損益、前期損益修正等）を加減した税引前当期純利益とそこから法人税や法人市県民税を引いた税引後当期純利益とがあります。これは、一定期間における最終的な利益を意味しています。
　当期純利益（税引後当期純利益）は、前期の繰越利益を加算して、そこから、配当や利益積立等の利益処分を行って、未処分利益を求めることになります。

　・貸借対照表原則
　貸借対照表原則は、まず、「貸借対照表は、企業の財政状態を明らかにするために、貸借対照表日におけるすべての資産、負債及び資本を記載し、株主、債権者その他の利害関係者にこれを正しく表示するものでなければならない」と、貸借対照表の機能を示しています。
　このために、貸借対照表原則では、「貸借対照表に記載する資産の価額は、原則として、当該資産の取得原価を基礎として計上しなければならない」という原価主義の原則、「資産の取得原価は、資産の種類に応じてた費用配分の原則によって、各事業年度に配分しなければならない」という費用配分の原則が盛込まれています。

　◆営業循環基準と1年基準
　貸借対照表において、流動と固定という区分を資産と負債について行いますが、これを区分するための基準が営業循環基準と1年基準です。
　営業循環基準とは、企業の主たる営業活動の循環過程（棚卸資産の購入→生産→販売→代金回収）の中にある項目を流動資産とする基準です。
　1年基準とは、ワンイヤールールともいわれるもので、決算日から1年以内の現金化あるいは費用化するものを流動、それ以外を固定とする基準です。
　流動と固定を区分する場合には、まず、営業循環基準が優先的に適用され、それを補足するために1年基準が適用されます。
　例えば、同じ建物でも、不動産業者にとっては、それは、営業用の資産ですから営業循環基準によって流動資産（棚卸資産）となりますが、一般の製造業者や卸業者では、固定資産として扱われます。また、借入金は、営業循環過程にはありませんから、流動と固定は1年基準で区分されます。

　・重要性の原則
　重要性の原則は、企業が作成する財務諸表において、その取引や項目等が、金額等からみて重要でない場合には、簡便な方法で処理できるというものです。例えば、文房具を購入し、これが期末に残っていたという場合に、それが、金額的にみて、重要でなければ、消耗品費あるいは事務用品費という費用で処理し、貯蔵品に計上して資産として処理をしなくてもいいというものです。この原則は、処理や表示等に適用されることから、論者によっては、一般原則のような地位を与えています。

　☆参考
　ここでは、利益とは何かをより良く理解するために、代表的な利益概念について、いくつか見解を挙げておきます。
　・Ｎ．Ｍ．ベッドフォード
　「利益決定の最も重要な役割は、経営の全般的な能率、または、非能率をディスクローズすることである。」
　※N.M.Bedford, Income Determination Theory, Addison-Wesley, 1965.　大藪俊哉、藤田幸男訳『利益決定論』中央経済社、1984年。

　・Ｒ．Ｎ．アンソニー
　「純利益は、一会計期間の営業活動の財務的結果として生じた、信頼性をもって測定されうる、主体持分の増加である。純利益は、その期の収益と費用の差額として測定される。」
　※R.N.Anthony, Future Directions for Financial Accounting, IRWIN, 1984.　佐藤倫正訳『財務会計論』白桃書房、1989年。
　
　・Ｒ．Ｋ．マウツ
　「純利益とは、会計における最も重要な概念の1つである。純利益は、ある期間において実現した収益と収益に直接関係するあるいは当該期間内に発生したとして認識されるべきその他の事象による費用との差額として計算される。」
　※R.K.Mautz, Accounting Concepts and Principles and Auditing Standards and Opinions, in: S.Davidson&R.L.Weil, editors, Handbook of Modern Accounting, 2nd ed., McGraw-Hill, 1977.

　・アメリカ公認会計士協会
　「利益は、ネットの概念である。利益は、収益あるいは営業収益から売上原価、その他の費用及び損失を控除した結果としての金額を表している。」
　※AICPA, Accounting Research and Terminology Bulletins, Final Edition, AICPA, 1961.

　第6章　製造原価の計算

　１　原価計算と工業簿記
　ここでは、製造業における製品の原価を計算するための諸技法を説明することにしますが、まず、最初に、その基礎となる点を説明していくことにします。
　・原価の意味と種類
　原価とは、ある目的のために投入したあるいは利用した経済的資源の貨幣的測定額を意味しています。
　もう少し簡単にいえば、製品原価（製造原価）は、ある製品を作るために使った材料、労働力、設備等を金額で表したもののことだと考えられます。また、資産を取得するために利用した経済的資源（最終的には現金ですが）の金額が、資産の取得のための原価、即ち、取得原価になるわけです。
　原価は、いくつかの方法で、分類することができます。
　原価は、その形態によって、材料費（物品を消費して発生する原価）、労務費（労働力の消費によって発生する原価）、経費（材料や労務費以外の原価要素の消費から発生する原価）というように区分されます。
　原価は、製品に直接必要なものとそうでないもので区分することで、直接費と間接費に区分されます。前者は、その製品を作るために係る材料やその製品のために働く工員の人件費が該当します。後者は、工場やそこでの光熱費、管理者の人件費等があります。いくつかの製品を作っている場合には、ある製品ためだけではない原価ではないけれども、ある製品を作るために必要な原価を間接費といいます。
　原価は、操業度（仕事や製品の量）との関連で、変動費と固定費に区分されます。変動費は、操業度に応じて（製品を作った量に応じて）、その原価が増えるもので、製品の材料は製品を作ればそれに応じて変化しますから、
変動費になります。一方、固定費は、製品の生産量に係りなく、一定期間に一定の金額が発生するもので、工場の減価償却費や固定資産税、出来高給を採用していない人の賃金等は、製品の生産量に係りなく発生するので、固定費になります。
　また、製品の製造に係る製造原価と、販売のための販売費や管理のための一般管理費を合わせた営業費とを合わせて総原価を構成します。製品の販売価格は、この総原価に営業利益を加算して計算することができます。

　・工業簿記の手続き
　原価を計算するために、複式簿記の原理を適用したものを工業簿記といいます。工業簿記は、先に示した、簿記の基本となる、仕訳のルール（考え方）を適用します。
　少し異なっていることは、例えば、材料を購入した段階では、材料という棚卸資産の勘定科目で処理し、それを、ある製品の製造のために投入した時（倉庫から生産ラインへある製品の製造のために材料が移された時）に、仕掛品や製造といった棚卸資産の勘定科目へ振替え、あるいは、間接的に投入した時（いくつかの製品のために出庫した時）に、製造間接費に振替え、完成した部分を製品勘定という勘定科目へ振替えるということになります。
　簡単な例を挙げながら、工業簿記の仕組みについて、説明します。2001年4月1日現在、材料の残高は100,000円（10,000個）、仕掛品の残高は240,000円（12,000個）、製品の残高は150,000円（50,000個）、未払賃金の残高は110,000円（11日分）であったとします。

　2001年4月5日　材料150,000円（15,000個）を掛けで購入した。

　2001年4月7日　材料8,000個を生産ラインへ出庫した。

　2001年4月12日　材料1,000個を補助材料として出庫した。

　2001年4月15日　工場の水道光熱費20,000円を現金で支払った。

　2001年4月20日　材料40,000円（4,000個）を掛けで購入した。

　2001年4月22日　材料10,000個を生産ラインへ出庫した。

　2001年4月25日　3月21日〜4月20日分の直接工の賃金330,000円を現金で支払った。なお、4月からの給料は日額11,000円である。

　2001年4月30日　減価償却費120,000円（月額）と直接工の未払賃金110,000円（10日分）を計上した。また、製造間接費を振替えた。当月の完成品数量は20,000個であった。

　4月5日と4月20日の材料購入は、基本的に、仕入れのように仕訳します。
　4月7日、4月12日、4月22日の材料の出庫は、材料という資産が減少し、製造過程に移ったので、製造中を意味する仕掛品へ振替えますが、4月12日の材料出庫は、製品製造への直接消費でないので、製造間接費となります。
　4月15日の光熱費の支払は、間接的な製造原価になりますので、製造間接費となります。その他の製造経費についても、同じように、処理することになります。ただし、本来、光熱費は、1日〜月末の精算ではないので、賃金と同様に、〆日〜月末分が未払光熱費として計上されることになります。
　4月25日と4月30日の賃金の処理ですが、まず、3月21日〜3月31日分の未払賃金が110,000円ありますので、支払った330,000円のうち110,000円分は、未払賃金の支払ということになります。そして、残りの220,000円は、4月1日〜4月20日分となるわけです。そして、4月分（4月1日〜4月30日）における賃金は、4月25日に支払った4月1日〜4月20日分の220,000円と4月21日〜4月30日の未払分110,000円（日額11,000円×10日）との合計330,000円となるわけです。
　4月30日の減価償却費は、1年分を12ヶ月で割り振った分を製造間接費に振替えることになります。月額で按分するものには、減価償却費の他に、年払いをした保険料、工場（製造場所）に係る事業税や固定資産税といったものがあります。
　最後に、完成品への振替えになります。月初に製造途中の分が12,000個あります。当月に、8,000個と10,000個を投入していますので、すべてが完成していれば、12,000個＋8,000個＋10,000個で、30,000個になり、その金額は、月初仕掛品の240,000円に、当月の仕掛品の合計660,000円（材料80,000円＋材料100,000円＋賃金220,000円＋賃金110,000円＋製造間接費150,000円）を加算した900,000円となるわけです。従って、30,000個分が900,000円ですから、1個30円で20,000個が完成したので、600,000円を仕掛品から製品に振替えることになります。
　ただし、月初の仕掛品や月末の仕掛品は、完成品とは同じ単価ではないはずですから、総合原価計算のところで説明しますが、仕掛品進捗度（完成度合）で個数を計算し直す必要があります。

　・間接費の配賦
　直接費は、先にの説明したように、ある製品に使われたもので、製品との関係が明確ですが、製造間接費は、特定の製品との関係が不明確です。そこで、一旦、製造間接費として、ひとまとめにしておいて、それを、ある基準で、製品へ割り振る必要があります。このことを間接費の配賦といい、基準として、直接材料費法、直接労務費法、直接作業時間法、機械時間法があります。
　先の例を少し変えて、間接費の配賦を説明することにします。
　まず、月初残高を次のように区分します。仕掛品は240,000円で、その内訳は、製品Aの分160,000円（10,000個）、製品Bの分80,000円（4,000個）であったとし、製品は150,000円で、その内訳は、製品Aの分100,000円（5,000個）、製品Bの分50,000円（2,000個）であったとします。
　4月7日の材料80,000円（8,000個）の出庫は、製品Aに対する分、4月22日の材料100,000円（10,000個）の出庫は、製品Bに対する分であったとします。
　賃金330,000円（30日）のうち、製品Aについての直接工の賃金は、日額5,000円で、製品Bについての直接工の賃金は、日額6,000円であったとします。

　製品Aの直接費＝直接材料費80,000円＋直接労務費150,000円
　製品Aの当月直接投入量（直接費分当月完成可能数量）　月初10,000個＋当月8,000個
　製品Aの当月直接投入額（直接費分当月完成可能金額）　月初160,000円+当月230,000円

　製品Bの直接費＝直接材料費100,000円＋直接労務費180,000円
　製品Bの当月直接投入量（直接費分当月完成可能数量）　月初4,000個＋当月10,000個
　製品Bの当月直接投入額（直接費分当月完成可能金額）　月初80,000円+当月280,000円

　製造間接費は、補助材料10,000円、光熱費20,000円、減価償却費120,000ですから、合計で150,000円となります。これを、製品Aと製品Bとに配賦することになります。

　直接材料費法では、配賦率＝製造間接費合計÷直接材料費合計×100%となりますから、150,000÷180,000×100%の配賦率を製品毎の直接材料費に掛けます。従って、製品Aへの配賦額は66,667円、製品Bへの配賦額は83,333円となります。
　直接労務費法では、配賦率＝製造間接費合計÷直接労務費合計×100%となりますから、150,000÷330,000×100%の配賦率を製品毎の直接労務費に掛けます。従って、製品Aへの配賦額は68,182円、製品Bへの配賦額は81,818円となります。
　直接費法では、配賦率＝製造間接費合計÷直接費合計×100%ととなりますから、150,000÷510,000×100%の配賦率を製品毎の直接費に掛けます。従って、製品Aへの配賦額は67,647円、製品Bへの配賦額は82,353円となります。

　なお、直接作業時間法では、配賦率＝製造間接費合計÷直接作業時間合計×100%となり、機械時間法では、配賦率（機械率）＝製造間接費合計÷機械稼働時間合計×100%となります。そして、各製品や各部門毎の時間に配賦率を掛けて、製造間接費を配賦することになります。

　ここでも、仕掛品の進捗度を無視して、計算していますので、注意しなくてはなりません。

　２　総合原価計算
　総合原価計算は、標準規格の製品を量産する工場等に適用される原価計算の方法で、製品単価＝一期間の製造原価÷一期間の生産量として、製品の原価を計算します。この計算式において、一期間の製造原価については、前節で説明した通りですが、一期間の生産量の計算が問題になってきます。
　量産している場合には、まず、材料が工場の生産ラインに投入され、すべての加工が終了しているとすれば、それは、完成品になります。一方、仕掛品とは、投入された材料に対して、加工が途中の段階ですから、その加工状況によって、仕掛品の数量は、完成品からみてどの程度未完成かを判断して計算し直すことになります。
　・月末仕掛品の計算
　まず、ここで、総合原価計算（仕掛品と完成品の原価の計算）を理解するために、原価を材料費と加工費（直接労務費＋製造間接費）とに区分しましょう。
　・月初仕掛品がない場合
　では、材料費1,000,000円（10,000個）、加工費450,000円を投入したとします。また、月初仕掛品はなく、月末仕掛品は2,000個で、仕掛品の進捗度は50%で、材料は生産の始めにすべて投入してあったとします。
　材料費の単価は、1,000,000÷10,000円で100円となり、完成品800,000円、月末仕掛品200,000円となります。
　加工費の単価は、450,000円÷（8,000個＋2,000個×50%）で50円となり、完成品400,000円、月末仕掛品50,000円（50円×2,000個×50%）となります。
　・月初仕掛品がある場合
　上記の例は、月初仕掛品のない例でしたが、月初仕掛品がある場合はどうなるでしょうか。
　上記の例の続きとして、当月に材料を1,050,000円（10,000個）、加工費416,000円を投入したとします。月末仕掛品は1,000個で、進捗度は40%であったとし、材料は生産の始めにすべて投入してあったとします。
　材料は、月初に200,000円（2,000個）、当月に1,050,000円（10,000個）です。さて、完成品と月末仕掛品はいくらになるでしょう。ここで、第4章の売上原価の計算のところにあった商品有高帳を思い出して下さい。月末の商品単価を計算するためには、先入先出法、後入先出法、移動平均法がありました。ここでも、同様に考える必要があります。
　先入先出法であれば、先に買ったものから先に売るという考え方で、材料費の計算においては、先に投入した分から先に完成すると考えますから、月初の2,000個は完成品となります。一方、当月に投入した部分が月末仕掛品として残りますから、その単価は、1,050,000円÷10,000個で105円になります。従って、月末仕掛品は、105円×1,000個で105,000円となり、完成品原価は、1,145,000円（月初分200,000円＋当月分945,000円）となります。
　後入先出法であれば、先入先出法の反対で、後で買ったものから先に売るという考え方で、材料費の計算においては、後から投入した分から先に完成すると考えますから、当月分から完成していくことになります。従って、完成品11,000個は、当月分の10,000個が先に完成し、残りの1,000個分は月初の分となります。従って、月末仕掛品は、（200,000÷2,000個）×1,000個で100,000円となり、完成品原価は、1,150,000（当月分1,050,000円＋月初分100,000円）となります。
　平均法は、投入金額を投入量で割って単価を求めますので、（月初分200,000円＋当月分1,050,000）÷（2,000個＋10,000個）≒104.17円となります。従って、完成品原価は、1,145,833円、月末仕掛品は、104,167円となります。
　次に、加工費の計算になります。月初仕掛品数量の換算数量は、2,000個×50%で1,000個でした。また、月末仕掛品数量の換算数量は、1,000個×40%で400個となります。ここで、月初仕掛品+当月投入−月末仕掛品＝完成品という式を第4章から思い出して下さい。すると、1,000個＋ｘ−400＝11,000個で、加工費の当月投入は10,400個分となります。
　材料費の計算と同様に、先入先出法であれば、月末仕掛品は、当月投入分となりますから、16,000円（416,000円÷10,400個×400個）となります。完成品原価は、450,000円（月初分50,000円＋当月分400,000円）となります。
　後入先出法であれば、完成品は当月分から完成します。そして、月末には、月初分が残ることになるので、50,000円÷（2,000個×50%）に400個を掛けた20,000円が月末仕掛品になります。完成品原価は、446,000円（当月分416,000＋月初分30,000円）となります。
　平均法であれば、（50,000円＋416,000円）÷（11,000個＋400個）で単価を求めますから、月末仕掛品は、16,351円に、完成品原価は、449,649円になります。

　◆仕損と減損
　仕損品とは、不完全品や不合格品のことで、仕損品が発生した場合には仕損費として処理します。
　減損（減耗）とは、製造作業中に、蒸発や廃液化等で材料が減少したことを意味しています。
　歩留とは、投入材料のうち、製品になる材料の割合をいいます。
　こうした、仕損や減損を処理するには、正常か異常かを判断して、正常な場合には、製造原価に負担させ、異常な場合には、製造原価ではなく、異常仕損費や異常減損費として別個に計上します。
　仕損費を完成品のみに負担させるには、月末仕掛品直接材料費＝直接材料費×（月末仕掛品含有量÷当月投入量）、月末仕掛品加工費＝加工費×月末仕掛品換算量÷（完成品数量＋仕損費換算量＋月末仕掛品換算量）で計算します。
　仕損費を完成品と月末仕掛品に配分負担させるには、月末仕掛品直接材料費＝直接材料費×月末仕掛品含有量÷（当月投入量−仕損品含有量）、月末仕掛品加工費＝加工費×月末仕掛品換算量÷（完成品数量＋月末仕掛品換算量）で計算します。
　減損を完成品のみに負担させるには、月末仕掛品直接材料費＝直接材料費×（月末仕掛品含有量÷当月投入量）、月末仕掛品加工費＝加工費×月末仕掛品換算量÷（完成品数量＋減損換算量＋月末仕掛品換算量）で計算します。
　減損を完成品と月末仕掛品に配分負担させるには、月末仕掛品直接材料費＝直接材料費×月末仕掛品含有量÷（当月投入量−減損量）、月末仕掛品加工費＝加工費×月末仕掛品換算量÷（完成品数量＋月末仕掛品換算量）で計算します。

　次の例題から仕損費の計算をみていきましょう。

　（）内は、仕掛品進捗度（％）で、原価配分は、平均法によって行う。

　・仕損費を完成品のみに負担させる場合

　完成品にのみ仕損費を負担させるために、仕損がなかったならば、完成品の単価は、材料費1,010円、加工費100円であったのに、仕損を負担させた結果、完成品の単価は、材料費1,031.04円、加工費101.88円となります。一方、月末仕掛品は、仕損に関係なく、材料費1,010円、加工費100円の単価になっています。
　・仕損費を完成品と月末仕掛品に負担させる場合

　完成品と月末仕掛品に仕損を負担させた結果、それぞれの単価は、材料費1,026.83円、加工費101.60円となります。

　・工程別総合原価計算
　工程別総合原価計算は、製品の製造の工程がいくつかに分かれている場合に利用される原価計算の形態です。第1工程で完成したものを第2工程に移し、そして、次の工程への繰り返しによって、製品が完成するような場合の原価計算ですから、その生産形態に合わせて原価計算する必要があります。

　次の資料を基にして、工程別原価計算の仕組みを説明します。

　各仕掛品の進捗度は、第1工程月初仕掛品30%、第1工程月末仕掛品50%、第2工程月初仕掛品40%、第2工程月末仕掛品60%であった。

　第2工程月初仕掛品原価（前工程費）の内訳は、材料費234,900円、加工費93,100円であった。なお、原価の配分は先入先出法により行っている。また、材料は始点ですべて投入している。

　上記の資料から累加法による工程別総合原価計算と非累加法による工程別総合原価計算を行ってみます。
　累加法とは、製品の製造工程を経る度に完成品の原価を計算して、次工程の原価へと振替える方法で、非累加法は、工程で完成したものの原価を、工程毎に計算せずに、最終原価の計算に原価を振替えていく方法です。
　・累加法

　累加法では、まず、第1工程の完成品原価を計算します。
　この例題では、第1工程は、先入先出法ですから、月末仕掛品は、当月投入分が残っていることになりますから、当月投入の材料費単価と加工費単価をそれぞれ計算し、月末仕掛品の金額を算出します。
　材料費は、1,326,000円で5,100個ですから、1個260円となり、それが月末に800個残っているので、月末仕掛品は208,000円となります。
　加工費は、5,000個完成しており、月初と月末の仕掛品換算量から当月投入量を計算して単価を算出します。月初仕掛品＋当月製造費用−月末仕掛品＝完成品→当月製造費用＝完成品−月初仕掛品＋月末仕掛品で、当月投入量を算出します。従って、5,200個−210個＋400個＝5,190個となります。
　そして、第2工程の当月投入分は、第1工程の完成品となりますから、材料費と加工費を合計した1,855,000円となり、第2工程の前工程費として計算します。
　・非累加法

　非累加法では、原価計算表の全体が、完成品原価の内訳という感じになります。上記の原価計算表において、前工程の完成品の内訳として、第1工程での材料費や加工費が、どのような状態になっているか分かると思います。累加法と比較すると、第1工程で完成したもので、第2工程で仕掛になっている材料費と加工費の内訳が明らかになっています。
　累加法と非累加法の違いは、この内訳計算の違いになります。第1工程の材料費と第1工程の加工費とを別々に計算するわけです。従って、第1工程の完成品の材料費と加工費が、先入先出法ですから、第2工程の月末仕掛に残るように計算されることになります。第2工程の加工費は、累加法と同じになります。
　累加法と非累加法の関係は以下の図表の通りです。

　累加法では、第1工程の完成品原価を計算し、それを前工程費として、次工程に振替え、それを繰り返していく、雪だるま式の原価計算のような感じですが、非累加法は、それぞれの工程の材料と加工費とを縦に計算していくような感じになります。

　・組別総合原価計算
　組別総合原価計算とは、製品の種類（製品系列）が2種類以上ある工場における原価計算です。単純総合原価計算や工程別総合原価計算が、1種類の製品の製造原価を計算している場合に用いるのに対して、1つの工場で2種類の製品を生産している場合に用いられるのが、組別総合原価計算です。組別総合原価計算では、各組にだけ係る組直接費に、各組に共通する組間接費を配賦して、各組の製造原価を求めることになります。
　例えば、A組とB組を生産している工場で、各直接費が20,000円、30,000円で、組間接費が50,000円として、直接費基準で配賦したとすれば、A組の製造原価は40,000円、B組の製造原価は60,000円になります。
　次の資料を用いて、もう少し、組別総合原価計算について説明していきます。

　各仕掛品の進捗度は、それぞれ50%であったとする。

　なお、原価配分法は、後入先出法によって行っており、材料は工程の点ですべて投入している。
　組間接費は、900,000円であった。組間接費の配賦は、直接作業時間で行っている。A組の直接作業時間1,200時間、B組の直接作業時間1,800時間で、直接工の賃率は、1時間あたり1,000円とする。

　A組の完成品と月末仕掛品の計算から説明します。後入先出法ですから、当月投入分から完成していき、当月投入以上に完成品ができていれば、月初分も完成していることになりますが、A組では、当月投入が完成品より多い、別の言い方をすれば、月初仕掛品よりも月末仕掛品が多いので、まず、完成品の金額を計算します。材料は、当月投入分の単価に完成品数量を掛けて求めます。加工費の当月投入については、A組直接労務費1,200,000円（1,000円／時間×1,200時間）と組間接費の配賦額360,000円（900,000円÷3,000時間×1,200時間）ですから、1,560,000円となり、これを当月投入5,200個で割り、その単価に完成品数量を掛けて完成品の製造原価を求めます。月末仕掛品は、当月投入分から完成品を引いたものに、月初仕掛品を加算して求めることになります。
　それに対して、B組では、月初仕掛品が月末仕掛品より多いので、月末仕掛品は、すべて月初仕掛品の分となります。従って、月初仕掛品の単価計算をして、月末仕掛品を求めます。月初仕掛品と月末仕掛品の差額は、月初仕掛品のうち完成したものです。当月よりも完成品が多い場合には、当月分はすべて完成し、月初仕掛品のうちで完成したもの（月初仕掛品から月末仕掛品を引いたもの）を当月に加えることで、完成品が計算できます。

　３　標準原価計算
　標準原価計算とは、標準原価を用いて製品の製造原価を計算する手続きをいいます。標準原価は、標準消費価格×標準消費量で算出されますが、これは、ある製品を生産するための各原価項目を、その製品を生産するためにどれだけ通常係るかということを科学的な調査研究から求めます。例えば、無駄がなければ、1個の製品を製造するに、通常（平均）、100円／gの材料を100g使うとすれば、1個あたりの標準材料費は10,000円となります。
　標準原価計算の手続きは、原価標準（製品単位あたりの標準原価）を設定し、実際原価計算を行ったうえで、標準原価計算を行い、実際原価と標準原価の差額を算出、分析していくことになります。

　次の資料から標準原価計算の手続きを確認していきます。

　製造間接費予算は、変動費率が500円／時間であり、固定費（月額）が330,000円である。製品Aの生産量は、1,000個で、実際原価の内訳は上記の通りで、月初仕掛品及び月末仕掛品はなかった。

　まず、この場合、製品Aの標準原価は、3,900,000円（3,900円／個×1,000個）になります。それに対して、実際原価は3,954,200円ですから、差額54,200円は、標準原価より実際原価が多いので不利差異となります。逆に、標準原価よりも実際現価が少なければ有利差異になるわけです。
　次に、その差異を分析していくことになります。
　まず、直接材料費差異ですが、標準直接材料費1,500,000円と1,508,000円の差額8,000円が、企業にとっては良くない差異、つまり、不利差異となっています。そして、直接材料費差異の内訳として、材料価格差異＝（実際材料費単価−標準材料費単価）×実際消費量が、58,000円（不利差異）で、材料消費差異＝（実際消費量−標準消費量）×標準材料費単価が、-50,000円（有利差異）となります。従って、材料費差異は、消費量よりも、価格の問題があることが分かります。
　次に、直接労務費差異が24,100円の不利差異として生じています。直接労務費差異は、賃率差異と作業時間差異からなっています。賃率差異は、（実際賃率−標準賃率）×実際作業時間で求めますので、15,100円の不利差異となり、作業時間差異は、（実際作業時間−標準作業時間）×標準賃率で求めますので、9,000円の不利差異となります。
　最後に、製造間接費差異は、実際製造間接費から標準製造間接費を引いた22,100円（不利差異）です。製造間接費差異は、予算差異、変動費能率差異、固定費能率差異、操業度差異に区分されます。予算差異は、実際製造間接費1,072,100円から固定費330,000円と変動費率500円×実際作業時間1,510時間を引いた12,900円（有利差異）となります。変動費能率差異は、実際作業時間1,510時間と標準作業時間1,500時間（1.5時間／個×実際生産量）の差に変動費率500円を掛けた5,000円（不利差異）となります。固定費能率差異は、作業時間の差に固定費率200円（700円−500円）を掛けて2,000円（不利差異）となります。変動費能率差異と固定費能率差異を合わせて能率差異といいます。操業度差異は、基準操業度1,650時間（330,000円÷200円／時間）と実際作業時間の差に固定費率200円を掛けた28,000円（不利差異）となります。従って、12,900円＋（−5,000円）＋（−2,000円）＋（-28,000円）で22,100円の不利差異になります。
　さて、標準原価計算を行っている場合の勘定記入にパーシャルプランとシングルプランという方法があります。
　パーシャルプランは、仕掛品勘定の借方に実際原価、貸方に標準原価を記入する方法で、シングルプランは、借方貸方ともに標準原価で記入する方法です。
　上記の例で、それぞれを示すと次のようになります。
　パーシャルプラン

　シングルプラン

　第7章　財務諸表の分析

　財務諸表は、最終的には利用されることを目的に作成されるわけですが、その利用のための方法を、即ち、経営分析の中心である財務諸表分析について、ここでは、説明していきます。

　１　財務諸表分析の意味と必要性
　経営分析とは、貸借対照表や損益計算書等の財務諸表、または、月次決算諸表等々、企業が作成し、収集した経営資料ないし企業に関する経営情報を分析して、企業の内容及び状態を把握することです。損益の状態（収益性）と収支の状況（流動性）が良好であるか不良であるか、財貨の生産や販売の状況（生産性）が良好であるか不良であるか、また、どの程度良好あるいは不良であるか、どこが良く、どこが悪いのか、そして、どの程度良く、どの程度悪いのか、更に、収益性や流動性等が好転しているかどうか、どの程度好転あるいは悪化しているかというようなことを把握することが、経営分析です。
　財務諸表に表現されている数値を利用して、意思決定に役立てるための諸技法が、財務諸表分析といわれるものです。財務諸表を分析することが経営分析の中心です。

　◆財務諸表分析の限界
　長谷川安兵衛『訂正会社分析の基礎知識』において、次のように財務諸表分析の限界を示しています。
　「親が子のために流す涙、千万無量の思いをこめた涙、その涙に何があるかと化学の器械にかけて見たら、ただの水と極めて小量の塩分しかなかった。何の変哲もないものだという。涙というものには、悲しみの涙もあり、喜びの涙もあり、千万無量の思いを込めた涙もあれば、安っぽい偽善の涙もある。ところがこれを化学の器械にかければ僅かな塩分と水とに化してしまう。これは化学分析の結果だ。だが涙を分析するにただ化学から割出されたものだけで判断すれば喜びの涙も悲しみの涙も未来の希望を失ったことを泣く涙も何の変わりもなくなってしまうが、その時の環境や事情をみれば、どの涙であるかは判る。兎角、分析から割出されたものだけをみて結論すると、涙の化学分析と同じことになってしまい勝ちである。」

　２　収益性分析
　・収益性とは何か
　収益性とは、企業の利益獲得能力を意味しています。利益がなくては企業は存続していくことも発展していくこともできません。従って、企業の収益性は、非常に重要な指標ということになります。
　この収益性分析は、企業が使用した資本とそこから生じた利益との関係をみるものです。計算式で示しますと、収益性は、資本利益率＝売上高利益率×資本回転率→資本利益率＝利益÷資本によって求められます。
　そこで、まず、売上高利益率と資本回転率の資本利益率の構成要素を説明していき、その後で、資本利益率を説明していきます。

　・売上高利益率＝利益÷売上高×100%
　売上高利益率は、一定期間における利益と売上高の関係を示すものです。これは、企業の一定期間における利益獲得活動、つまり、企業活動の効率性を示すものです。
　売上高利益率には、売上高総利益率、売上高営業利益率、売上高経常利益率、売上高当期純利益率があります。
　売上高総利益率（粗利率）は、売上総利益÷売上高で求められます。この分析によって、仕入と販売の効率性あるいは製造と販売の効率性を判断することができます。
　売上高営業利益率（営業利益率）は、営業利益÷売上高で求められます。この分析によって、企業の通常行われる営業活動の効率性を判断することができます。
　売上高経常利益率（経常利益率）は、経常利益÷売上高で求められます。この分析によって、経常的に行われる営業活動と財務活動を含めた企業活動の効率性を判断することができます。
　売上高当期純利益率（売上高純利益率、売上高純益率）は、当期純利益÷売上高で求められます。この分析は、ある期間中に算出された利益と売上高を示すものですから、企業の総合的な収益力を判断することができます。

　・資本回転率＝売上高÷資本
　回転率は、資産、負債、資本といった貸借対照表項目が、一定期間に何回回収されたかを意味し、企業の貸借対照表項目の回転の速さを判断するために重要な指標です。
　資本回転率には、資産回転率、負債回転率、（狭義の）資本回転率（自己資本回転率）があります。
　資産回転率には、現金預金回転率（売上高÷現金預金）、売上債権回転率（売上高÷売上債権）、棚卸資産回転率（売上高÷棚卸資産）、固定資産回転率（売上高÷固定資産）等があり、これらは、総資産回転率の構成要素となります。
　負債回転率には、買入債務回転率（売上高÷買入債務）、借入金回転率（売上高÷借入金）等があり、これらは、総負債回転率の構成要素となります。
　資本回転率は、総資本回転率と自己資本回転率に区分され、総資本回転率は総資本回転率と一致します。
　これらの比率が高い程、企業の資本の回転が速く、資本の利用効率が良好であるということになります。

　・資本利益率＝利益÷資本×100%
　資本利益率は、利益÷資本算出されますが、これは、企業活動の効率性を表す売上利益率と資本の利用効率を表す資本回転率とから計算されます。従って、資本利益率は、企業の収益性を判断するための最も重要な指標となります。
　資本利益率には、総資本利益率、経営資本利益率、自己資本利益率、資本金利益率があります。
　総資本利益率は、総資本営業利益率（売上高営業利益率×総資本回転率＝営業利益÷総資本）、総資本経常利益率（売上高経常利益率×総資本回転率＝経常利益÷総資本）、総資本当期純利益率（売上高当期純利益率×総資本回転率＝当期純利益÷総資本）等があり、総資本利益率は、総資本からどれだけの利益を創出した判断するものです。一般的には、企業の平均的な総合収益力を判断するために、総資本経常利益率を用い、ある期間における全体的な収益力を判断するために、総資本当期純利益率を用います。この2つを補助するために総資本営業利益率を用いることになります。
　経営資本利益率は、経営資本（総資本から主たる営業活動に利用していない有価証券や遊休資産等を控除したもの）で、営業利益、経常利益、当期純利益等を除して算出するもので、実際に稼働している資本を基礎とした収益力を判断するための指標です。従って、経営資本利益率では、利益に、営業利益や経常利益を用いることが一般的です。
　自己資本利益率は、企業の純資産からの利益獲得能力を判断するための指標です。総資本利益率が、企業の資産からの利益獲得能力を判断するのに対して、自己資本利益率は、株主の配当力を判断する指標とされています。

　３　安全性分析
　・安全性とは何か
　安全性分析とは、企業の支払能力を判定するための分析で、流動性分析や安定性分析ともいわれるものです。そして、企業にとって、収益性は、非常に重要ですが、収益性とともに安全性も非常に重要です。

　・流動比率＝流動資産÷流動負債×100%
　流動比率（銀行家比率）は、1年以内に支払期限が到来する買掛金や未払金等の流動負債、つまり、短期支払義務に対して、その支払に充てることができる流動資産、つまり、短期支払手段が、どれだけあるかという比率で、企業の短期的な支払能力を判断するものです。従って、短期的に支払う債務を十分に支払うだけの支払手段があるかを判断する比率です。
　流動比率は、安全性分析における最もポピュラーな分析といえるもので、その値が、200%以上が望ましいとされていますが、実際には、我が国においては、120%〜130%位です。

　・当座比率＝当座資産÷流動負債×100%
　流動比率を補う分析法が、当座比率（酸性試験比率）です。これは、分母に流動比率と同じく流動負債をとりますが、分子に現金預金、受取手形、売掛金、有価証券等の当座資産（流動資産から棚卸資産を除いたもの）をとります。
　棚卸資産は、当座資産と比べると、不確実な要素が多く含まれています。例えば、原材料や仕掛品は、販売され現金化するまでに相当の期間を必要としますし、商品や製品にしても、販売できるという保証はないからです。
　流動比率は、支払能力が不確実である棚卸資産を含んでいるのに対して、当座比率は、棚卸資産を除いていますので、流動比率よりも信頼できる支払能力を判定することができると考えられます。
　この比率は、100%以上が望ましいといわれています。しかし、我が国では、80%〜90%位となっています。

　・固定比率＝固定資産÷自己資本×100%
　固定比率は、固定資産に対して自己資本をどの程度投下しているかを判断するのに用いられるものです。
　資本調達源泉として最も安全性の高いのは、返済を前提としていない自己資本で、投下資本の回収に、簡単にいえば、取得原価の回収に、長期間を要するような固定資産に対しては、できる限り自己資本を利用するべきです。従って、固定比率は低い法が良いといえます。
　固定比率はできる限り100%以内にとどめておく必要がありますが、実際には、黒字企業で170%〜180％となっています。
　固定比率は、次に示す固定長期適合率とともに用いることが効果的です。

　・固定長期適合率＝固定資産÷（自己資本＋固定負債）×100% 　
　先に述べたように、本来、固定資産に対しては、自己資本によって調達されるべきでしょうが、自己資本のみでは巨額の固定資産を賄えない場合もあります。特に、我が国の中小企業のように、自己資本が不足している場合には、他人資本から資本調達しなくてはなりません。
　しかし、そのような場合でも、長期間の回収を要する固定資産に対しては、少なくとも、短期の返済を要しない長期的資本である自己資本と固定負債によって調達されていなければならないでしょう。なぜなら、もし、固定資産に対して、流動負債により資本の調達がされていると、固定資産の回収が完了する前に、その返済をしなければならない状態になってしまい、返済が不可能になってしまうからです。
　そこで、固定比率と同様に、資本の調達と運用のバランスを調べる比率として、固定長期適合率があります。固定長期適合率は、固定資産長期資本比率ともいわれ、固定比率の分母に固定負債を加えて算出されるものです。
　我が国では、この比率は、80%位となっています。

　・負債比率＝他人資本÷自己資本×100%
　負債比率は、貸借対照表における貸方、即ち、資金の調達の構造を判断するための比率です。流動比率や当座比率が短期的な安全性を調べるための分析技法であるのに対して、これは、長期的な安全性を調べるための分析技法です。
　我が国では、280%を超えている状態です。

　・経常収支比率＝経常収入÷経常支出×100%
　経常収支比率は、経常支出に対しての経常収入の割合を判断するのです。経常収支比率は、経常的な資金の状況を分析することによって、企業の動態的な安全性を判断するための分析技法です。今までの他の安全性分析の技法、即ち、静態的安全性分析と異なり、粉飾等による利益操作の影響を受け難いといわれています。
　この比率は、100%以上であることが正常であるといわれています。100％を切るという場合、それは経常支出の方が経常収入より多いということ、即ち、経常的資金収支の状況が不良であることを意味します。このような状況は、借入金の返済等が順調になされなくなることを意味しています。
　経常収入と経常支出の求め方は以下のようになります。

　経常収入＝売上高＋営業外収入−売上債権（割引手形等を含む）増加分−未収入金増加分−未収収益増加分＋前受金増加分＋前受収益増加分
　経常支出＝売上原価＋販売費及び一般管理費＋営業外費用−買入債務増加分−未払金増加分−未払費用増加分−貸倒引当金増加分−流動負債及び固定負債の引当金増加分−減価償却費＋棚卸資産増加分＋前渡金増加分＋前払費用増加分

　・営業活動によるキャッシュフロー対流動負債比率
　支払能力の評価は、従来、上記の流動比率や当座比率等によって評価してきましたが、これらには、時間的要素と確実性の要素が組込まれていませんでした。そこで、営業活動に伴う現金収支（CFO）を流動負債で割って求められるCFO対流動負債比率（キャッシュフロー版当座比率）が必要となってきたわけです。
　CFO対流動負債比率は、企業が自ら創出することのできる現金を表すCFOが流動負債を返済するために十分であるかを示す比率です。
　今日、キャッシュフロー計算書（現金収支計算書）の普及によって、この比率は、利用しやすくなってきたといえます。

　４　生産性分析（付加価値分析）
　・生産性とは何か
　生産性は、人、物、金等の投入した経営資源と、経営資源から創出された成果である付加価値との効率性を意味します。
　そこで、生産性分析の基礎となるのが付加価値です。従って、生産性分析の中心は、付加価値分析と考えられます。
　付加価値とは、企業が生産を通じて新たに創造（産出）した価値のことをいい、外部から受け入れた価値物である前給付原価（外部購入価値＝材料費、水道光熱費、消耗品費、旅費交通費、保険料等）に、労働手段によって付加された価値を意味します。そして、付加価値は、経済財を生み出すのに関与した利害関係者に対して分配される源泉となるものです。
　付加価値には、減価償却費を前給付原価に含めた純付加価値と減価償却費を前給付原価に含めない粗付加価値とがあります。
　付加価値の計算は、以下のように算出されます。

　加算法　付加価値＝人件費＋その他の分配項目（賃借料等）＋企業利益
　減算法　付加価値＝売上高−前給付原価

　◆前給付原価
　前給付原価とは、企業の外部からの価値の消費を意味しています。この前給付原価は、日本銀行方式では、労務費、租税公課、賃借料、減価償却以外の製造原価と販売費及び一般管理費を意味しており、生産性本部方式では、労務費以外の製造原価と販売費及び一般管理費を意味しています。

　・付加価値率＝付加価値÷売上高×100%
　この算式から解るように、売上高（生産高）に含まれる付加価値の割合を示すもので、この比率が高いほど企業の加工度合が大きいことを示しています。付加価値率は、商品構成、使用原材料、生産方法等を改善して、前給付原価を引き下げることで高めることができます。

　・労働装備率＝有形固定資産額÷平均従業員数
　労働装備率は、従業員１人あたりの設備資本の金額を示すものです。

　・付加価値生産性＝付加価値÷平均従業員数
　付加価値生産性は、労働生産性とも呼ばれるもので、従業員１人あたりどれだけの付加価値を挙げることができたかを示す比率です。付加価値生産性は、次のように展開することができます。

　付加価値生産性＝資本集約度×経営資本回転率×付加価値率＝資本集約度×資本生産性＝労働装備率×有形固定資産回転率×付加価値率

　資本集約度（経営資本÷従業員数）は、企業の機械化を表す指標で、資本生産性（付加価値÷経営資本）は、企業が本来の経営活動に対して直接利用している資本、つまり、遊休資産等を除いた部分が、どれだけの付加価値を生み出したかを示すものです。
　このことから、付加価値生産性は、従業員の生産性を高めること以外にも、経営資本回転率を高めるための方策を実施して、資本の効率を改善することや付加価値率を高めることによっても向上させることができます。

　・付加価値分配率＝付加価値分配額÷付加価値×100%
　付加価値分配率は、付加価値を生み出すのに貢献した利害関係者への付加価値の分配の割合の適否を求めるために利用できます。
　付加価値分配率には、労働分配率（労務費÷付加価値）、債権者分配率（金融費用÷付加価値）、株主分配率＝（配当÷付加価値）、社会分配率（租税公課等÷付加価値）があります。

　◯練習問題
　第4章の練習問題における損益計算書、貸借対照表を用いて、次の財務諸表分析を行ってみましょう。
　・売上高営業利益率
　・売上高経常利益率
　・売上債権回転率
　・買入債務回転率
　・総資本当期純利益率
　・自己資本経常利益率
　・流動比率
　・当座比率
　・固定比率
　・固定長期適合率
　・自己資本比率
　・純付加価値率（日本生産性本部方式）

　当座資産の計算にあたって、貸倒引当金は控除していません。当座比率を求めるために貸倒引当金を差し引き計算することもできます。また、前払費用は、現金の流入待ちではないので、当座資産から控除しています。
　固定負債がないので、固定比率と固定長期適合率は一致します。
　付加価値計算において、給料の他に法定福利費と福利厚生費が労務費として扱われています。

　第8章　財務諸表の監査

　１　監査の意義
　AAAの1973年の『基礎的監査概念報告書』は、監査について、次のように定義されています。

　「監査とは、経済的行為及び事象に関する主張と設定された基準との間の一致の程度を確かめるため、それらの主張についての証拠を客観的に入手し、評定し、かつ利害関係者にその結果を伝達する組織的な過程である。」

　まず、この定義における「経済的行為及び事象に関する主張」ということから、監査の対象は、会計情報の他に、非会計情報を含むもので、つまり、監査は、会計情報の監査である会計監査と非会計情報に関する業務監査とを含んでいることが分かります。
　また、監査過程は、客観的な証拠の入手、それに基づく監査対象の評定、その結果の伝達からなっていることと、この過程は、組織的に（計画的かつ合理的に）行われる必要があることが分かります。
　この定義には、その監査人が特定されていませんから、監査という行為を行う人は、企業の外部監査人だけではなく、企業の内部の監査人も含まれていることを暗示しています。
　・会計監査と業務監査
　監査は、その監査対象によって、会計監査と業務監査に区分されます。
　・会計監査
　会計監査とは、その対象を会計記録（証憑書類、会計伝票、仕訳帳や元帳といった帳簿、財務諸表等）や会計行為（会計記録の作成に関する行為）について、独立性のある監査人（会計行為をしていない監査をするに相応しい人）が分析的に検討し、その適否についての意見を表明する行為です。
　会計監査は、探偵式監査ともいわれる精密監査（金銭や物品の私消等といった不正を摘発するために、会計の記録や処理を対象とした監査）、信用監査ともいわれる貸借対照表監査（企業の返済能力に関する資料を提供するために、融資先の金融機関に提出する貸借対照表を対象とした監査）、財務監査ともいわれる財務諸表監査（財務諸表が利害関係者の判断を誤らせないように、粉飾経理を発見したり防止したりするのために、企業会計の諸基準に準拠した適正なものかを判断する監査）に分類されます。
　・業務監査
　業務監査とは、会計以外の購買、生産、販売、財務等の諸業務活動とその業務活動の前提となる組織や制度を監査することで、企業の業務活動の合理性、能率、妥当性等を判定します。業務監査は、企業に勤務する内部監査人によって実施されます。

　・外部監査と内部監査
　監査人（監査をする人）が、外部の公認会計士等か、内部の監査役や内部監査人であるかで、外部監査と内部監査に分類されます。
　・外部監査
　外部監査は、独立第三者の立場からの監査で、通常は、公認会計士や監査法人による会計監査が中心となります。通常、外部監査は、会計監査（財務諸表監査）が中心となります。外部監査には、信託会社監査、監督官庁の職権で行う官庁監査（会計検査院による会計検査、地方自治法による監査委員監査等）、公認会計士監査等があります。
　・内部監査
　企業の内部者によって行われる会計監査及び業務監査をいい、自己監査ともいわれています。内部監査人は、監査役の他に、経理部門や社長室の内部監査課等があります。内部監査は任意監査の性格をもっていますが、監査役監査を内部監査と考えると、監査役監査は、商法上、すべての株式会社に義務づけられていますので、すべての内部監査が、任意監査の性格をもっているとはいえません。

　・法定監査（強制監査）と任意監査
　法令等で強制されているか（義務づけられているか）否かで、法定監査と任意監査に区分されます。
　・法定監査
　法定監査は、商法や証券取引法等の法律によって、企業に義務づけられている監査をいいます。
　商法上、すべての株式会社は、監査役監査が義務づけられており、資本金1億円以下の株式会社では、監査役は会計監査のみを行いますが、資本金1億円を超える株式会社では、監査役は会計監査と業務監査を行います。更に、資本金5億円以上か負債総額200億円以上の株式会社では、公認会計士等による財務諸表監査が義務づけられています。
　証券取引法上、発行価額か売り出し価額の総額が1億円以上の有価証券の募集や売り出しをする場合に金融庁長官に提出する有価証券届出書や上場有価証券発行会社や店頭登録株式発行会社等が決算後3ヶ月以内に金融庁長官等に提出する有価証券報告書における財務諸表は、公認会計士等による財務諸表監査が行われます。
　・任意監査
　任意監査は、強制監査とは異なり、法的な要請というよりも企業自身がその内部監査を行って、会計及び会計以外の業務の健全性を維持するために、監査役や監査かを設置して行う監査をいいます。

　２　監査の技術と手続き
　監査手続は、監査人が監査意見を合理的に形成するための基礎になる監査証拠を効果的に得るために、監査人が監査対象に対して、その時々の状況等を考慮して、監査技術を適用する過程をいいます。従って、監査の定義にあった証拠の入手過程といえます。
　監査技術には、一般的に、突合、質問、実査、立会、視察、確認、分析的手続、勘定分析等があります。以下、この監査技術について、説明していきます。
　・突合
　突合（照合）は、監査対象項目とそれに関連する証拠を照らし合わせることで、監査対象の数値の正確性と実在性を確認する手続きです。突合には、会計記録と証拠とを照合する証憑突合、会計記録と補助記録を照合する帳簿突合、計算の過程と結果を照合する計算突合があります。

　・質問
　質問は、企業の従業員や役員等の内部の担当者に口頭や文書で問合わせをして、説明を求めること手続きで、不明箇所等を確認したり、重要な取引を確認したりする手続です。

　・実査
　実査は、企業の現物のある資産について、実際の存在、数量、使用状況等を確認する手続きです。一般には、現金や受取手形等がその適用範囲ですが、棚卸資産や有形固定資産等にも必要に応じて適用されます。

　・立会
　立会は、資産の実際の存在や数量計算の正確性等を確認するために、監査人が、企業の実地棚卸に同席して、（棚卸）業務を観察する手続です。棚卸資産に対して、主として適用されます。

　・視察
　視察は、企業の現場において、監査人が、その企業の全般的な状況や業務の進行状況等を観察すること手続きです。立会に似ていますが、特定の目的を有する立合と異なって、会計の基礎にある企業活動を監査人が把握することで、監査をより適切に行うことを意図しています。

　・確認
　確認は、取引先等に対して、売掛金や預金残高等を書面で問合わせる手続きです。銀行の残高証明書を取るといった作業は、これに該当します。確認によって、粉飾を防止することができます。これは、実査や立会と並んで、監査手続きで必ず行う必要がある手続です。

　・分析的手続き
　分析的手続きは、異常事項等の発見や勘定記入等の妥当性を確認するために、趨勢分析、比率分析、年度比較等を行う手続で、簡単にいうと、2つ以上の記録や数値の比較と検討ということになります。

　・勘定分析
　勘定分析は、勘定記入や残高の妥当性を確認するために、勘定の内容を一定の正確で分類して、個々の勘定ごとに分析をし、各勘定の内容を対比する手続です。

　なお、監査対象項目の違いによって、その監査技術を効果的に組み合わせることになります。例えば、外部監査は、その粉飾の発見、言い換えると、利益の過大表示の発見に重点があるので、資産は過大表示がないようにその実在性、負債は過小表示がないようにその網羅性、また、収益は過大表示がないようにその実在性、費用は過小表示がないようにその網羅性の検証に重点をおいて行うことになります。

　３　監査報告書
　監査報告書とは、監査人が監査を行った結果を示す書類で、これには、短文式監査報告書と長文式監査報告書があります。
　通常、株主総会に提出される公認会計士等による監査報告書は、短文式監査報告書です。短文式監査報告書は、財務諸表の適正性に関する意見の表明で、そこでは、無限定適正意見（問題なしとするもの）、限定付適正意見（一部問題はあるものの全体としては適正とするもの）、不適正意見（粉飾等があり財務諸表は信頼できないとするもの）が示されます。また、何らかの理由（会計帳簿の不備等）によって、監査が十分に実施できない場合には、監査意見差控とします。
　長文式監査報告書は、監査の過程で発見された問題点や改善点等を含めた監査人の意見を示す報告書です。特に、内部監査において、主として利用することになります。

　第9章　管理会計

　１　管理会計の意義と体系
　AAAの1958年度管理会計委員会は、管理会計の定義を次のように示しています。

　「管理会計とは、経済実体の歴史的および計画的な経済的データを処理するにあたって、経営管理者が合理的な経済目的の達成計画を設定し、また、これらの諸目的を達成するために知的な意思決定を行うのを援助するため、適切な技術と概念を適用することである。」

　もう少し簡単いえば、店長、工場長、部長、社長といった会社の経営管理に携わる人が、企業のいろいろな活動をいい方向に導くための判断に必要な会計情報を提供するための技術のことを管理会計といいます。
　管理会計は、企業の経営管理の体制等によって、その適用方法や体系等が異なってきます。
　管理会計は、上記の定義にあるように、情報の提供ということを目的にしているというのが一般的ですが、会計数値を用いた意思決定までも管理会計は含むと主張する論者もいます。

　◆企業経営と管理会計
　欧米の事業家は、「粗雑な会計の下に良い経営はない」、「健全な経営は完全な会計によって興る」という金言を遵奉しているそうです。企業を上手に経営していくには、会計情報に基づく計数管理が必要ということです。

　さて、管理会計の体系について、いくつかの分類方法があります。
　以下でその体系を簡単に説明します。
　・生産管理会計、販売管理会計、財務管理会計
　管理会計を、企業の生産、販売、財務という機能に対応させて、生産管理に必要な情報を提供する生産管理会計、販売管理に必要な情報を提供する販売管理会計、財務管理に必要な情報を提供する財務管理会計に区分する方法があります。このような適応領域別の管理会計の区分は、現在では、研究開発管理会計や物流管理会計等が加えられてきています。

　・計画会計と統制会計
　管理は、論者によって異なっていますが、すべての論者に共通するのは計画と統制という過程であり、これに対応させて、管理会計を計画会計と統制会計に区分する方法があります。このような分類を管理機能別区分あるいは管理過程別区分といえます。

　・意思決定会計と業績評価会計
　管理は計画と統制からなっているというのは間違っていませんが、計画でも個別計画と期間計画に分けられ、個別計画に係る管理会計を意思決定会計といい、期間計画と統制に係る管理会計を業績評価会計（業績管理会計）に分類する場合もあります。

　２　利益管理と損益予算
　利益の追求が企業の目的であるかどうかは、論者によって意見の分かれるところですが、企業にとって利益がなければ良くないというのは、誰もしが認めるところでしょう。そこで、企業にとって利益を管理していくことは、簡単にいえば、利益をどれほどにするかを計画して、また、計画値と実績値を比較し、問題点を改善していくということは、どんな企業にとっても重要なことです。
　そこで、利益管理をするための情報とその利用について、次に説明してくことにします。
　利益管理を行うにあたって、企業の利益体質を把握するのが必要になります。利益は、収益から費用を引いた差額ですが、単に収益を上げるとか、費用を下げるとかではなくて、利益を管理するために、費用を分解して、変動費と固定費に区分して分析する損益分岐点分析、いわゆる、CVP分析を用いることが有効です。
　第6章の原価の説明のところでも説明しましたが、費用（原価）を操業度（売上高や生産高等）に従って、変動費と固定費に区分するわけですが、操業度によって変化する費用を変動費といい、操業度によって変化しない費用を固定費といいます。また、売上高から変動費を差引いた利益を貢献利益（限界利益）といいます。
　そして、利益管理にあたって、売上高、変動費、固定費のそれぞれを十分把握したうえで、利益計画をしていくことになります。
　例えば、販売価格が1個1,000円で、1個を売上げるのに必要な変動費が500円であったとします。すると、1個当たりの貢献利益は500円となります。加えて、固定費が1ヶ月で100,000円であったとすると、その企業はどれだけの売上高が必要でしょうか。答えは、固定費100,000円÷貢献利益500円／個で、200個、金額で200,000円となります。これより少ないと、企業は、損失となってしまうのです。

　上記に示したのは、変動損益計算書あるいは直接原価計算による損益計算書といわれるもので、損益分岐点分析を考慮に入れて利益管理に役立つように、収益と費用の関係を示した損益計算書です。
　上記の変動損益計算書は、例を基にして、上から売上高が200,000円の時、300,000円の時、100,000の時のそれぞれの経常利益の結果を示してみました。
　変動費は、売上高に比例しており、その関係である変動比率は50%ですから、上段でいいますと、売上高200,000円×変動比率50%の100,000円が変動費となります。売上高から変動費を差引いて、貢献利益が計算され、そこから固定費100,000を引くことで、経常利益が計算されます。
　このように操業度の観点から収益と費用の関係を把握した上で、どれだけの利益が必要かという点から、目標売上高を算出します。例えば、目標利益を200,000円とすれば、必要な貢献利益は、目標利益に固定費を加算した300,000円となります。そして、目標売上高は、貢献利益÷変動比率で600,000円となります。
　また、必要な経常利益の額が200,000であり、損益分岐点分析から売上高が600,000円であったとしても、この売上高600,000円が市場の状況から難しいということであれば、次には、変動費率を引き下げるとか、固定費項目を見直すということが必要になります。
　必要利益の計算は、定期預金等への資金の留保や借入金の返済等を考慮して決定されます。単純には、積立額や借入の返済は、利益から資金を捻出しないといけませんから、一年間で定期預金を500,000円増やし、借入金を700,000円返済するとすると、税引後当期純利益は、1,200,000円以上必要になります。従って、税引前当期純利益は、1,200,000円を税率で割った金額になります。
　このように、必要利益から、売上高や変動費及び固定費を算出していくことになります。それらを予算化するにあたって、変動費予算や固定費予算を割り振っていくのですが、まず、必要利益から目標売上高を、そして、変動費や固定費を勘定科目ごとに詳細に割り振りを効果的に行って損益予算を作成していきます。そのために作成されるのが、目標損益計算書となります。これは、通常の損益計算書形式の場合も、または、変動損益計算書の場合もあります。

　３　資金管理と資金予算
　企業の成長や維持にとって利益は重要であって、そのために、利益管理を行うわけですが、黒字倒産や「勘定合って銭足らず」といった言葉があるように、利益があるから企業経営は絶対に安心とはいきません。利益は、現金の形であるか、固定資産の形であるかを問いませんが、負債の支払いは、現金でなくてはなりません。その結果、利益があるのに、資金繰が大変な企業は少なくありません。
　そこで、企業は、利益の管理とともに資金の管理をしなくてはならないのです。
　資金管理は、資金の調達と運用を計画し、統制する活動といえます。
　資金調達管理は、資金の源泉（貸借対照表の貸方部分）の計画と統制で、資金運用管理は、資金の使途（貸借対照表の借方部分）の計画と統制ということになります。
　このように、資金管理は、どこから資金を調達して、どこに利用していくかを計画し、計画と実際を比較し、問題を改善する活動です。そのために、目標貸借対照表と資金繰計画表を作成することになります。
　資金管理を行うにあたって、まず、月次の利益予算（目標月次損益計算書）から、回収期間（例えば、売上代金が商品の売上時期からどれだけの時間で現金を受取るのか）や支払期間（例えば、商品の仕入からどれだけの時間で現金で支払われるのか）を考慮して、資金繰計画表の経常収支を展開していきます。
　次に、必要な設備投資等を財務支出として、資金繰計画表に組み入れます。その上で、季節資金や設備資金の調達の必要性を考慮して、例えば、借入金や社債の発行等の外部資金か、定期預金等の内部資金かを考慮して、資金繰計画表を作成していきます。
　そして、損益予算と資金繰予算から目標貸借対照表を作成することになります。
　目標損益計算書、資金繰計画表、目標貸借対照表が作成されたら、全体的に、企業の長期計画との整合性や目標財務諸表の分析をして、その計画の適切性を判断して、必要な修正をして、一定期間の短期予算を構築していくことになります。

　第10章　税務会計（法人所得と法人税）

　１　税務会計の意義
　税務会計は、企業の課税所得を計算するための会計をいいます。法人税は、法人所得（課税所得）に税率を掛けて算出されます。法人所得は、益金から損金を引いた金額として計算されます。

　２　法人所得の計算
　法人所得は、上述のように、益金から損金を差引いて求めます。我が国では、企業会計上の利益に、益金とすべきものを加算し、益金とすべきでないものを減算し、損金とすべきものを減算し、損金とすべきでないものを加算して、求めることになります。
　・収益と益金
　収益として扱われるもののうちで、税法においては、益金にならないもの（所得に加算されないもの）を益金不算入項目といい、反対に、収益として扱われないもののうちで、税法においては、益金になるもの（所得に加算されるもの）を益金算入項目といいます。

　益金不算入項目には、受取配当金、資産の評価益、還付金等があります。
　益金算入項目には、資本剰余金処理されたその他の資本剰余金項目（国庫補助金等）や引当金の取崩額があります。

　・費用と損金
　収益と同様に、税法上、費用のうちで損金にならないものや損金になるものがあります。前者を損金不算入項目、後者を損金算入項目といいます。

　損金不算入項目には、費用処理された法人税や法人市県民税、減価償却超過額、交際費限度超過額、罰金等があります。
　損金算入項目には、過年度減価償却ちょうがくの当期認容額、利益処分経理による圧縮記帳の圧縮額等があります。

　・課税所得の計算
　上記のように、企業会計上の利益に、課税所得となるもの（益金算入項目と損金不算入項目）を加算し、課税所得とならないもの（益金不算入項目と損金算入項目）を減算して、課税所得を求めることになります。
　この計算を行うために作成される税務申告帳表が、別表4「所得の金額の計算に関する明細書」といわれるものです。基本的には、以下の図表のようなものです。

　◆消費税の計算
　日本において、1989年に消費税が導入されました。その後税率の変更がありましたが、御存知のように今も消費税制度はあります。
　消費税は、基本的に、法人税とは異なり、すべての事業を営む組織や個人（法人、個人を問わず）に適用され、納付することになる税金です。
　消費税の計算は、預かった（受取った）消費税と預けた（支払った）消費税の差額ということになります。税抜価格200円のものを消費者に販売するときには、210円で販売します。この10円が、預かった消費税になります。また、税抜価格100円の商品を購入すれば、5円が預けた消費税になります。この差額の5円がその企業が納付すべき消費税となります。
　消費税計算で注意が必要なのは、その取引（項目）が、課税対象であるかどうかです。例えば、香典や見舞金等は、対価性がないので非課税となりますし、利息や配当も課税対象ではありません。また、給料も同様に課税対象にはなりません。

　○練習問題
　以下の資料から、法人税及び消費税を計算してみましょう。

　当期において、固定資産1,050,000円を購入している。
　売上原価の内訳は、期首棚卸高2,000,000円、当期仕入高6,300,000円、期末棚卸高3,050,000円であった。
　交際費のうち、50,000円は香典であった。なお、交際費損金算入限度額は、交際費の80%ととする。
　減価償却費のうち、10,000円は、償却超過額であった。
　法人税等は、中間納付した法人税500,000円と住民税200,000円であった。
　法人税率は30%、消費税率は5%であった。

　法人税＝課税所得1,908,000×30%で、572,400円となり、納付すべき法人税額は、72,400円となります。

　消費税は、仮受消費税額500,000円（売上高相当）から仮払消費税418,000円（当期仕入高分300,000円、広告宣伝費分10,000円、旅費交通費分5,000円、通信費分2,500円、交際費分5,000円、地代家賃分15,000円、水道光熱費分18,000円、消耗品費分12,500円、固定資産分50,000円）を差引いた82,000円となります。